3.11. Что делать со старой сверхнормативной амортизацией

Теоретически возможна ситуация, когда основное средство на 1 января 2002 года будет изношено больше, чем это произошло бы при применении норм амортизации, исчисленных по правилам главы 25 НК РФ исходя из разбивки всех основных средств на 10 амортизационных групп. Например, это весьма вероятно для основных средств малых предприятий, которые воспользовались обоими компонентами предоставленного им статьей 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" права ускоренной амортизации (50% при вводе основного средства в эксплуатацию и удвоенная норма амортизации в дальнейшем).

В таком случае предприятие сможет "нормально" осуществлять только нелинейную амортизацию "старых" основных средств. Если же будет принято решение амортизировать объект линейно, то сумма амортизации достигнет величины первоначальной стоимости гораздо раньше, чем истечет нормативный срок полезного использования, который был сформирован для данного объекта в пределах "вилки", предусмотренной амортизационной группой. То есть налицо факт "переначисления" амортизации по состоянию на 1 января 2002 года.

С другой стороны, в отношении иной категории имущества - "бывших МБП" - в ряде случаев может возникнуть обратная ситуация, связанная с "недоначисленной" амортизацией. Это происходит, когда предприятие до 2002 года применяло метод списания 50 процентов стоимости МБП при их передаче в эксплуатацию, а оставшихся 50 процентов - только при списании.

Более того, учитывая положения ПБУ 5/01, последние годы предприятие могло использовать даже более медленную и равномерную амортизацию МБП (линейным способом или пропорционально объему продукции). Любое МБП неизбежно выпадает из категории амортизируемого имущества (либо по критерию стоимости, либо по сроку использования). Поэтому оставшаяся недоамортизированной часть стоимости подлежит включению в состав расходов, подлежащих единовременному списанию в связи с различиями в классификации объектов или операций, как регламентировано подпунктом 3 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ (в действующей редакции). При этом фактически указанные суммы подлежат учету при налогообложении только в пределах доходов переходного периода, ибо минимальным "финансовым результатом" этого периода для целей налогообложения может быть ноль (п.6), а отрицательную величину при формировании налоговой базы по налогу на прибыль данный показатель принять не может - полученный убыток при исчислении налога на прибыль не учитывается.

Таким образом, принцип несимметричности учета доходов и расходов при налогообложении, от которого предприятия страдали, жалуясь на несовершенство Положения о составе затрат (с его закрытым перечнем внереализационных расходов и открытым - внереализационных доходов), продолжает действовать и в течение переходного периода. Ведь изложенный порядок фактически ограничил возможность учета при налогообложении "корректировочных" расходов. И наряду с этим доходы, включая неполученные, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 10 указанного закона, подлежат учету при налогообложении (пусть даже налог по ним уплачивается по алгоритму п.8 ст.10 в течение 2002-2006 годов) вне зависимости от того, будут ли они на самом деле получены предприятием от недобросовестных или несостоятельных должников.

К сожалению, в части указанной ситуации законодатель не счел нужным внести принципиальные изменения в положения статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ. Несмотря на серьезную правку ее текста, при налогообложении по-прежнему учитываются все доходы (включая неполученные) и отнюдь не все расходы (как минимум, за вычетом тех, что превышают сумму доходов). Это, конечно, соответствует общему принципу формирования доходов и расходов в большинстве западных систем учета финансовых результатов, но применять данный метод в переходный период к новым принципам налогообложения было бы не вполне справедливо и экономически оправданно.

Радует одно - ни глава 25 НК РФ, ни статья 10 Федерального закона N 110-ФЗ (ни в старой, ни в новой редакции) не требуют произвести корректировку на величины ранее "переначисленных" по сравнению с новыми правилами сумм амортизации, возникших в результате использования льгот субъектами малого предпринимательства. Представляется, что в таком случае предприятия, решившие амортизировать данные основные средства линейно, просто должны будут аккуратно довести суммарную амортизацию до величины, равной первоначальной стоимости объекта, после чего прекратить амортизацию, указав в столбце 20 "Регистра информации об объекте основных средств" в качестве основания прекращения амортизации - "100-процентное начисление амортизации по объекту".