3. Условие о характере истребуемых документов

 По мнению налоговых органов, исходя из положений ст. 88 НК РФ, дополнительно истребуемые документы и сведения - это любые документы налогоплательщика, по усмотрению налогового инспектора. Это, в частности, не только регистры бухгалтерского и налогового учета, но и первичные документы, договоры, акты, платежные документы, переписка и т.д. и т.п. То есть связь того или иного документа с исчислением налогов носит оценочный характер и определение ее полностью отдано законодателем на усмотрение проверяющего инспектора. Это обстоятельство и позволяет некоторым сделать вывод о возможности истребования в рамках камеральной проверки документов любого содержания (примечание автора статьи: Мехова Т.Н. (начальник отдела методологии налоговых проверок МНС России). Налоговые проверки // УНП. 2003. N 29. С. 6).

 На наш взгляд, такая позиция не обоснованна и противоречит целям камеральной проверки. Поэтому документы, истребуемые в порядке проведения камеральной налоговой проверки должны соответствовать следующим требованиям:

 1) содержание таких документов, как мы уже указывали выше, должно соответствовать обнаруженным в представленных налоговых декларациях ошибкам.

 Имеет место точка зрения, согласно которой, налоговый орган в процессе проведения камеральной проверки должен проверить все данные, заявленные налогоплательщиком в представленной налоговой декларации, независимо от наличия в ней ошибок. Тем более, что выявление ошибок зачастую возможно только после проверки дополнительно истребованных документов (Постановление ФАС ВСО от 12.08.2003 N А78-1199/03-С2-12/90-Ф02-2443/03-С1, от 12.08.2003 N А78-1198/03-С2-12/91-Ф02-2444/03-С1).

 Однако, на наш взгляд, в том случае, когда налоговые органы, не обнаружив никаких ошибок и противоречий, предъявляют требование о представлении дополнительных документов, камеральная проверка превращается в выездную, что лишает налогоплательщика ряда гарантий: запрет на проведение повторной выездной налоговой проверки (ст. 87 НК РФ); обязательность составления акта по окончании проверки с последующим вручением его налогоплательщику; право налогоплательщика на представление возражений на акт проверки в течение 14 дней (ст. 100 НК РФ); специальная процедура рассмотрения результатов выездной налоговой проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности.

 В связи с этим хотелось бы особо подчеркнуть, что отсутствие ошибок в представленных налогоплательщиком декларациях исключает право налоговых органов на истребование от проверяемого налогоплательщика дополнительной документации (Постановление ФАС ВСО от 29.04.2003 N А33-16047/02-Сзн-Ф02-1117/03-С1, от 23.04.2003 N А33-14577/02-Сзн-Ф02-1087/03-С1).

 2) содержание документов должно быть непосредственно связано с исчислением и уплатой налогов.

 Например, истребованные у организации выписки о назначении руководителя и главного бухгалтера на соответствующие должности к предмету камеральной проверки отношения не имеют, а потому их истребование является неправомерным (Постановление ФАС СЗО от 17.12.2001 N А42-4921/01-27).

 В другом случае суд сделал вывод о том, что НК РФ не обязывает налогоплательщика представлять налоговому органу документы, с налогообложением не связанными: письма их контрагентов, сертификаты и акты осмотра документов (Постановление ФАС СКО от 29.04.2003 N Ф08-1294/2003-491А).

 Вопрос о правомерности истребования в процессе камеральной проверки бухгалтерской документации до настоящего времени остается открытым. Некоторые специалисты полагают, что бухгалтерская документация не может быть предметом изучения камеральной проверки, поскольку, "в соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Следовательно, налоговая база определяется налогоплательщиками, прежде всего на основании регистров бухгалтерского учета, а не первичных документов. Именно эти документы и являются предметом данного вида налоговой проверки, а не первичные документы, которые проверяются налоговыми органами в ходе выездных налоговых проверок". *(69)

 В судебной практике имеет место и иное обоснование недопустимости истребования в процессе камеральной проверки бухгалтерской документации: в силу отнесения сведений, содержащихся в такой документации, к коммерческой тайне (Постановление ФАС ВСО от 19.04.2002 N А33-12604/01-С3а-Ф02-742/2002-С1).

 Полагаем, что указанные выше позиции обоснованны в части, касающейся первичной бухгалтерской документации. Что же касается бухгалтерской отчетности, то в силу подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщику вменено в обязанность представлять ее налоговому органу.

 3) составление и ведение истребуемых документов прямо предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

 То есть, обязанность составления (ведения) налогоплательщиком истребуемых документов регламентирована нормами законодательства о налогах и сборах и такая документация в обязательном порядке должна быть у налогоплательщика. Если же налоговый орган истребует документы, которые у налогоплательщика не ведутся, и эти документы налогоплательщику следует составить, то истребование их у налогоплательщика неправомерно.

 Так, например, неправомерно требование налогового органа о представлении сведений о сумме дохода от оказания арендных услуг и о помесячной разбивке налога на пользователей автомобильных дорог, отдельно по федеральному и территориальному дорожным фондам, так как составление таких документов действующим законодательством не предусмотрено (Постановление ФАС СЗО от 16.10.2001 N А42-4475/01-27).

 По другому делу суд отказал во взыскании налоговой санкций, так как налоговая инспекция затребовала "расчет удельного веса прибыли, приходящейся на структурные подразделения", пояснительную записку о включении в форму N 2 "НДС", составление которых не предусмотрено ни НК РФ, ни иными актами законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС СЗО от 20.08.2002 N А26-1996/02-02-07/96).

 4) истребуемые документы должны иметься в наличии у налогоплательщика.

 Как правило, налоговый орган, направляя налогоплательщику требование о представлении необходимых документов, не может достоверно знать, имеются ли данные документы у налогоплательщика.

 При отсутствии у налогоплательщика документов, составление и ведение которых предусмотрено законодательством о налогах и сборах, возможно привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

 В том случае, когда составление и ведение запрашиваемых документов законодательством о налогах и сборах не предусмотрено и такие документы не имеются в наличии у налогоплательщика, то, как мы указывали выше, привлечение к налоговой ответственности является неправомерным, поскольку вина как необходимый элемент налогового правонарушения в данном случае отсутствует (ст. 109 НК РФ).

 Необходимо отметить, что требование налоговой инспекции представить необходимые документы или сведения не может быть основано на предположении об их наличии, так как налоговая ответственность может быть применена только на основании факта существования этих документов у налогоплательщика (постановление ФАС УО от 01.11.2001 N Ф09-2759/01-АК).

 В другом случае, налоговая инспекция затребовала у налогоплательщика документы "по аналогии", определив перечень документации исходя из того, что такие документы есть у другого аналогичного предприятия. Суд также признал такую позицию необоснованной (постановление ФАС ВВО от 03.01.2002 N А82-124/01-А/9).

 Однако, некоторые суды в ситуациях, подобным вышеуказанным, тем не менее, привлекают обязанных лиц к ответственности за непредставление запрашиваемых документов (п. 1 ст. 126 НК РФ), указывая, что при заполнении налоговых деклараций налогоплательщик располагает документами, регистрами бухгалтерского учета, на основании которых исчисляет налоговую базу, суммы налоговых льгот и иные показатели, связанные с налогообложением. Поэтому отказ налогоплательщика представить истребуемые документы является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 126 НК РФ (постановление ФАС ВСО от 29.04.2003 N А33-14759/02-СЗ/Ф02-1112/03-С1). Таким образом, можно предположить, что целый ряд документов, необходимых налоговому органу для проверки (договоры, счета-фактуры, накладные, кассовые книги и др.) у налогоплательщика должны быть в силу закона, а следовательно, факт их действительного наличия для применения п. 1 ст. 126 НК РФ не имеет определяющего значения.

 Однако имеет место мнение, согласно которому привлечение к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки противоречит ее целям как счетной проверки, направленной на исправление ошибок. Поэтому, в случае непредставления документов по требованию налогового органа, проводящего камеральную проверку, налогоплательщику может быть только отказано в принятии соответствующих расходов, вычетов, льгот в целях уменьшения налогооблагаемой базы (Постановление ФАС СЗО от 24.07.2001 N А42-2648/01-27).

 Из приведенных примеров видно, что практика до настоящего времени не выработала единой позиции относительно допустимости налоговой ответственности за неисполнение требования о представлении необходимых документов, которые отсутствуют у проверяемого налогоплательщика, но составление и ведение которых предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Отсюда можно сделать вывод, что исход дела в пользу той или иной стороны будет зависеть здесь от многих факторов и конкретных обстоятельств дела (обоснованность позиции, представленные доказательства, профессионализм представителя стороны и т.д.).