3.10. Как заполнить налоговые регистры

Рассмотрев теоретические и практические аспекты налогового учета основных средств, целесообразно перейти к проблеме формирования и заполнения связанных с упомянутыми операциями налоговых регистров из числа рекомендованных МНС РФ.

Сразу оговорим, что в настоящем материале будут анализироваться только те регистры, которые не вступили в противоречие с обновленной редакцией главы 25 НК РФ, поскольку цель скорректировать систему налогового учета, предложенную налоговыми органами, изначально не ставилась. При этом автор исходил из предположения, что апробация алгоритма и правил заполнения регистров практическими, хотя и условными, примерами, позволит выявить сомнительные аспекты их использования и оценить удобство работы с ними.

Говоря о технической стороне формирования налоговых регистров, отметим, что ведение регистров в компоновке, использованной в информационном сообщении, не очень удобно. Непривычный для бухгалтеров механизм пополнения информации (путем добавления столбцов, а не строк) создаст проблемы при ведении регистров вручную и сделает их неудобочитаемыми. Если уж найдутся желающие позаимствовать несколько регистров для своего налогового учета, то относительно приемлемым может стать "разворот" таблицы на 90 градусов. Каждый регистр велся бы в виде журнала, где по горизонтали (в столбцах) отражается содержание информации по типу, виду, характеру (согласно рекомендациям налоговых органов), а по вертикали - строками - вписываются данные по конкретным объектам и операциям. Возможен и второй вариант, когда карточка регистра заводится на каждый объект или каждую операцию, то есть в каждой карточке приводится информация, имеющая отношение только к одной единице учета. Это позволяет организовать ведение системы регистров в виде картотеки, но требует дополнительно вести суммирующий регистр, в котором будут отражены сводные данные по всем карточкам вида регистра.

Первый метод можно сравнить с ведением бухгалтерского учета по журнально-ордерной системе, второй - по мемориально-ордерной. Выбор конкретного способа технического оформления системы налогового учета остается за бухгалтером (точнее, за предприятием), причем автор не видит необходимости включать описание этого способа в налоговую учетную политику.

Пример

На первом этапе бухгалтер ЗАО "Актив" должен сформировать первоначальную стоимость основных средств для налоговых целей.

Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета"

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|п/п|объекта уче-|нания |операции |во (в|(руб.) |объекта |

|———|————————————|——————————|—————————————|—————————|—————————|—————————|

| 1 |Компьютер |28.09.01 | Покупка |1 (один) |20 000 |20 000 |

| 2 |Копир Sharp |15.09.2000| Покупка |1 (один) |12 000 |12 000 |

| 3 |Нежилое по-|27.12.01 | Покупка |1 (одно) |4 935 000|5 000 000|

| - | - | - |Оформление, | - |50 000 | - |

| | | |ция | | | |

| - | - | - |Услуги пос-| - |15 000 | - |

| 4 |Автомобиль |15.01.02 |Покупка |1 (один) |159 000 |160 000 |

| |ВАЗ 21093 | | | | | |

| - | - | - |Регистрация в| - |1 000 | - |

Отметим, что заполнение документов, относящихся к объектам основных средств, находившихся в собственности предприятия на 1 января 2002 года, осуществляется на основании данных первичных документов бухгалтерского учета, подтверждающих их приобретение.

Для имущества, приобретаемого начиная с 1 января 2002 года, заполняется регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав (таблица на стр.58).

Помимо указанных, в отношении всех основных средств заполняется также регистр информации об объекте основных средств (таблица на стр.59-60), который, по мнению налоговых органов, "предназначен для сбора информации о наличии и движении имущества организации, признаваемого в целях налогообложения основными средствами в составе амортизируемого имущества".

Строго говоря, информацию, содержащуюся в данном регистре, можно легко почерпнуть из карточек бухгалтерского учета основных средств. Так что формирование данного налогового регистра дополнительно к практически аналогичному бухгалтерскому нельзя назвать удачным решением авторов информационного сообщения.

Для имущества, приобретенного начиная с 1 января 2002 года, нужно заполнить этот регистр (таблица на стр.58).

———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

|—|————————|————————|———————|————————|——————|———————|————————|——————————|————————————|——————————|

| | | |N 123А |ва |пос- | | | | |ности сог-|

| | | | | |ка | | | | |говору |

|2|17.01.02|Оплата |Квитан-|Приобре-|Регис-| 1000 |1 (один)|Легковой | - | - |

| | |и сборов|04, 06,|имущест-|в | | |ВАЗ 21093 | | |

| | | |09, 25 |ва |ГИБДД | | | | | |

—————————————————————————————————————————————————————————————————————————

* - возникновение права собственности на автомобили (в отличие от права собственности на недвижимость) не ставится в зависимость от факта их регистрации в органах внутренних дел (ГИБДД), данная регистрация необходима только для правомерной эксплуатации.

Отметим, что целью данного регистра, по мысли его авторов, является фиксирование информации, предназначенной для "формирования стоимости приобретаемого имущества работ, услуг, прав, которые в дальнейшем учитываются в качестве доходов или расходов, уменьшающих сумму полученных доходов при определении налоговой базы, в порядке, установленном кодексом". К сожалению, характер построения данной фразы, приведенной в формулировке информационного сообщения:

- во-первых, не позволяет однозначно понять, относится ли положение об учете в качестве доходов и расходов только к "правам" или же ко всем перечисленным объектам собственности,

- во-вторых, несмотря на указание об отражении в регистре всех операций, связанных с приобретением прав собственности, оставляет известное сомнение в необходимости ведения данного регистра в отношении приобретения основных средств.

Исходя из принципа осмотрительности, можно было бы все-таки рекомендовать заполнение данного регистра в указанной ситуации. Хотя, как считает автор, содержащаяся в нем информация является дублирующей и говорить о ее "переносе" в какой-либо из иных регистров вряд ли приходится.

Однако нельзя не указать, что в данном случае формирование учетной стоимости объекта для целей бухгалтерского учета и его цены для налоговых нужд совершенно не различается, так что уж в этой-то ситуации вполне обоснованным выглядит использование бухгалтерского документа в налоговых целях (табл. на стр.59-60).

Начало таблицы. См. продолжение

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

| | | |(руб.) |на- |ная |ис- |амор- |ния ис-|ным |ального|нения |щего |ления |

|———|—————————|——————————|—————————|——————|—————|——————|——————|——————————|—————————|———————|———————|———————|———————|

| | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 |

| 1 |Компьютер|28.09.01 |19 500 | - | 3 | 36 |Нели- |28.09.01 |Управлен-| - | - | - |10/2001|

| 2 |Копир |15.09.2000|10 125 | - | 3 | 48 |Линей-|15.09.2000|Управлен-| - | - | - |10/2000|

| 3 |Нежилое |27.12.01 |5 000 000| - | 10 | 300 |Линей-|27.12.01 |Производ-| - | - | - |01/2002|

| 4 |Автомо- |15.01.02 |160 000 | - | 3 | 60 |Линей-|15.01.02 |Управлен-| - | - | - |02/2002|

Продолжение таблицы. См. начало

———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

|———|—————————|——————|———————|————————|————————|—————————|————————|———————|———————|———————|———————|————————|————————|

| | 1 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 |

| 1 |Компьютер| - | 4000 | - | 4 | - | - | - | - | - | - | - | - |

| 2 |Копир | - | - | - | 16 | - | - | - | - | - | - |01.02.02|Договор |

| |Sharp | | | | | | | | | | | |N 112/08|

| 3 |Нежилое | - | - | - | 1 | - | - | - | - | - | - | - | - |

| 4 |Автомо- | - | - | - | 0 | - | - | - | - | - | - | - | - |

Поскольку данная таблица чрезвычайно длинная и представляет собой, по существу, сводный регистр, а также в связи с достаточно большим количеством пустых столбцов, считаем необходимым пояснить порядок и особенности ее заполнения.

В качестве даты приобретения, по рекомендациям налоговых органов, указывается вовсе не дата фактического исполнения договора, в результате которого у предприятия возникает право собственности, а момент признания имущества в качестве амортизируемого (ввода объекта в эксплуатацию). По мнению автора, в связи с этим обстоятельством заголовок столбца сформулирован несколько некорректно, правильнее было бы указать "дата признания имущества в качестве амортизируемого" или "дата ввода в эксплуатацию". Полагаем, что предприятие имеет право (для предотвращения технических ошибок при заполнении граф столбца 3) дополнить его заголовок одной из приведенных формулировок.

Показатель стоимости вносится в данный регистр из Регистра-расчета "Формирование стоимости объекта учета". Хотя, как мы уже указывали, налоговые органы не предусмотрели для налогоплательщиков возможности компоновки (объединения) налоговых регистров, рекомендованных информационным сообщением, нам представляется, что при небольшом количестве объектов основных средств эти два регистра можно было бы спокойно объединить. Иначе Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета" выглядит уж очень обедненным по объему возникающей в результате его заполнения информации. Следует обратить внимание на то, что для основных средств, приобретенных до вступления в силу главы 25 НК, в данную графу заносится остаточная стоимость. Следующие столбцы не заполнены, поскольку в них вносятся данные только в случаях, когда основное средство подвергалось достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции, техническому перевооружению (с увеличением первоначальной стоимости), а также частичной ликвидации или разукомплектованию (в последних двух случаях в данной графе будет отрицательное число). Указанные операции, связанные с изменением стоимости объекта основных средств, вкупе с операциями по приобретению и сопряженными с последним затратами, должны, по идее разработчиков, предварительно сводиться в Регистре-расчете "Формирование стоимости объекта учета".

По поводу амортизационной группы вопросов возникнуть не должно. Срок полезного использования указывается, во-первых, в месяцах, во-вторых, полный, с момента начала амортизации данного основного средства, то есть как до, так и после вступления в силу главы 25. Отметим, что выбор конкретного срока полезного использования каждого объекта в пределах "вилки", определенной для данной амортизационной группы, подтверждается приказом или распоряжением руководителя организации. В приказе или распоряжении также целесообразно определить способ начисления амортизации и направление использования объекта (производственное, то есть используемое непосредственно в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, или управленческое - для обслуживания аппарата управления организацией). На основании определенного в приказе направления использования амортизация основных средств считается соответственно прямым или косвенным расходом. При формировании по каждому объекту такого приказа дата его издания будет занесена в графы столбца 8, а содержащаяся в нем информация - в графы столбцов 6, 7 и 9. Кроме того, указанная информация должна быть продублирована в приказе о налоговой учетной политике.

Здесь просто нельзя не сказать, что в отношении новых объектов предприятие совершенно спокойно может "свести" бухгалтерский и налоговый учет амортизации воедино, поскольку законодательство о бухучете не противоречит "налоговому" подходу главы 25 к амортизации. Это не только убережет отчетность фирмы от многочисленных корректировок, но и позволит извлекать информацию, необходимую для анализируемого регистра, непосредственно из показателей бухгалтерского учета.

Следующие три столбца остались незаполненными, поскольку принадлежащие данному предприятию основные средства не используются в агрессивной среде или с повышенной сменностью, а также не связаны с договором лизинга, равно как и не относятся к особо дорогим служебным автомобилям (микроавтобусам). Поэтому применения повышающих или понижающих коэффициентов к нормам амортизации здесь не требуется.

Дата начала начисления амортизации в общем случае определяется как первое число месяца, следующего за месяцем, когда основное средство введено в эксплуатацию (для нежилого помещения - за месяцем официально подтвержденной сдачи документом на государственную регистрацию права собственности на данный объект недвижимости).

В столбце 14 суммы начисленной амортизации указываются нарастающим итогом в течение всего срока эксплуатации основного средства. В столбце 17 отражается количество месяцев полезного использования (начисления амортизации), то есть месяцев, в течение которых основное средство фактически амортизировалось (цифра в графах этого столбца ежемесячно увеличивается на единицу). Кстати, сопоставление названий столбцов 7 и 18 еще раз подтверждает мнение о не вполне удачных и корректных формулировках некоторых заголовков.

Именно правила заполнения указанных столбцов диктуют необходимость ведения указанного регистра помесячно. Впрочем, при оформлении налоговых регистров вручную в данной ситуации можно порекомендовать вариант, когда "стабильные" показатели заполняются единожды, а ежемесячно изменяющиеся - в журнале с переворачивающимися листами (как это раньше практиковалось для ежемесячных данных в ведомостях и журналах-ордерах). При этом имеет смысл столбцы таблицы регистра перекомпоновать, сдвинув все "переменные" показатели в конец таблицы.

Столбец 15 наше предприятие будет заполнять только в отношении компьютера, как единственного основного средства, амортизируемого нелинейно. Причем, согласно рекомендациям налоговых органов, это необходимо сделать только в том месяце, когда его остаточная стоимость достигнет критического предела в 20 процентов от первоначальной. По нашему мнению, если предприятие будет вести "смешанный" (переменно-постоянный) регистр так, как указано в предыдущем абзаце, то данный столбец правильнее было бы заполнить сразу, он являлся бы постоянным напоминанием о моменте перехода на линейный метод амортизации данного основного средства. Данный переход связан с расчетом разницы между первоначально установленным сроком полезного использования и количеством месяцев, в течение которых объект амортизировался нелинейно.

В отношении компьютера остаточная стоимость составит сумму, меньшую, чем 4000 руб., в мае 2004 года (3930 рублей), когда до окончания первоначально установленного срока полезного использования останется 4 месяца (включая июнь). Этот показатель, согласно инструкциям авторов налоговых регистров, заносится в столбец 16 "Срок списания базовой стоимости линейным методом" в июне 2004 года. Но не будет нарушением указать этот срок в тот момент, когда бухгалтер его определит, хотя бы даже и в момент начала начисления амортизации, ведь он поддается расчету заранее. Итак, начиная с июня 2004 года и до сентября 2004 года включительно (то есть в течение 4 месяцев) амортизация компьютера будет списываться по 982,5 руб. (3930 : 4 мес.).

Следующие четыре столбца оказываются задействованными только в случае, если прекращается использование объекта в связи с его консервацией продолжительностью более трех месяцев, началом длительных (свыше 12 месяцев) работ по реконструкции либо техническому перевооружению, а также при его передаче в доверительное управление, в аренду или ссуду (безвозмездное пользование). В последних двух случаях амортизация, собственно, не прекращается, а просто становится частью внереализационных расходов, поэтому в данной графе необходимо указать не только основание, но и следствие (имеет ли место собственно прекращение амортизации или ее переквалификация в разновидность внереализационных расходов). В месяце, следующем за фактическим наступлением одного из перечисленных событий, последнее указывается в столбце 19, так как именно в этом месяце прекращается начисление или переквалифицируется источник амортизации. Конкретная причина прекращения амортизации указывается в столбце 18, а дата возобновления амортизации после прекращения действия указанной причины - в столбце 22. Показатель в столбце 21 - "переменный", ибо указываемая в нем цифра, согласно инструкции, должна увеличиваться на единицу с окончанием каждого месяца, в течение которых амортизация не начислялась. По нашему мнению, такой подход не совсем оправдан, гораздо более правильно было бы, строго следуя формулировке заголовка, указать в этой графе конкретную продолжительность срока прекращения амортизации (согласно договору, приказу или распоряжению).

Последние две графы используются, когда предприятие утрачивает право собственности на основное средство (в связи с его реализацией или списанием по тем или иным причинам), причем основания заносятся в столбец 25, а дата прекращения права собственности - в столбец 24. Авторы налоговых регистров настаивают на том, чтобы записи в этот столбец вносились одновременно с заполнением регистра учета финансовых результатов от реализации основных средств или регистре учета доходов в виде стоимости имущества, полученного в результате ликвидации объекта, что как раз и является образцом совершенно излишней "двойной записи налогового учета".

Впрочем, обойтись без формирования регистра финансовых результатов все равно не удастся. Более того, изучив все налоговые регистры, приходится констатировать, что операция продажи копировального устройства должна быть, помимо вышеуказанного, отражена еще в двух налоговых регистрах, что представляется уже и вовсе излишним.

Судите сами. Поскольку при реализации основного средства совершенно очевидно происходит смена собственника, информация должна быть занесена в "Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав". Кроме того, поскольку реализовано амортизируемое имущество, необходимо также заполнить "Регистр-расчет "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества". При этом сопоставление содержания этих регистров (таблица на стр.67) неизбежно приводит к выводу о том, что данные первого из этих двух регистров в данной ситуации будут, мягко сказать, не совсем информативными. В лучшем случае его можно квалифицировать как упоминавшийся нами ранее "предварительный" регистр, объединяющий данные из нескольких первичных документов (таблица на стр.67).

Сравнительная таблица информативности регистров, отражающих выбытие

основного средства

|Регистр учета операций выбытия|Регистр-расчет результата от реализации|

|имущества |амортизируемого имущества |

|———————————————————————————————|———————————————————————————————————————|

|——|——————————————|—————————————|———————————————|———————————————————————|

| 8| - | - |Величина убытка|Расчетным путем (разни-|

| | | |относящаяся к|ра) |

Поэтому представляется наиболее целесообразным для отражения операции по реализации основного средства сформировать единый регистр, дополнив регистр-расчет финансового результата следующими данными:

- о характере операции, связанной с реализацией объекта основных средств (вид договора - "Купля-продажа", в инструкции эта информация именуется "Условия выбытия");

- о виде дохода (в данном случае - выручка от реализации амортизируемого имущества, с пометкой "Предварительная оплата");

- о реквизитах договора купли-продажи (номер, дата подписания);

- а также разделом, предназначенным для отражения дохода от реализации (ведь не всегда же реализация основного средства приводит к убыткам!).

Впрочем, если предприятие, ориентирующее свой налоговый учет на рекомендации МНС РФ, сочтет данное отступление от рекомендаций налоговых органов неоправданным, оно вправе сформировать оба регистра по отдельности и заполнить их, руководствуясь правилами, подробно изложенными в информационном сообщении.

В отношении показателей, приводимых в регистре-расчете финансовых результатов, отметим, что расходы, связанные с реализацией объекта авторы регистров рекомендуют предварительно указывать в Регистре-расчете "Формирование стоимости объекта учета". Представляется, что такой подход не совсем корректен и нарушает как логику, так и методологию налогового учета, поскольку данные расходы не имеют отношения к стоимости объекта учета как таковой, возникая только при реализации объекта. Тем более что даже в инструкции к указанному промежуточному регистру указано, что "записи в регистре производятся по каждому факту возникновения у налогоплательщика объекта учета", причем под объектом учета, как следует из формулировок инструкции, подразумевается именно объект основных средств, а не операции, с ним производимые.

Если учесть все вышеизложенное, статус "Регистра расчета амортизации основных средств" представляется несколько странным. Данный регистр посвящен исключительно амортизации основных средств, как указано в инструкции, "необходимой при формировании прямых и прочих расходов, признаваемых в текущем (налоговом) периоде для целей налогообложения". Записи в нем производятся ежемесячно - по каждому факту начисления амортизации, к тому же нарастающим итогом по каждому объекту основных средств, а в отчетный документ (декларацию) переносятся итоговые цифры, полученные путем суммирования показателей с начала налогового периода до отчетной даты. Поскольку информационным сообщением этот регистр отнесен к категории регистров формирования отчетных данных, то он, по идее, должен быть результирующим. Однако изучение его содержания выявляет, что больше половины показателей просто дублируют информацию из "Регистра информации об объекте основных средств" (наименование, принадлежность к производственным основным средствам, метод амортизации, стоимость объекта, срок полезного использования, применение специального коэффициента). Единственное существенное различие - это провозглашенная в инструкции цель заполнения регистра: обеспечение возможности "группировки информации отдельно по суммам амортизации по основным средствам, включаемым в соответствии с требованиями Налогового кодекса в состав прямых и косвенных (прочих) расходов, а также по суммам амортизации по каждому объекту основных средств".

Нельзя не отметить, что здесь напрашивается вариант с использованием в упомянутых целях бухгалтерского регистра начисления амортизации, в котором в качестве дополнительных вводятся столбцы разницы между суммами амортизации в бухгалтерских и налоговых целях. Тем самым предприятие на этапе формирования декларации по налогу на прибыль сразу же будет иметь показатели корректировки по сравнению с бухгалтерской отчетностью.

В связи с этим было бы логично и правильно вести три раздела данного регистра:

1) амортизация производственных основных средств (прямые расходы);

2) амортизация управленческих основных средств (косвенные расходы);

3) амортизация основных средств, переданных в ссуду, аренду или доверительное управление (внереализационные расходы), согласно столбцам 19-22 "Регистра информации об объекте основных средств".

Для отражения показателей "Месяц начисления амортизации", "Сумма амортизации объекта" и "Общая сумма амортизации", в силу того, что они изменяются из месяца в месяц, целесообразно использовать уже упоминавшиеся сброшюрованные ежемесячные листы - по одному на каждый месяц текущего налогового периода. При этом сумма амортизации сформируется по каждому из трех "направлений" амортизации (прямые, косвенные и внереализационные расходы), которые будут разнесены согласно требованиям инструкции (в Регистр-расчет остатков НЗП и в строку 040 приложения 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль).

Не осуществив подобную "модернизацию", предприятию придется дополнительно формировать бухгалтерскую справку, в которой данные из регистра расчета амортизации группировались бы согласно указаниям инструкции.

Пример

Если ЗАО "Актив" не будет отступать от рекомендаций налоговых органов, то данный регистр, например, за февраль 2002 года, будет иметь следующий вид (таблица на стр.71).

Регистр-расчет амортизации основных средств

————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

| | | |луг) | | | |месяцах) | | |

|—|———————|—————————|————————|————————|——————|—————————|—————————|——————|————————|

| |1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |

|1|Февраль|Компьютер|Управ- |Нелиней-| - |19 500 | 36 |2 108 |5 393,58|

| |2002 г.|Pentium |ленчес- |ный | | | | | |

| | | |кое | | | | | | |

|2|Февраль|Копир |Управ- |Линейный| - |10 125 | 48 |613,58| - |

| | | |кое | | | | | | |

|3|Февраль|Автомо- |Управ- |Линейный| - |160 000 | 60 |2 672 | - |

| | |21093 |кое | | | | | | |

|4|Февраль|Нежилое |Произ- |Линейный| - |5 000 000| 300 |33 000|33 000 |

Отметим, что при заполнении граф столбца 7 данного регистра мы руководствовались указаниями инструкции, в которой сказано, что "по данному показателю указывается срок полезного использования конкретного объекта на основании аналогичного показателя Регистра информации об объекте основных средств". Однако, исходя из формулировки заголовка столбца, правильнее было бы отражать здесь переменную величину, рассчитанную как разность между сроком полезного использования и количеством месяцев, в течение которых фактически начислялась амортизация (включая месяц, к которому относится данный регистр). Тогда цифры, указываемые в данном столбце, приняли бы следующий вид: 31, 31, 298, 59.

В столбце "Сумма амортизации по объекту", исходя из цели заполнения данного регистра, следовало бы указывать сумму амортизации, начисленную по данному объекту с начала текущего отчетного периода, включая месяц, за который заполняется регистр. Однако если обратиться к инструкции, то можно с удивлением обнаружить там алгоритм определения ежемесячной нормы амортизации основного средства, да еще и без поправки на суммы амортизации, начисленные до 1 января 2002 года (то есть по старым нормам). Вследствие этого мы, увы, категорически не можем дать предприятиям какие-либо разумные рекомендации по методике использования данных указаний инструкции. Поэтому следующий столбец примерного регистра заполнен нами не в соответствии с указаниями МНС, а согласно логике формирования таблицы и формулировке заголовка столбца (то есть указана сумма амортизации за январь и февраль 2002 года).

В следующем столбце суммы амортизации уже сгруппированы как управленческие (по первым трем объектам) и производственные (по нежилому помещению). Правда, для этого пришлось поменять местами строки 3 и 4 (по сравнению с "Регистром информации об объекте основных средств").

«все книги «к разделу «содержание Глав: 51 Главы: < 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. >

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

3.10. Как заполнить налоговые регистры