Обеспечение исполнения налогового обязательства залогом либо поручительством

 Многообразие современных экономических отношений предполагает использование различных методов их регулирования. Метод правового регулирования в юридической науке рассматривается как критерий разграничения частного и публичного права. *(71) В сфере публичного права для правового регулирования общественных отношений используется метод централизации, который характеризуется неравным правовым положением сторон, подчинением частных лиц одному властному центру, дающему обязательные для исполнения предписания. В сфере частного права используется метод децентрализации. В этом случае стороны равноправны, обладают свободой выбора того или иного вида деятельности, сами регулируют отношения между собой. Государство здесь выступает как арбитр, разрешающий споры между ними, а также в субсидиарном порядке регулирующий соответствующие отношения, если они не урегулированы самими сторонами.

 Область финансовых отношений является сферой взаимной интеграции различных отраслей права, сочетания разноотраслевых методов правового регулирования. Свое внешнее выражение данный процесс находит в финансовых нормативных правовых актах, которые по существу носят комплексный характер и включают нормы не только финансового права, но и, в частности, гражданского права. Одним из характерных примеров использования для правового регулирования финансовых отношений метода децентрализации и наличия норм гражданского права в финансовых нормативных правовых актах является комплекс правовых норм Налогового кодекса Российской Федерации, *(72) регулирующих отношения залога и поручительства как способов обеспечения исполнения налоговых обязательств.

 Согласно п. 1 ст. 72 НК исполнение обязанности по уплате налогов может обеспечиваться залогом имущества, поручительством, начислением пени, приостановлением операций по счетам в банке, наложением ареста на имущество налогоплательщика. Обеспечение как правовое понятие (правовое обеспечение) представляет собой осуществление определенных мероприятий (обеспечительных мер, способов обеспечения), которые служат гарантией сохранности чего-либо, исполнения чего-либо, недопущения совершения противоправных действий, своевременного и правильного рассмотрения дела либо достижения иной юридически значимой цели. Институты обеспечения входят в состав различных отраслей права: гражданского права, гражданского процессуального права, административного права (процедура привлечения к административной ответственности). Очевидно, что в правовой норме ст. 72 НК объединены способы обеспечения, заимствованные из различных отраслей права. А.М. Эрделевский отмечает, что три из указанных в ст. 72 НК способов обеспечения исполнения обязательств заимствованы из гражданского законодательства (залог, поручительство и пеня), а два - из гражданского процессуального законодательства (приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика). *(73) Согласно п. 1 ст. 76, п. 1 ст. 77 НК наложение ареста на имущество налогоплательщика и приостановление операций по счетам в банке являются не способами обеспечения исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога, а принудительными способами обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога. В связи с этим Ю.А. Крохина рассматривает способы обеспечения исполнения налоговой обязанности в широком смысле (как всю совокупность мер правового воздействия, перечисленных в п. 1 ст. 72 НК) и в узком смысле, называя в качестве способов обеспечения исполнения налоговой обязанности только залог, поручительство и начисление пени. *(74) Нам представляется, что было бы правильным законодательно разграничить данные группы мер правового воздействия, поскольку их правовая природа, без сомнения, различна.

 Обеспечение исполнения обязательств - традиционный институт гражданского права, известный еще римскому частному праву. Обеспечение обязательства, с одной стороны, стимулирует должника к надлежащему исполнению обязательства под страхом негативных для него имущественных последствий. С другой стороны, наличие обеспечения обязательства гарантирует кредитору компенсацию убытков, причинных возможным неисполнением обязательства. В юридической литературе по гражданскому праву отмечается, что "обязательство дает право требовать, но не принуждать к исполнению действия, обещанного должником. Если с этой стороны нет и не может быть никакого обеспечения в том, что установленное обязательство будет в точности исполнено, то, по крайней мере, необходимо обеспечить верителю тот имущественный интерес, который для него связывается с обязательством". *(75) Должник несет ответственность по принятым обязательствам всем своим имуществом, но этого имущества может и не хватить для удовлетворения всех требований. "Ввиду возможности подобных последствий верители стараются обеспечить себя заранее или привлечением к обязательству других лиц, имущество которых также отвечало бы за обязательство должника, или же выделением из всего состава имущества должника известной, индивидуально определенной части, которая должна служить исключительным средством удовлетворения только данного требования, с устранением прочих кредиторов. Этой цели отвечают поручительство и залог". *(76)

 Существует точка зрения, отрицающая признание правоотношений, возникающих при обеспечении залогом или поручительством публично-правовых имущественных обязательств, гражданскими правоотношениями. Так, Б.М. Гонгало, говоря об использовании залога таможенными органами, *(77) утверждает, что "установление обязанности вносить данные платежи и их взыскание имеет функциональной направленностью обеспечение публичных интересов. Здесь нет ничего частно-правового. К этим отношениям гражданское законодательство не применяется. Эти отношения нельзя именовать обязательством с гражданско-правовой точки зрения. Очевидно, есть основания утверждать, что в данном случае публичное право использует частно-правовую форму. Однако, использование при регулировании отношений, основанных на подчинении одной стороны другой, "цивилистического наряда", некоторых конструкций частного права, не означает включения данных отношений в предмет гражданского права". *(78)

 Изложенные аргументы по существу распространяются и на обеспечение залогом и поручительством налоговых обязательств. Но, по нашему мнению, в отношении рассматриваемых положений Налогового кодекса РФ данная позиция является неправильной.

 Во-первых, в соответствии с п. 5 ст. 61, п. 1 ст. 73, п. 1 ст. 74 НК залог либо поручительство могут служить обеспечением исполнения налогового обязательства только в случае изменения срока уплаты налога. Изменение срока уплаты налога и сбора происходит только по инициативе заинтересованного лица. Орган, принимающий решение об изменении срока уплаты налога или сбора, не вправе отказать заявителю только в случаях, предусмотренных подпунктами 1) и 2) п. 2 и п. 7 ст. 64 при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 62 НК. В остальных случаях закон, по существу, предоставляет уполномоченному органу свободу в принятии решения (с учетом того, что решение в любом случае должно быть мотивированным, а также с учетом права заинтересованного лица на его обжалование). Можно сказать, что правовое регулирование в рассматриваемых случаях в некоторой степени характеризуется правонаделением, предоставлением сторонам правоотношения определенной инициативы, то есть отличается наличием некоторых частно-правовых элементов. В результате принятия уполномоченным органом решения между ним и налогоплательщиком складывается относительное правоотношение, в значительной степени сходное с гражданскими обязательственными правоотношениями.

 Во-вторых, правовая категория "обязательство" имеет для финансового и гражданского права универсальный характер, что отмечается в современной юридической литературе. *(79) Финансовые обязательства, конечно, имеют отличия от гражданско-правовых обязательств, но это связано с применением иного метода правового регулирования, и, на наш взгляд, вовсе не противоречит тезису о межотраслевом (применительно к финансовому и гражданскому праву) характере категории "обязательство".

 В-третьих, в рассматриваемом случае определенное сходство с налоговыми правоотношениями имеют гражданско-правовые отношения, возникающие в связи с предоставлением займа в виде денежных средств (§ 1 гл. 42 ГК). Общепризнано, что указанные гражданско-правовые отношения, как и налоговые, носят односторонний характер, то есть одна сторона, как и налоговый орган, имеет право требовать передачи денежных средств, а другая, как и налогоплательщик, несет обязанность их передать. *(80) При этом в гражданском праве само понятие залога традиционно связывается, прежде всего, с обеспечением денежных обязательств, в частности, займа. *(81) Поручительство на практике также в основном используется для обеспечения возврата банковских кредитов.

 В-четвертых, надо сказать, что при использовании обеспечительных мер в виде залога и поручительства реализуется не только интерес публично-правовых образований, а взаимный интерес. Заинтересованное лицо, обращаясь с заявлением об отсрочке, преследует очевидную цель отсрочить уплату налога. В то же время, публично-правовое образование в лице финансового органа, принимающего решение по заявлению, также имеет интерес в приобретении дополнительных гарантий уплаты налога по истечении периода отсрочки либо в течение периода рассрочки. В отличие от гражданско-правовых обязательств, в налоговых обязательствах уполномоченный орган наделен властными полномочиями, имеет право применять меры принуждения. Но, в случае уменьшения объема имущества должника за период отсрочки (рассрочки), и при наличии требований к нему иных кредиторов, эти принудительные меры могут не принести результата. При банкротстве такого должника требования налоговых органов удовлетворяются в очередности, определенной гражданским законодательством, вследствие чего, на практике, часто они просто списываются в связи с невозможностью их удовлетворения из-за недостатка имущества должника. В таких условиях залог, предоставляющий право на первоочередное удовлетворение своих требований за счет заложенного имущества (с учетом иных положений ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 г. "О несостоятельности (банкротстве)"), и поручительство, предоставляющее право взыскивать сумму долга с третьего лица, являются указанной дополнительной гарантией исполнения налогового обязательства.

 Все указанные обстоятельства обуславливают возможность использования в качестве способов обеспечения исполнения налоговых обязательств таких традиционных способов обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств, как залог и поручительство.

 Следует отметить, что налоговое законодательство Российской империи также предусматривало залог и поручительство в качестве способов обеспечения исполнения обязательств плательщиков обязательных платежей при отсрочке либо рассрочке этих платежей. Согласно ст. 29 отделения 1 "Общие правила о приеме, освобождении и ответственности залогов" Положения о закладах и залогах по рассрочкам в платеже акциза за вино во всех местностях, кроме губерний Царства Польского (приложение к Уставам об акцизных сборах) акцизные управления в вопросах приема, освобождения и ответственности залогов должны были руководствоваться правилами, содержавшимися в том числе в статьях Положения о казенных подрядах и поставках, ст. 447 и ст. 451 Положения о взысканиях гражданских и в других соответствующих сему роду дел статьях тех же положений с соблюдением некоторых специальных правил. *(82) То есть, по сути, данные отношения регулировались гражданским законодательством того времени.

 В соответствии с п. 2 ст. 73, п. 2 ст. 74 НК залог либо поручительство оформляются договором между налоговым органом и, соответственно, залогодателем либо поручителем. Причем в отношении поручительства установлено, что данное оформление производится в соответствии с гражданским законодательством. Очевидно, что и договор залога заключается в соответствии с гражданским законодательством. Использование термина "оформляется", а не "заключается", наличие в одном случае отсылки к гражданскому законодательству и ее отсутствие в другом аналогичном случае, - это явные недостатки законодательной техники Налогового кодекса РФ, которые в нем встречаются довольно часто. Согласно п. 7 ст. 73, п. 6 ст. 74 НК к правоотношениям, возникающим при установлении залога или поручительства в качестве способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах. В соответствии с п. 3 ст. 73 НК в случае неисполнения налогоплательщиком обеспеченной залогом обязанности по уплате причитающихся сумм налога и соответствующих пеней, налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. В силу п. 3 ст. 74 НК принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке. *(83) На практике наличие договора залога либо договора поручительства является одним из условий изменения срока уплаты налога. Как следует из приведенных норм Налогового кодекса РФ, данные договоры заключаются в соответствии с гражданским законодательством. Обязательства, вытекающие из этих договоров, реализуются также в соответствии с гражданским законодательством. На наш взгляд, все указанные обстоятельства свидетельствуют об использовании для регулирования рассматриваемых отношений залога и поручительства метода децентрализации правового регулирования.

 В соответствии с п. 7 ст. 73 и п. 6 ст. 74 НК специальные нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие данные отношения, имеют приоритет по отношению к гражданскому законодательству. Данные нормы содержатся в ст. 73, 74 НК. Мы считаем, что данные нормы являются нормами гражданского права. Наряду с ними, отношения залога и поручительства как способов обеспечения налоговых обязательств регулируются Гражданским кодексом РФ, а также Законом Российской Федерации "О залоге" (в части, не противоречащей Гражданскому кодексу РФ), Федеральным законом от 16.07.1998 г. "Об ипотеке (залоге недвижимости)".

 Данный подход, характерный, к примеру, и для использования залога в качестве обеспечения исполнения обязательств по внесению таможенных платежей, подтверждается судебной практикой. Так, Арбитражный суд кассационной инстанции *(84) указал, что суд первой инстанции, отказывая в иске, заявленном Нижневолжской таможней г. Волгограда, правильно исходил из того, что в части обращения взыскания на заложенное имущество по пеням за нарушение сроков оплаты таможенных платежей начисленные пени взысканы быть не могут в силу ст. 337 ГК, так как согласно заключенным договорам залога залогом обеспечивалась только уплата таможенных платежей. Согласно п. 3 ст. 73 НК при неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества. Но ссылка истца на ст. 73 НК не принимается, так как в силу п. 7 ст. 73 НК применение указанной нормы невозможно без применения положений Гражданского кодекса РФ. В отношении требований истца об обращении взыскания на заложенное имущество судебная коллегия также не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы, так как согласно п. 2 ст. 348 ГК в обращении взыскания на заложенное имущество может быть отказано, если допущенное должником нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя вследствие этого явно несоразмерен стоимости заложенного имущества.

 В то же время, из буквальной формулировки п. 7 ст. 73 и п. 6 ст. 74 НК следует, что применение гражданского законодательства к рассматриваемым правоотношениям возможно при установлении залога либо поручительства в качестве способа обеспечения исполнения налогового обязательства. По мнению К.Ю. Тотьева, при такой трактовке возникает проблема применения гражданско-правовых норм, находящихся за пределами "установления залога". В связи с этим им высказываются сомнения относительно возможности применения к данным правоотношениям общих положений Гражданского кодекса РФ о сделках, обязательствах и договорах. В частности: 1) о недействительности соглашений о залоге; 2) о последствиях изменения основной налоговой обязанности, обеспеченной залогом; 3) о последствиях изменения (прекращения) договоров о налоговом кредите и об инвестиционном налоговом кредите, обеспеченных залогом. Для преодоления такой неопределенности К.Ю. Тотьев предлагает либо расширить сферу действия п. 7 ст. 73 НК, либо включить в налоговое законодательство специальные нормы по соответствующим вопросам. *(85) Проблема, обозначенная К.Ю. Тотьевым, на наш взгляд, связана со спецификой обеспечительных обязательств в гражданском праве. Как отмечает В.В. Витрянский, обеспечение обязательства создает обязательственное правоотношение особого рода, специфика которого состоит в дополнительном (акцессорном) характере по отношению к обеспечиваемому обязательству (основному, главному обязательству). В действующем российском гражданском законодательстве это проявляется в следующем: во-первых, недействительность основного обязательства влечет за собой недействительность обеспечивающего его обязательства, и, напротив, недействительность соглашения об обеспечении исполнения обязательств не влияет на действительность основного обязательства (п. 2, 3 ст. 329 ГК); во-вторых, обеспечительное обязательство следует судьбе основного обязательства при переходе прав кредитора другому лицу, например, при уступке требования по основному обязательству (ст. 384 ГК); в-третьих, прекращение основного обязательства, как правило, влечет и прекращение его обеспечения (ст. 384 ГК). *(86)

 Между тем, мы не видим препятствий для использования с целью правового регулирования отношений залога как обеспечения налогового обязательства правовых норм общих положений Гражданского кодекса РФ о сделках, обязательствах и договорах. Это следует хотя бы из того, что данные нормы по существу являются базой, основой гражданско-правового регулирования отношений залога и отношений поручительства. Они применяются к гражданским правовым отношениям залога и отношениям поручительства в логической взаимосвязи со специальными нормами (334-358 ГК) как общее и частное. Кроме того, действующее законодательство не раскрывает содержание понятия "установить" применительно к залогу как способу обеспечения исполнения обязательства. В рассматриваемом контексте слово "установить" в русском языке означает "определить, ввести в действие, узаконить". *(87) То есть под отношениями, возникающими при "установлении" залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанности уплатить налог, подразумевается комплекс отношений, включающий не только отношения по заключению налоговым органом и налогоплательщиком договора залога, но и отношения, возникающие в связи с заключением такого договора, отношения, связанные с его исполнением. По нашему мнению, правовая норма, сформулированная в п. 7 ст. 73 НК, достаточно определенно устанавливает порядок, в соответствии с которым гражданское законодательство не применяется к отношениям, возникающим в связи с заключением рассматриваемого договора залога, только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах. Конечно, нормы гражданского законодательства должны применяться с учетом специфики и публично-правового характера налогового обязательства как основного обязательства. Так, в частности, недействительность соглашения о залоге либо поручительстве не может повлечь недействительности решения об изменении срока исполнения налогового обязательства. Решение уполномоченного органа об изменении срока исполнения налогового обязательства может быть признано недействительным только в случае его противоречия финансовому законодательству. Но финансовое законодательство не связывает изменение срока уплаты налога с обязанностью заинтересованного лица обеспечить уплату налога залогом либо поручительством. Из правовой нормы п. 5 ст. 61 НК следует, что такое обеспечение возможно, но не обязательно. В то же время, недействительность налогового обязательства с отсроченным сроком исполнения (возникшая, к примеру, в результате признания недействующими положений финансового нормативного правового акта, установивших обязанность уплатить отсроченный впоследствии налог) влечет недействительность договора залога либо поручительства. *(88) Очевидно, что следствием прекращения отсроченного налогового обязательства (в результате досрочной отмены соответствующего решения, досрочного расторжения договора о налоговом кредите) является прекращение залога (подпункт 1 п. 1 ст. 352 ГК) либо поручительства (п. 1 ст. 367 ГК).

 Вместе с тем, очевидны и пробелы в регулировании рассматриваемых отношений. Так, законом не определено, какой именно территориальный налоговый орган выступает в качестве залогодержателя по договору. К.Ю. Зотьев предлагает, чтобы территориальный налоговый орган, который должен выступать залогодержателем, определялся в зависимости от того, какое имущество является предметом залога. Если предметом залога является движимое имущество, то залогодержателем должен быть налоговый орган по месту учета налогоплательщика, если недвижимое имущество, - то налоговый орган по месту нахождения такого имущества. Оснований возразить против этого предложения у нас нет. Следует согласиться с К.Ю. Тотьевым и в том, что в целях единообразия в установлении условий договоров залога, заключаемых в обеспечение исполнения обязательств по уплате налогов, Министерству финансов Российской Федерации целесообразно утвердить форму типового договора залога, придав таким договорам статус договоров присоединения. Примером подобных форм типовых договоров могли бы послужить типовая форма договора залога без передачи заложенного имущества залогодержателю и типовая форма договора залога с передачей заложенного имущества залогодержателю, утвержденные в качестве приложений соответственно 1 и 2 к письму Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 6.06.2003г. N 01-06/23287 "О методике работы с договорами залога".

 Гражданско-правовые нормы Налогового кодекса РФ (ст. 73, 74 НК) как нормы, регулирующие отношения с участием публично-правовых образований, обладают некоторыми характерными особенностями. Имеется в виду установление определенных привилегий для публично-правовых образований, сведение к минимуму диспозитивности правового регулирования. Так, согласно п. 3 ст. 73 НК, предметом залога по договору обеспечения налогового обязательства не может быть предмет залога по другому договору. Эта правовая норма не только исключает использование налогоплательщиком в качестве залога имущества, уже заложенного по другому договору, но и препятствует последующему залогу заложенного налогоплательщиком в обеспечение налогового обязательства имущества. Гражданский кодекс РФ не содержит таких жестких ограничений. Статья 342 ГК устанавливает запрет только на последующий залог, и то только как возможное условие договора, а не норму закона. В п. 6 ст. 73 НК установлено, что совершение любых сделок в отношении заложенного имущества осуществляется только с согласия залогодержателя - налогового органа. В сравнении с диспозитивной нормой п. 2 ст. 346 ГК эта императивная норма исключает наличие в договоре залога между налогоплательщиком и налоговым органом условий о возможности распоряжения заложенным имуществом без такого согласия. Согласно п. 3 ст. 74 НК при неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. В то же время, в соответствии с п. 3 ст. 363 ГК, совместно давшие поручительство лица отвечают перед кредитором солидарно, только если иное не предусмотрено договором поручительства. Сравнивая эти правовые нормы, можно заключить, что в Налоговом кодексе РФ законодатель не допускает диспозитивного подхода к регулированию отношений, избирая императивную правовую норму. То же можно сказать и сравнивая правовые нормы п. 4 ст. 74 НК и ст. 365 ГК, регулирующие отношения по регрессным требованиям исполнившего основное обязательство поручителя к должнику (налогоплательщику).

 Вместе с тем, гражданско-правовые нормы Налогового кодекса РФ по сравнению с гражданским законодательством не всегда в полной мере обеспечивают интересы публично-правовых образований как участников гражданских правоотношений. Так, в соответствии со ст. 337 ГК, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию. При этом следует отметить, что в силу п. 4 ст. 64 НК по общему правилу (за некоторыми исключениями) на сумму возникающей в результате изменении срока исполнения налогового обязательства задолженности начисляются проценты. Но, как следует из п. 3 ст. 73 НК, по договору между налоговым органом и налогоплательщиком залогом обеспечивается только обязанность по уплате сумм налога и соответствующей пени. Данная норма имеет приоритет по отношению к норме ст. 337 ГК. Поэтому в данном случае объем прав налогового органа как залогодержателя по сравнению с объемом прав, предоставляемых залогодержателю гражданским законодательством, ограничен. Аналогичная ситуация складывается и при регулировании Налоговым кодексом РФ отношений поручительства. Согласно п. 2 ст. 363 ГК поручитель несет ответственность перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства. В соответствии же с п. 2 ст. 74 НК поручительство обеспечивает исполнение обязательства в полном объеме только по уплате суммы налога и соответствующих пеней. Изменение этого правила соглашением сторон не допускается. Таким образом, обязанность налогоплательщика уплатить начисленные за период действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита проценты ни залогом, ни поручительством не обеспечивается. Объяснить это, на наш взгляд, можно только невнимательностью законодателя. Очевидно, что указанные правовые нормы Налогового кодекса РФ требуют внесения соответствующих дополнений.

 Имеются и иные интересные особенности правового регулирования отношений по залогу и поручительству как способам обеспечения исполнения налогового обязательства, проявляющиеся при сравнительном анализе норм ст. 73, 74 НК и норм Гражданского кодекса РФ (в связи с ограничением объема работы, мы их не приводим).

 В заключение еще раз отметим, что отношения залога и отношения поручительства как способов обеспечения исполнения налоговых обязательств, регулируются правовым методом децентрализации. Поэтому нормы ст. 73, 74 НК, в которых в объективной форме выражено использование метода децентрализации правового регулирования, являются по существу специальными нормами гражданского права, содержащимися в Налоговом кодексе РФ как в комплексном нормативном правовом акте. При этом из сравнительного анализа норм Гражданского кодекса РФ и норм ст. 73, 74 НК следует вывод о необходимости внесения ряда изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ. В частности, следует расширить объем обязательств налогоплательщика, обеспечиваемых залогом и поручительством.

Бутковский А.В.,

аспирант кафедры гражданского права юридического факультета

Хабаровской государственной академии экономики и права

г. Хабаровск