1.4. Освобождение от исполнения обязанностей плательщика внутреннего НДС

Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС предусмотрено ст.145 Налогового кодекса РФ. Данный механизм является абсолютно новым, не имеющим аналогов, в российском законодательстве по налогам и сборам. Более того, после изменений и дополнений, внесенных 29 мая 2002 года, порядок получения освобождения существенно упростился. По своей сути данное освобождение является разновидностью льготы для отдельных категорий налогоплательщиков. В отличие от плательщиков НДС субъекты, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, налог не уплачивают. Однако, в отличие от не плательщиков НДС, указанные лица обязаны периодически подтверждать право на полученное освобождение.

1.4.1. Субъекты, подлежащие освобождению

Правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС обладают организации и индивидуальные предприниматели, которые имеют небольшую сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС является правом налогоплательщиков.

Условием данного освобождения является установленный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Вместе с тем, вне зависимости от размера выручки не имеют права на указанное освобождение лица, реализующие подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

К подакцизным товарам, в частности, относятся: алкогольная продукция, пиво, табачная продукция, автомобили легковые, автомобильный бензин и т.д. Перечень подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья установлен в ст.181 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели, реализующие данные товары, не имеют права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС.

В соответствии с Определением Конституционного суда РФ от 10.11.2002 г. N 313-О лица осуществляющие одновременную продажу как подакцизными товарами, так и иной продукцией имеют право на освобождение от НДС по этой иной продукции при осуществлении раздельного учета.

1.4.2. Основание для освобождения

Основанием для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика является условие, согласно которому выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

Глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит определения "выручки от реализации".

Вместе с тем, в п.2.2 Методических рекомендаций даны следующие разъяснения.

Во-первых, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с учетной политикой для целей исчисления НДС ("по отгрузке" или "по оплате").

Во-вторых, при подсчете выручки учитывается выручка от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (в соответствии со ст.147 и ст.148 НК РФ).

В-третьих, при определении выручки от реализации не учитываются:

- выручка, полученная по операциям, облагаемым единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности;

- суммы денежных средств, перечисленные в ст.162 Налогового кодекса РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги);

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- операции, перечисленные в подп.2-4 п.1 и п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ;

- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст.161 Налогового кодекса РФ.

1.4.3. Порядок освобождения

Лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующее уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Например, организация желает получить освобождение, начиная с марта месяца. Для этого она должна подать заявление и соответствующие документы не позднее 20 марта. При этом исчисленная в установленном порядке выручка от реализации за декабрь, январь и февраль не должна превышать 1 миллиона рублей.

Форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, утверждена приказом МНС РФ от 04.07.2002 г. N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса РФ".

Перечень документов, необходимых для предъявления в налоговые органы закреплен в п.6 ст.145 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой индивидуальные предприниматели предоставляют:

- выписку из книги продаж (за предшествующие три месяца);

- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (за предшествующие три месяца);

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (за предшествующие три месяца).

Организации представляют следующие документы:

- выписку из книги продаж (за предшествующие три месяца);

- выписку из бухгалтерского баланса;

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (за предшествующие три месяца).

При этом необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ не уточняет какую именно выписку из бухгалтерского баланса и за какой период должны предоставлять организации.

Уведомление и соответствующие документы могут передаваться индивидуальными предпринимателями и организациями непосредственно в налоговый орган или по почте заказным письмом. В последнем случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

Таким образом, начиная с 1 июля 2002 года (вступление в силу ст.145 НК РФ в ред. Закона от 29.05.2002 г.) разрешительный характер получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика сменился на уведомительный.

Следовательно, если организация или индивидуальный предприниматель представят соответствующее уведомление и документы будут соответствовать критериям, указанным в ст.145 Налогового кодекса РФ, то они автоматически пользуются освобождением. Все требования со стороны налоговых органов о предоставлении каких-либо иных документов для получения освобождения не обоснованы.

Камеральная проверка с возможным истребованием иных документов будет проводиться по прошествии периода, в течение которого данное освобождение применялось.

1.4.4. Предмет освобождения

Согласно п.3 ст.145 Налогового кодекса РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, подлежащих налогообложению в соответствии с подп.4 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, лица, освобожденные от исполнения обязанности по уплате НДС, не исчисляют данный налог по следующим операциям:

- при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе их безвозмездной передаче (выполнении, оказании);

- при передаче на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;

- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Освобождение от исполнения перечисленных обязанностей по уплате НДС предоставляется на 12 календарных месяцев.

Помимо этого необходимо иметь в виду, что применение ст.145 освобождает организации и предпринимателей только от исполнения обязанности по уплате НДС в качестве налогоплательщика. В качестве налоговых агентов данные субъекты должны исполнять свои обязанности в общем порядке.

1.4.5. Прекращение права на освобождение

Право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика может прекращаться в законном порядке либо в силу правонарушения. При этом в законном порядке право на освобождение прекращается либо в добровольном порядке, либо в обязательном порядке.

Прекращение права на освобождение

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|           По закону              |        В силу правонарушения       |

|——————————————————————————————————|————————————————————————————————————|

|В добровольном|В обязательном  по-|                                    |

|порядке       |рядке              |                                    |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

1. Прекращение права на освобождение в добровольном порядке.

Организация или индивидуальный предприниматель, полностью использовавший двенадцатимесячный срок, вправе не продлять действие освобождения на следующий период.

Фактически указанное положение означает, что организации и индивидуальные предприниматели прекращают применение права на освобождение в добровольном порядке только с истечением срока, на который указанное освобождение предоставляется (12 месяцев).

Так, в п.4 ст.145 Налогового кодекса РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, получившие право на освобождение (освобождение получается путем направления соответствующего уведомления и документов), не могут в добровольном порядке отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев.

Следовательно, прекращение права на освобождение в добровольном порядке состоит из следующих этапов:

- истечение 12 месячного срока освобождения;

- не позднее 20 числа месяца следующего за двенадцатым месяцем направляется уведомление об отказе от использования данного права и документы, предусмотренные в п.6 ст.145 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с указанной нормой индивидуальные предприниматели предоставляют:

- выписку из книги продаж (за весь срок освобождения);

- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (за весь срок освобождения);

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (за весь срок освобождения).

Организации представляют следующие документы:

- выписку из книги продаж (за весь срок освобождения);

- выписку из бухгалтерского баланса;

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (за весь срок освобождения).

При этом необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ не уточняет какую именно выписку из бухгалтерского баланса и за какой период должны предоставлять организации.

Уведомление и соответствующие документы могут передаваться индивидуальными предпринимателями и организациями непосредственно в налоговый орган или по почте заказным письмом. В последнем случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

При этом может быть проведена камеральная проверка. Так, согласно п.2.5 Методических рекомендаций указано, что при осуществлении налоговым органом камеральной налоговой проверки налогоплательщиков, он в соответствии со ст.31 Налогового кодекса РФ вправе истребовать другие необходимые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налога.

2. Прекращение права на освобождение в обязательном порядке.

Прекращение права на освобождение в обязательном порядке применяется в случае нарушения организациями или индивидуальными предпринимателями установленных ограничений по сумме выручки от реализации и по продаже подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья (при отсутствии раздельного учета).

В п.5 ст.145 Налогового кодекса РФ установлено, что если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила один миллион рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, и до окончания периода освобождения, утрачивают право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Например, организация получила освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, начиная с января.

При этом, выручка от реализации товаров (работ, услуг) без налога с продаж (НДС в данном случае с покупателя не взимается, поскольку получено освобождение) за январь составила 450 тыс. руб., за февраль - 300 тыс. руб., за март - 350 тыс. руб. Превышение лимита имело место в марте (450.000 + 300.000 +3 50.000 > 1.000.000). Следовательно, начиная с марта, данная организация утрачивает право на освобождение. В связи с чем она должна восстановить НДС по соответствующей ставке с суммы выручки 350 тыс. руб. за март и перечислить в бюджет. НДС за январь и февраль не восстанавливается и в бюджет не уплачивается. Что касается последующих периодов (апрель, май и т.д.), то суммы НДС предъявляются в общем порядке покупателям и уплачиваются в бюджет.

В случае, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) без налога с продаж (НДС с покупателя не взимается, поскольку получено освобождение) за январь составила 450 тыс. руб., за февраль- 600 тыс. руб., то превышение лимита имеет место уже в феврале (450.000 + 600.000 > 1.000.000). Начиная с февраля, данная организация утрачивает право на освобождение. В этом случае, она должна восстановить НДС по соответствующей ставке с суммы выручки 600 тыс. руб. за февраль и перечислить в бюджет. НДС за январь не восстанавливается и в бюджет не уплачивается. В последующие периоды (март, апрель и т.д.) суммы НДС предъявляются покупателям и уплачиваются в бюджет в общем порядке.

В случае, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) без налога с продаж (НДС с покупателя не взимается, поскольку получено освобождение) за январь составила 450 тыс. руб., за февраль - 200 тыс. руб., но при этом в феврале была реализации подакцизной продукции, то имеет место нарушение установленного запрета. Начиная с февраля, данная организация утрачивает право на освобождение. В этом случае, она должна восстановить НДС по соответствующей ставке с суммы выручки 200 тыс. руб. за февраль и перечислить в бюджет. НДС за январь не восстанавливается и в бюджет не уплачивается. В последующие периоды (март, апрель и т.д.) суммы НДС предъявляются покупателям и уплачиваются в бюджет в общем порядке.

В рассмотренных примерах налогового правонарушения не будет, если налогоплательщик восстановил сумму НДС и заплатил ее в установленный законодательством срок. Иными словами, продолжая начатый пример, в первом случае НДС за март должен быть восстановлен и уплачен в бюджет не позднее 20 апреля; во втором и третьем случае НДС за февраль должен быть восстановлен и уплачен в бюджет не позднее 20 марта.

Под восстановлением НДС необходимо понимать начисление его и отражение в налоговой декларации. Если НДС будет отражен в налоговой декларации, но не будет перечислен в бюджет, в данном случае налогового правонарушения также не возникает, однако при этом с налогоплательщика будут взысканы пени.

При этом необходимо отметить, что, по нашему мнению, предоставление документов по истечении двенадцатимесячного срока (как это установлено при прекращении права в добровольном порядке) в данном случае не предусмотрено. Положения п.4 ст.145 Налогового кодекса РФ не распространяют свое действие на положения п.5 указанной статьи.

3. Прекращение права на освобождение в силу правонарушения.

Поводом для прекращения права на освобождение в силу правонарушения являются перечисленные выше основания нарушения установленных ограничений по сумме выручки от реализации и по продаже подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья.

Однако основанием для применения данного способа является неправомерное продолжение применения права на освобождение.

Иными словами, если:

- в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила один миллион рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья;

- и до 20 числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, налогоплательщики не представят налоговую декларацию по НДС в качестве обычного плательщика,

то указанные организации и индивидуальные предпринимателя признаются обычными налогоплательщиками вне зависимости от их желания.

Второй способ отличается от третьего тем, что в нем при нарушении установленных ограничений налогоплательщик самостоятельно прекращает пользоваться освобождением. В третьем способе, допустив нарушение тех же самых ограничений, налогоплательщик противоправно продолжает пользоваться освобождением. В связи с этим при втором способе прекращения права на освобождение финансовые санкции не применяются, а в последнем случае взыскиваются штрафы и пени. Однако при исчислении сумм недоимки и штрафных санкций налоговые органы должны рассчитать не только налоговую базу, но и сумму НДС, подлежащую зачету.

В случае, если налогоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей, по истечении срока освобождения не представил в налоговый орган документы, подтверждающие право на освобождение, либо представил документы, содержащие недостоверные сведения, либо не восстановил суммы НДС, начиная с того месяца, в котором возникло превышение установленного лимита, то сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием налоговых санкций и пени.

1.4.6. Продление освобождения на новый срок

В случае если организация или индивидуальный предприниматель по истечении двенадцатимесячного срока освобождения желают получить его на новый срок без перерыва, то они должны не позднее 20-го числа месяца, следующего за двенадцатым месяцем, представить в налоговые органы:

- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала один миллион рублей (перечень документов рассмотрен выше при добровольном порядке прекращения права на освобождение);

- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев.

Уведомление и соответствующие документы предоставляются в налоговый орган непосредственно или по почте заказным письмом. В последнем случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

Если организация или индивидуальный предприниматель не захочет продлять действие освобождения на новый срок, то должен применяться вышеназванный добровольный порядок прекращения права на освобождение.

1.4.7. Переходные положения

Во всех случаях перехода с обычного порядка исчисления НДС на режим освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика и обратно должны применяться правила, установленные п.8 ст.145 Налогового кодекса РФ.

При получении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика суммы НДС, принятые к вычету до использования им права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

При возврате к общему порядку исчисления НДС суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в общем порядке.

В п.2.10 Методических рекомендаций дополнительно разъяснено, что организации (индивидуальные предприниматели), принявшие учетную политику для целей налогообложения по мере поступления денежных средств и отгрузившие товары (работы, услуги) до использования налогоплательщиком права на освобождение, оплата по которым поступила в период использования налогоплательщиком права на освобождение, обязаны уплатить в бюджет суммы налога, предъявленные покупателям за эти товары (работы, услуги).