1.2.4. Оценка отгруженной продукции и остатков готовой. Налоговый учет
С введением в действие главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" принципиально изменился порядок учета остатков готовой продукции и продукции отгруженной для целей налогообложения. Причем оценка остатков готовой продукции невозможна без оценки остатков незавершенного производства. Это также должно быть рассмотрено, хотя и не является темой данной книги.
К прямым расходам, согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, относятся:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Итак, оценка остатков незавершенного производства (далее - НЗП) на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (ст. 319 НК РФ).
При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. Если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав расходов на производство и реализацию следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода.
Пример 15
ООО "Апельсин" в I квартале 2002 года начало выпускать определенный вид продукции, назовем его "Дельта". Для производства одной единицы продукции согласно утвержденным нормативам необходимо 1 кг сырья А (себестоимость 200 руб./кг) и 2 кг сырья В (себестоимость 300 руб./кг). Предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости. Согласно учетной политике, стоимость незавершенного производства определяется пропорционально стоимости сырья в незавершенном производстве.
В I квартале ООО "Апельсин" отгрузило сырье на производство 100 единиц "Дельты", а затраты произведены следующие:
—————————————————————————————————————————————————————————————
|Наименование |Количество |Сумма |
|затрат | | |
|——————————————————|————————————————————|—————————————————————|
|1. Сырье А |100 кг (100 ед. х 1|20 000 руб. (100 кг х|
| |кг) |200 руб.) |
|——————————————————|————————————————————|—————————————————————|
|2. Сырье В |200 кг (100 ед. х 2|60 000 руб. (200 кг х|
| |кг) |300 руб.) |
|——————————————————|————————————————————|—————————————————————|
|3. Заработная|- |50 000 руб. |
|плата работников | | |
|——————————————————|————————————————————|—————————————————————|
|4. Единый|- |17 800 руб. (50 000|
|социальный налог | |руб. х 35,6%) |
|——————————————————|————————————————————|—————————————————————|
|5. Амортизация|- |1000 руб. |
|основных | | |
|производственных | | |
|фондов | | |
|——————————————————|————————————————————|—————————————————————|
|6. Арендная плата| |80 000 руб. |
|за аренду| | |
|производственного | | |
|цеха | | |
|——————————————————|————————————————————|—————————————————————|
|Итого расходов: | |228 800 |
|——————————————————|————————————————————|—————————————————————|
|Из них прямых: | |131 000 |
|——————————————————|————————————————————|—————————————————————|
|Косвенных: | |97 800 |
—————————————————————————————————————————————————————————————
Для целей бухгалтерского учета все эти расходы являются расходами, связанными с обычными видами деятельности, и формируют себестоимость готовой продукции. Для целей налогообложения прибыли эту себестоимость формируют только прямые расходы, а косвенные расходы полностью уменьшают доходы, полученные в отчетном периоде.
В I квартале произведено 80 ед. изделий "Дельта".
Как уже говорилось, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях).
Не произведено 20 ед. продукции, следовательно, остатки исходного сырья в незавершенном производстве составят 20 кг сырья А (20 ед. х 1 кг) и 40 кг сырья В (20 ед. х 2 кг), всего 60 кг.
Отпущено сырья 300 кг, следовательно, доля остатков в исходном сырье 0,2 (60 кг : 300 кг).
А значит, незавершенное производство для целей налогового учета составит:
131 000 руб. х 0,2 = 26 200 руб.
Для целей бухгалтерского учета согласно учетной политике используется аналогичная оценка незавершенного производства. Следовательно, незавершенное производство для целей бухгалтерского учета составит:
228 800 руб. х 0,2 = 45 760 руб.
Эта цифра образует сальдо на дебете счета 20 на 1 апреля 2002 года.
Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, распределенных на остатки НЗП. При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. Если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле таких остатков в общем объеме выпущенной за текущий месяц продукции (в натуральных измерителях).
Итак, на склад готовой продукции поступило 80 ед. изделий "Дельта", налоговая себестоимость которых составляет:
131 000 руб. - 26 200 руб. = 104 800 руб.
Бухгалтерская себестоимость равна:
228 800 руб. - 45 760 руб. = 183 040 руб.
В I квартале отгружено 70 ед. готовой продукции. Причем согласно договору с покупателем право собственности на изделие "Дельта" переходит в момент оплаты. В I квартале оплачено 65 ед. изделий.
Остатки готовой продукции на складе - 10 ед.
Доля остатков в общем объеме выпущенной продукции:
10 ед. : 80 ед. = 0,125.
Сумма прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции, равна:
(131 000 руб. - 26 200 руб.) х 0,125 = 13 100 руб.
Это налоговая себестоимость готовой продукции, оставшейся на складе на 1 апреля 2002 года.
Бухгалтерская себестоимость равна:
183 040 руб. : 80 ед. х 10 ед. = 22 880 руб.
Эта сумма составит дебетовое сальдо на счете 43 на 1 апреля 2002 года.
Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в натуральных измерителях) и прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на суммы прямых расходов, распределенных на остатки НЗП и остатки готовой продукции на складе. При этом сумма прямых расходов распределяется на отгруженную, но не реализованную на конец текущего месяца продукцию исходя из доли отгруженной, но не реализованной продукции в общем объеме отгруженной продукции за данный месяц.
Остатки отгруженной, но не реализованной продукции составят 5 ед. (70 ед. - 65 ед.).
Их доля в общем объеме отгруженной продукции:
5 ед. : 70 ед. = 0,0714.
Сумма прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции:
(131 000 руб. - 26 200 руб. - 13 100 руб.) х 0,0714 = 6547,38 руб.
Это налоговая себестоимость отгруженной, но не реализованной продукции.
Бухгалтерская себестоимость равна:
183 040 руб. : 80 ед. х 5 ед. = 11 440 руб.
Эта сумма составит дебетовое сальдо на счете 45 на 1 апреля 2002 года.
Итак, бухгалтерский учет будет выглядеть следующим образом:
—————————————————————————————————————————————————————————————
|Операция |Проводка |Сумма, |Комментарий |
| | |руб. | |
| |—————————————| | |
| |Дебет|Кредит | | |
|—————————————————|—————|———————|————————|————————————————————|
|Отпущено в|20 |10-1-А |20 000 |Материалы списаны из|
|производство | | | |расчета производства|
|сырье А | | | |100 ед. изделий. |
|—————————————————|—————|———————|————————| |
|Отпущено в|20 |10-1-В |60 000 | |
|производство | | | | |
|сырье В | | | | |
|—————————————————|—————|———————|————————| |
|Начислена |20 |70 |50 000 | |
|заработная плата | | | | |
|—————————————————|—————|———————|————————| |
|Начислен ЕСН |20 |69 |17 800 | |
|—————————————————|—————|———————|————————| |
|Начислена |20 |02 |1000 | |
|амортизация | | | | |
|основных средств | | | | |
|—————————————————|—————|———————|————————| |
|Начислена |20 |60 |80 000 | |
|арендная плата | | | | |
|—————————————————|—————|———————|————————|————————————————————|
|Списана |43 |20 |183 040 |Себестоимость 80 ед.|
|себестоимость | | | |изделий. |
|готовой продукции| | | |Себестоимость 1|
| | | | |изделия - 2288 руб. |
|—————————————————|—————|———————|————————|————————————————————|
|Отгружена готовая|45 |43 |160 160 |Себестоимость 70|
|продукция | | | |изделий. |
|—————————————————|—————|———————|————————|————————————————————|
|Списана |90-2 |45 |148 720 |Себестоимость 65|
|себестоимость | | | |изделий. |
|реализованных | | | | |
|изделий | | | | |
—————————————————————————————————————————————————————————————
Таким образом, себестоимость реализованной продукции, отражаемая по строке 020 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 1 квартал 2002 года составит 148 720 руб.
А теперь посмотрим, что будет с расходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли. Воспользуемся синтетическими счетами бухгалтерского учета для учета налогового.
—————————————————————————————————————————————————————————————
|Операция |Проводка |Сумма, |Комментарий |
| | |руб. | |
| |—————————————| | |
| |Дебет|Кредит | | |
|—————————————————|—————|———————|————————|————————————————————|
|Отпущено в|20-п |10-1-А |20 000 |20-п - прямые|
|производство | | | |расходы, 20-к -|
|сырье А | | | |косвенные расходы. |
|—————————————————|—————|———————|————————| |
|Отпущено в|20-п |10-1-В |60 000 | |
|производство | | | | |
|сырье В | | | | |
|—————————————————|—————|———————|————————| |
|Начислена |20-п |70 |50 000 | |
|заработная плата | | | | |
|—————————————————|—————|———————|————————| |
|Начислен ЕСН |20-к |69 |17 800 | |
|—————————————————|—————|———————|————————| |
|Начислена |20-п |02 |1000 | |
|амортизация | | | | |
|основных средств | | | | |
|—————————————————|—————|———————|————————| |
|Начислена |20-к |60 |80 000 | |
|арендная плата | | | | |
|—————————————————|—————|———————|————————|————————————————————|
|Списаны косвенные|90-2 |20-к |97 800 |Косвенные расходы|
|расходы | | | |уменьшают доходы|
| | | | |непосредственно |
|—————————————————|—————|———————|————————|————————————————————|
|Списана |43 |20 |104 800 | |
|себестоимость | | | | |
|готовой продукции| | | | |
|—————————————————|—————|———————|————————|————————————————————|
|Отгружена готовая|45 |43 |91 700 | |
|продукция | | | | |
|—————————————————|—————|———————|————————|————————————————————|
|Списана |90-2 |45 |85 |131 000 - 26 200 -|
|себестоимость | | |152,62 |13 100 - 6547,38 |
|реализованных | | | | |
|изделий | | | | |
—————————————————————————————————————————————————————————————
Таким образом, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли (вычитаемые из доходов), составят:
97 800 руб. + 85 152,62 руб. = 182 952,62 руб.
Как видно из примера, налоговая "себестоимость" больше себестоимости бухгалтерской за счет непосредственного списания косвенных расходов.
Напоминаем, что при оценке остатков НЗП, готовой продукции и продукции, отгруженной, но не реализованной, необходимо также учитывать остатки на начало отчетного периода.
Из приведенного примера также можно сделать вывод, что налоговый учет с 1 января 2002 года существенно отличается от бухгалтерского не только группировками и составом затрат и доходов, но и методами калькуляции себестоимости (формирования расходов) реализованной продукции.
Остатки незавершенного производства, готовой продукции, отгруженной, но не реализованной продукции по данным бухгалтерского и налогового учета также будут оценены по-разному.
—————————————————————————————————————————————————————————————
|Показатель |Данные |Данные бухгалтерского учета|
| |налогового |———————————————————————————|
| |учета, руб. |Счет |Сумма, руб. |
|————————————————|————————————————|————————————|——————————————|
|Незавершенное |26 200 |20 |45 760 |
|производство | | | |
|————————————————|————————————————|————————————|——————————————|
|Готовая |13 100 |43 |22 880 |
|продукция | | | |
|————————————————|————————————————|————————————|——————————————|
|Отгруженная, но|6547,38 |45 |11 440 |
|не реализованная| | | |
|продукция | | | |
—————————————————————————————————————————————————————————————
При расчете остатков незавершенного производства, готовой продукции, отгруженной, но не реализованной продукции на конец II квартала ООО "Апельсин" должно принимать во внимание именно эти остатки. Причем для бухгалтерского учета одни, а для налогового учета - другие.
У бухгалтера сразу возникнет вопрос: нельзя ли совместить бухгалтерский и налоговый учет при расчете незавершенного производства, себестоимости готовой продукции и отгруженных товаров?
По мнению автора, это неправомерно.
Ведь, согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды. Возможны корректировки, зависящие от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
Как видим, перечень расходов по обычным видам деятельности, применяемый для целей бухгалтерского учета, не совпадает с перечнем прямых расходов, установленным статьей 318 НК РФ и применяемым для целей налогового учета.
Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99). То есть непосредственно исключаться из доходов от реализации по правилам бухгалтерского учета могут только определенные виды расходов - управленческие, связанные с содержанием аппарата управления, и коммерческие, связанные со сбытом готовой продукции. Данные расходы могут сразу относиться на уменьшение доходов только тогда, когда подобная методология учета заложена в учетной политике организации. В этом случае они списываются непосредственно в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж". Если же подобный порядок учета учетной политикой не предусмотрен, то данные затраты распределяются по видам продукции и относятся на счет 20 "Основное производство".
Возвращаясь к нашему примеру, рассмотрим расходы по аренде производственного помещения. Данные затраты не являются ни управленческими, ни коммерческими. Следовательно, для целей бухгалтерского учета они должны формировать себестоимость готовой продукции (в том числе и ее остатков на складе), а не относиться непосредственно на себестоимость проданной продукции.
Для целей же налогообложения данные расходы являются косвенными (подп. 10 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 318 НК РФ), а значит, непосредственно уменьшают доходы от продажи.
Необходимо отметить, что для исчисления налога на имущества следует руководствоваться данными бухгалтерского учета. Так, согласно статье 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество", этим налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.
Налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по определенным счетам бухгалтерского учета. Это зафиксировано в пункте 4 Инструкции ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33)
«все книги «к разделу «содержание Глав: 55 Главы: < 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. >