1.2. Налогоплательщики внутреннего НДС

1. В соответствии со ст.19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.

Статья 143 НК РФ возложила обязанность по уплате НДС на организации и индивидуальных предпринимателей. При этом определение указанных понятий должно происходить в соответствии с п.2 ст.11 Кодекса.

Так, под организациями понимаются: 1) юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ; 2) иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств; 3) международные организации; 4) филиалы и представительства иностранных и международных организаций, созданные на территории РФ.

Таким образом, организациями-плательщиками НДС являются российские и иностранные юридические лица, международные организации, а также филиалы и представительства иностранных юридических лиц и международных организаций. Перечисленные субъекты являются плательщиками НДС вне зависимости от того, занимаются они коммерческой деятельностью или нет.

К индивидуальным предпринимателям для целей исчисления НДС относятся: 1) физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; 2) частные нотариусы; 3) частные охранники; 4) частные детективы.

При этом необходимо отметить, что согласно п.2 ст.23 Гражданского кодекса РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.

Следовательно, индивидуальными предпринимателями-плательщиками НДС являются не только предприниматели, но и частные нотариусы, охранники и детективы.

В связи с возложением на индивидуальных предпринимателей обязанности по уплате НДС возникает вопрос о налоговых обязанностях физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, но не зарегистрированных в установленном порядке. Согласно гражданскому законодательству (п.4 ст.23 Гражданского кодекса РФ) данные физические лица не вправе ссылаться в отношении заключенных ими при этом сделок на то, что они не являются предпринимателями.

В налоговом законодательстве предусмотрена аналогичная норма в отношении налоговых обязательств. Так, в ст.11 Налогового кодекса РФ установлено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

2. В зависимости от особенностей постановки на учет плательщиков НДС можно разделить на две группы: 1) иностранные организации и 2) иные налогоплательщики.

Постановка на учет иностранных организаций в качестве плательщиков НДС осуществляется только по их желанию налоговыми органами РФ на основании поданного ими письменного заявления. Данные организации встают на учет по НДС в налоговых органах по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации.

Вторая группа налогоплательщиков, в которую входят российские организации и предприниматели, подлежит обязательной постановке на учет в налоговых органах. Согласно п.1 ст.144 Налогового кодекса РФ данные налогоплательщики подлежат учету в налоговом органе в соответствии со ст.83 и ст.84 НК РФ, а также с учетом особенностей, предусмотренных главой 21 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст.83 НК РФ организации подлежат постановке на налоговый учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, физические лица - по месту жительства.

Таким образом, организации подлежат учету в качестве плательщиков НДС по месту своего нахождения. Предприниматели подлежат постановке на учет по месту жительства.

При этом необходимо отметить, что сами налогоплательщики не обязаны подавать какие-либо отдельные заявления о постановке на учет в качестве плательщиков НДС. Иными словами, осуществление процедуры постановки на учет по НДС является обязанностью налоговых органов, которую они осуществляют на основании обычных заявлений о постановке на учет, подаваемых налогоплательщиками в порядке ст.83 Налогового кодекса РФ.

Так, в приказе МНС РФ от 31 октября 2000 г. N БГ-3-12/375 "О постановке на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве налогоплательщиков налога на добавленную стоимость" установлено, что налоговые органы должны осуществлять постановку на учет по НДС по старым формам заявлений, предусмотренным для исполнения требований ст.83 Налогового кодекса РФ.

Например, организации обязаны подавать заявления о постановке на налоговый учет в порядке, предусмотренном ст.83 Налогового кодекса РФ. Данные обычные заявления будут также являться для налоговых органов основанием для учета организаций в качестве плательщиков НДС.

Что касается организаций, которые до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ уже подали необходимые заявления, то подавать эти заявления вторично после 1 января 2001 года по тем же самым основаниям они не должны.

3. При осуществлении организациями и гражданами деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) всегда на практике возникал вопрос о том, кто же является плательщиком НДС.

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" в отличие от главы 22 "Акцизы" не устанавливает никаких особенностей уплаты НДС в рамках этого договора.

Вместе с тем, НДС в рамках совместной деятельности должен уплачиваться в общем порядке. При этом само простое товарищество налогоплательщиком не становится. Обязанность по уплате НДС в рамках договора о совместной деятельности возникает в том случае, если участники договора являются плательщиками НДС. Данное положение стало особенно актуальным с 1 января 2001 года, когда физические лица - предприниматели тоже стали плательщиками НДС. Следовательно, при заключении договора простого товарищества между организациями и предпринимателями каждый из участников сам по себе уже является плательщиком НДС.

При этом необходимо отметить, что заключение договора о совместной деятельности с целью осуществления предпринимательской деятельности между обычными физическими лицами, с одной стороны, и организациями и предпринимателями - с другой, запрещено гражданским законодательством. Так, согласно п.2 ст.1041 Гражданского кодекса РФ сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Также следует отметить, что включение в состав участников договора о совместной деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые получили освобождение от уплаты НДС, не является основанием для освобождения от уплаты НДС в рамках данного договора. Указанные освобождения носят индивидуальный характер и не могут распространяться на облагаемые обороты всей совместной деятельности.

Что касается механизма уплаты НДС в рамках договора простого товарищества, то до установления его в нормативном порядке участники договора могут предусмотреть для себя в рамках действующей системы (порядок исчисления, сроки уплаты и т.д.) самостоятельный порядок уплаты.

Во-первых, можно воспользоваться уже сложившейся арбитражной практикой. Так, в п.2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" разъяснено, что при совершении любым из участников совместной деятельности сделки по реализации товаров (работ, услуг) в общих интересах НДС по соответствующим оборотам может быть уплачен как участником, ведущим общие дела, так и участником, фактически совершившим сделку.

Иными словами, суд исходит из конечного принципа, что НДС должен быть уплачен, а кем это должно быть сделано: участником, ведущим общие дела, или участником, совершившим сделку - не имеет значение.

Вместе с тем, хотелось бы отметить, что данный механизм содержит в себе элементы неопределенности, что рано или поздно может привести к какой-либо ошибке.

В связи с этим, наиболее оптимальным является второй механизм, при котором участники договора о совместной деятельности заранее определят участника, который будет исполнять налоговые обязанности по уплате НДС. Данный порядок целесообразно согласовать с налоговым органом. При этом за основу можно взять порядок, предусмотренный для уплаты акцизов (ст.180 Налогового кодекса РФ).