Аннулирование заказа

В строительной практике возможны ситуации, когда одна из сторон отказывается от выполнения обязательств, взятых на себя по договору. Такой отказ может быть обоснован и мотивирован объективными причинами, однако для второй стороны, заключившей договор, возможны убытки в виде расходов, понесенных для выполнения заключенного договора. В этом случае сторона, расторгнувшая договор в связи с невозможностью его выполнения, обязана компенсировать убытки второй стороне по договору.

Статьей 717 ГК РФ предусмотрена возможность отказа заказчика от исполнения договора подряда. Если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу.

Иначе говоря, заказчик оплачивает как выполненную подрядчиком работу, так и не полученный подрядчиком доход от реализации тех работ, которые им не исполнены.

Таким образом, если договором не предусмотрена для заказчика возможность отказа от исполнения договора, он не вправе отказаться без наличия форс-мажорных причин.

Как показывает практика, наиболее распространенная причина форс-мажора, в связи с наличием которой для одной из сторон исполнение сделки становится невозможным, - это принятие органами государственной власти своих ведомственных актов.

Одновременно с возможностью заказчика отказаться от исполнения договора гражданским законодательством предусмотрено право подрядчика не приступать к работе. Так, ст.719 ГК РФ регламентировано, что подрядчик вправе не приступать к работе, а начатую работу приостановить в случаях, когда нарушение заказчиком своих обязанностей по договору подряда, в частности непредоставление материала, оборудования, технической документации или подлежащей переработке (обработке) вещи, препятствует исполнению договора подрядчиком, а также при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что исполнение указанных обязанностей не будет произведено в установленный срок.

Если иное не предусмотрено договором подряда, подрядчик при наличии указанных выше обстоятельств вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

Для документального оформления факта аннулирования заказа стороны - заказчик и подрядчик - должны подписать акт о расторжении договора.

В том случае если к моменту расторжения договора строительство было начато, заказчик обязан компенсировать подрядчику его прямые расходы - стоимость закупленных материалов, зарплату рабочим и т.д. Сумма компенсации рассчитывается из первичных учетных документов на приобретение материалов, ведомостей начисленной заработной платы.

Если строительство велось частично за счет материалов и оборудования, переданного заказчиком, подрядчик обязан вернуть все полученное заказчику. При такой передаче оформляются соответствующие документы - акт о передаче с указанием наименования, количества возвращаемых материалов и соответствующие возвратные накладные.

Полученная подрядчиком компенсация должна быть отражена в соответствии с п.3 ст.250 НК РФ в составе внереализационных доходов по статье "Признанные должником санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба".

Одновременно с этим расходы подрядной организации следует отражать на основании пп.11 п.1 ст.265 НК РФ в составе внереализационных расходов по статье "Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции". Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.

В учете подрядной организации суммы затрат, направленные на строительство, подлежат отражению по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы"), соответствующие суммы компенсации, полученные от заказчика, следует отражать по кредиту счета 91 (субсчет "Прочие доходы").

Данная операция компенсации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, поскольку не является реализацией строительных работ.

В том случае если сумма полученной компенсации превышает затраты, такая разница должна быть учтена при исчислении налога на прибыль.

Пример 7 ЗАО "Стройинвест", выполняя функции заказчика, заключило договор строительного подряда с ООО "Строитель", которое, в свою очередь, в соответствии с заключенным договором является подрядчиком при производстве работ на строящемся объекте.

ЗАО "Стройинвест" на строительство были направлены денежные средства в виде аванса (переданы подрядчику материалы) на сумму 500 000 руб.

По истечении времени ЗАО "Стройинвест" приняло решение расторгнуть с ООО "Строитель" договор.

К моменту расторжения договора подрядчиком были израсходованы средства в размере 100 000 руб., в том числе:

- заработная плата и ЕСН - 70 000 руб.;

- амортизация оборудования - 1000 руб.;

- стоимость использованных материалов, включая ГСМ, - 29 000 руб.

При расторжении договора стороны составили акт, в котором указали на необходимость ООО "Строитель" вернуть сумму неизрасходованного аванса, размер компенсации составляет 120 000 руб.

В учете подрядчика ООО "Строитель" данную хозяйственную операцию следует отразить проводками:

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 500 000 руб. - получен аванс от ЗАО "Стройинвест";

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 83 333 руб. (500 000 руб. х 20/120) - исчислен НДС с полученного аванса.

В том случае если авансирование заказчиком было осуществлено в виде передачи подрядной организации материалов, то полученные материалы должны быть отражены по дебету счета 003.

Дебет 20 Кредит 70 (69)

- 70 000 руб. - начислены заработная плата строителей и ЕСН;

Дебет 20 Кредит 02

- 1000 руб. - начислена амортизация основных средств;

Дебет 20 Кредит 10

- 29 000 руб. - списаны использованные строительные материалы и ГСМ;

Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 20

- 100 000 руб. - списаны затраты по аннулированному заказу.

В том случае если по приобретенным для выполнения указанного договора материалам, работам, услугам налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам, был принят к налоговому вычету и соответственно отражен в бухгалтерском учете проводкой (Дт 68 - Кт 19 - 5800 руб.)., данную сумму следует восстановить. В рассматриваемой ситуации материалы, использованные при выполнении строительных работ, фактически не были использованы при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Восстановление суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятой к налоговому вычету, в бухгалтерском учете следует отразить:

Дебет 19 Кредит 68

- 5800 руб. или

Дебет 68 Кредит 19

- 5800 руб. сторнировочно.

Данные суммы налога на добавленную стоимость являются расходами налогоплательщика, понесенными при приобретении указанных материалов, работ, услуг и могут быть отнесены в состав внереализационных расходов;

Дебет 91 Кредит 19

- 5800 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам;

Дебет 62 (субсчет "Расчеты с заказчиком") Кредит 91 (субсчет "Прочие доходы")

- 120 000 руб. - начислена компенсация по расторгнутому договору;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 62 (субсчет "Расчеты с заказчиком")

- 120 000 руб. - выделена компенсация из суммы аванса;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 51

- 380 000 руб. (500 000 руб. - 120 000 руб.) - возвращен аванс заказчику за минусом удержанной компенсации;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 83 333 руб. - восстановлен НДС по авансу.

При аннулировании заказа подрядчику выплачивается сумма, покрывающая его затраты и компенсирующая затраченные на строительство усилия и время. Данная сумма превышает его расходы. В таких случаях возникает вопрос, следует ли исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость с полученной разницы между суммой компенсации и ущербом подрядчика.

По мнению некоторых авторов, данная обязанность напрямую вытекает из содержания ст.153 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации реализации не возникает, поскольку не возникает операции по передаче права собственности на результаты работы (товары, услуги). В данном случае имеет место возмещение ущерба по сделке, по которой фактов реализации не состоялось в отличие от ситуации, когда уплачивается неустойка по сделке, по которой реализация была осуществлена и имело место нарушение договорных обязательств. В таком случае с суммы, полученной в счет возмещения причиненного ущерба, следует исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость, если операция реализации создавала объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость по следующим основаниям.

Согласно ст.162 НК РФ налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Денежные средства, получаемые организацией в виде неустойки за просрочку оплаты поставленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, иное нарушение условий хозяйственных договоров, включаются в налоговую базу.

Таким образом, суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами выполнения работ, оказания услуг, подлежат налогообложению по соответствующим ставкам в зависимости от ставки налога, установленной для поставленного товара (выполненных работ, оказанных услуг).

В том случае если к моменту расторжения договора подрядчик уже выполнил работы частично, к примеру закончил отдельные этапы строительства, сданные этапы работ оформляются в общеустановленном порядке с составлением акта о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости работ (форма КС-3). Заказчик должен оплатить выполненные и принятые им подрядные работы.

Объем выполненных подрядчиком работ, принятый заказчиком, учитывается в общеустановленном порядке и для подрядной организации является выручкой от реализации строительных работ. Такой объект, как выручка от реализации возникает в том случае, если право собственности на выполненные работы передается заказчику.

Работы, которые еще не были сданы заказчику, но подрядчик уже приступил к их выполнению, следует вычитать в вышеуказанном порядке (Пример 7). То есть их стоимость компенсируется с соответствующим отражением у подрядной организации суммы компенсации в составе внереализационных доходов, а расходы по ним следует отражать в составе внереализационных расходов.

При использовании в строительстве сырья и материалов по тем работам, которые заказчиком приняты, налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам и продавцам указанных материалов, следует принимать в качестве налогового вычета в общеустановленном порядке, поскольку стоимость таких материалов и сырья используется для производства и реализации, создающих объекты налогообложения по налогу на добавленную стоимость (данное требование вытекает из содержания п.2 ст.171 НК РФ).

Пример 8 ЗАО "Индустрия строительства", выступая в роли подрядчика, заключило договор с заказчиком - ООО "Партнер". В соответствии с договором ЗАО "Индустрия строительства" обязуется построить для заказчика производственный цех. Стоимость строительства в соответствии с проектно-сметной документацией составляет 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). На расчетный счет ЗАО "Индустрия строительства" была перечислена предоплата в размере 120 000 руб.

До окончания строительства ООО "Партнер" принято решение о приостановлении строительства и расторжении договора.

К моменту расторжения договора ЗАО "Индустрия строительства" были осуществлены следующие операции:

- закуплены строительные материалы на сумму 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.);

- начислена заработная плата рабочим 100 000 руб., включая ЕСН;

- амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов составили 1000 руб.;

- стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, составляет 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.);

- общехозяйственные расходы составили 20 000 руб.

В учете ЗАО "Индустрия строительства" для отражения указанных операций следует сделать следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 120 000 руб. - получен аванс от заказчика;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 20 000 руб. (600 000 руб. : 120 х 20) - начислен НДС с аванса;

Дебет 10 Кредит 60

- 25 000 руб. (30 000 руб. - 5000 руб.) - оприходованы строительные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 5000 руб. - отражен НДС по материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. - перечислены деньги поставщикам строительных материалов;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 5000 руб. - налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным строительным материалам (при наличии счетов-фактур, оформленных с учетом требования ст.169 НК РФ);

Дебет 20 Кредит 10

- 25 000 руб. - переданы материалы на стройплощадку;

Дебет 20 Кредит 70 (69)

- 100 000 руб. - начислены заработная плата рабочих и ЕСН;

Дебет 20 Кредит 02

- 1000 руб. - начислена амортизация производственного оборудования;

Дебет 20 Кредит 60

- 50 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб.) - отражена стоимость работ, выполненных субподрядными организациями;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражен НДС по субподрядным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - оплачены работы субподрядных организаций;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 1000 руб. - налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость по субподрядным работам (при наличии счетов-фактур, оформленных с учетом требования ст.169 НК РФ).

Полученный аванс в размере 120 000 руб. израсходован полностью.

ЗАО "Индустрия строительства" сданы законченные этапы работ по стоимости 150 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в размере 41 666,67 руб.

Осуществленные затраты на строительство законченных работ - 186 000 руб., или 50% от общей стоимости строительства в соответствии с договором.

Прямые расходы строительной организации по тем работам, которые еще не закончены, составляют 93 000 руб. (186 000 руб. : 2).

В акте о расторжении договора указано, что заказчик должен оплатить выполненные работы (150 000 руб.) и компенсировать расходы подрядчика (93 000 руб.). Полученный аванс засчитывается в счет оплаты выполненных работ. Так как ЗАО "Индустрия строительства" уже получило от заказчика 120 000 руб., то задолженность ООО "Партнер" равна 30 000 руб. (150 000 руб. - 120 000 руб.).

Отметим, что ЗАО "Индустрия строительства" определяет свой финансовый результат исходя из этапов выполненных работ.

Таким образом, в бухгалтерском учете ЗАО "Индустрия строительства" указанные хозяйственные операции следует отразить следующим образом:

Дебет 62 (субсчет "Расчеты с заказчиком") Кредит 90 (субсчет "Выручка")

- 150 000 руб. - получено за СМР;

Дебет 90 (субсчет "Налог на добавленную стоимость") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 25 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 (субсчет "Себестоимость продаж") Кредит 20

- 93 000 руб. - списаны прямые расходы по выполненным работам;

Дебет 90 (субсчет "Себестоимость продаж") Кредит 26

- 20 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж") Кредит 99

- 32 000 руб. (150 000 руб. - 25 000 руб. - 93 000 руб.) - отражен финансовый результат от выполненных работ;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 62 (субсчет "Расчеты с заказчиком")

- 120 000 руб. - зачтена ранее полученная предоплата;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

- 20 000 руб. - восстановлен НДС по предоплате.

Оставшаяся задолженность заказчика по оплате выполненных этапов перечислена на расчетный счет подрядчика:

Дебет 51 (субсчет "Расчетный счет") Кредит 62 (субсчет "Расчеты с заказчиком")

- 30 000 руб. - восстановлен НДС по предоплате.

В том случае если часть произведенных расходов на строительство не вошла в стоимость выполненных подрядчиком и принятых заказчиком этапов работ, такие расходы следует отразить так:

Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 20

- списание затрат по аннулированному заказу;

Дебет 62 (субсчет "Расчеты с заказчиком") Кредит 91 (субсчет "Прочие доходы")

- отражена задолженность заказчика по компенсации расходов подрядчика;

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Расчеты с заказчиком")

- погашена задолженность заказчика.

Если работы выполнены с существенным нарушением технологии и не могут быть приняты заказчиком, на основании п.6 ст.753 ГК РФ заказчик вправе расторгнуть договор. При этом расходы подрядчика не компенсируются.

Данный факт фиксируется в акте о выявленных недостатках, и оформляется мотивированный отказ заказчика оплатить указанные работы.

Убытки, понесенные подрядной организацией, отражаются в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов.

Вопрос включения таких расходов в состав внереализационных, уменьшающих налогооблагаемую прибыль подрядчика, не может быть решен положительно, поскольку такие расходы нельзя признать экономически оправданными.