2.2. Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации

1. Реализация товаров (работ, услуг) относится к самым распространенным объектам налогообложения по НДС.

Определение реализации для целей налогообложения закреплено в п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ.

Согласно данной норме реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (передача результатов выполненных работ, оказание услуг), а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом - передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ безвозмездная передача товаров (работ, услуг) приравнивается к реализации.

Таким образом, реализация товаров (работ, услуг) как объект налогообложения НДС бывает двух видов: возмездная реализация и безвозмездная реализация.

В хозяйственной практике организаций встречаются самые различные примеры возмездной реализации: от обычных договоров купли-продажи, поставки и мены до особых операций, например: реализация предметов залога и передача товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Налоговый кодекс РФ (ст.38) для целей налогообложения устанавливает также понятие товара, работы, услуги.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом в данном случае понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

При рассмотрении данной операции необходимо отметить, что объектом налогообложения НДС является только реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Реализация, осуществляемая за пределами территории РФ, объектом налогообложения НДС не является. В связи с этим определение места реализации для целей исчисления НДС является принципиальным вопросом.

2. Определение места реализации товаров, работ, услуг осуществляется по правилам, предусмотренным ст.147 "Место реализации товаров" и ст.148 "Место реализации работ (услуг)".

Местом реализации товаров признается территория РФ, если:

- товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Иными словами, товар считается реализованным на территории РФ, если он в момент продажи или отгрузки находится на территории РФ. До 1 января 2001 года не было предусмотрено определение места реализации товаров. Однако, на практике данный вопрос решался исходя из аналогичных принципов.

Например, в письме ГНС РФ и Минфина РФ от 25 декабря 1996 г. NN ВЗ-6-03/887, 04-03-08 "О налоге на добавленную стоимость" в отношении налогообложения продукции морского промысла было разъяснено, что продукция морского промысла, добытая в Мировом океане и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границы РФ, НДС не облагается.

В соответствии со ст.148 Налогового кодекса РФ можно выделить следующие семь правил определения места реализации работ, услуг на территории РФ.

1) Работы (услуги) непосредственно связаны с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ.

К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению.

2) Работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ.

3) Услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

В отношении туристических услуг в п.5 Методических рекомендаций дополнительно разъяснено следующее.

Местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги в сфере туризма фактически оказываются на территории РФ. При оказании услуг в сфере туризма за пределами территории РФ местом реализации указанных услуг не признается территория РФ при подтверждении соответствующими документами фактического места оказания этих услуг. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

а) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

б) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

У турфирмы, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму, в части стоимости услуг, оказанных иностранным лицом - принимающей стороной (в частности, по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию на основании договора с принимающей стороной) за пределами территории РФ, при документальном подтверждении фактического места оказания таких услуг, местом реализации таких услуг не признается территория РФ.

Услуги, оказанные на территории РФ турфирмой, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму и включенные в стоимость туристской путевки (в частности, посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными документами - билетами) с учетом всех затрат по продвижению сформированного комплекса услуг на территории РФ, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

4) Покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Осуществление деятельности покупателя на территории РФ признается таковым в случае его фактического присутствия на территории РФ. При этом данное присутствие должно быть подтверждено документально следующими способами:

- свидетельством о государственной регистрации на территории РФ организации или индивидуального предпринимателя;

- (при отсутствии вышеназванного свидетельства) выпиской из учредительных документов о том, что место управления организации, место нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, место нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство) находится на территории РФ;

- документом, подтверждающим, что местом жительства физического лица является территория РФ.

Положение настоящего подпункта применяется при:

а) передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

б) оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

в) предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

г) сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

д) оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

е) оказании услуг, непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

ж) выполнении работ (оказании услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянка в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке.

5) Исполнитель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Положение настоящего подпункта применяется при выполнении работ (оказании услуг), не предусмотренных вышеназванными подпунктами 1-4.

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные указанными выше подпунктами 1-4. считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

6) Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

7) Местом вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг), если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг).

В отношении подпунктов 4-5 (за исключением услуг по аренде судов и перевозке) местом осуществления деятельности покупателя (исполнителя) считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя (исполнителя) услуг, указанных в настоящем подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.