1.3. Лица, уплачивающие НДС

Ко второй группе субъектов, имеющих какое-либо отношение к НДС, относятся субъекты, которые не являются налогоплательщиками НДС, но которые обязаны его платить. Юридического определения указанных лиц не существует, это условное понятие.

К указанным субъектам относятся лица, обязанные уплачивать НДС в соответствии с п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ (далее в настоящем разделе - плательщики).

По своему правовому статусу, по порядку применения ответственности или начисления пени плательщики НДС существенно отличаются от налогоплательщиков.

В соответствии с п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ НДС уплачивается в бюджет следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Иными словами, плательщиками НДС по данному основанию могут являться: а) налогоплательщики НДС, осуществляющие операции освобождаемые от налогообложения (ст.149 НК РФ); б) лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст.145 НК РФ); в) не налогоплательщики (лица, применяющие специальные налоговые режимы и др.). При этом, для того чтобы перечисленные лица стали плательщиками НДС, они должны выписать своим покупателям товаров (работ, услуг) счет-фактуру с НДС.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, будет определяться как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Согласно п.4 ст.174 Налогового кодекса РФ уплата налога плательщиками НДС осуществляется по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом следует отметить, что налоговый период для указанных лиц вообще не установлен. Так же не установлена и обязанность по сдаче налоговой декларации. Вместе с тем, в п.1.6 Методических рекомендаций налоговое ведомство указало, что налоговая декларация должна сдаваться в налоговые органы (с заполнением раздела I). Данное разъяснение является частным мнением МНС РФ и не относится к актам законодательства о налогах и сборах.

Арбитражная практика

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.03.2002 г. по делу N А05-11373/01-609/22.

ЗАО "ВС" является субъектом малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" от 14.06.95 N 88-ФЗ, применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности на основании Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" от 29.12.95 N 222-ФЗ. Данному обществу был выдан патент на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, и оно не является плательщиком налога на добавленную стоимость.

При проверке выявлено, что истец в проверяемый период выделил налог на добавленную стоимость в договорах, сметах, счетах-фактурах. При оплате выполненных работ и предоплате покупателями в счет выполнения работ налог на добавленную стоимость выделен в платежных документах.

По мнению налоговой инспекции, общество неправомерно предъявляло покупателям суммы налога на добавленную стоимость, выделяя их в платежных, расчетных документах, договорах, сметах на выполняемые работы.

По мнению истца, он вправе предъявлять покупателям своих товаров (работ, услуг) налог на добавленную стоимость, поскольку не освобожден от уплаты налогов. Некоторые налоги, в том числе налог на добавленную стоимость, заменены единым налогом, уплачиваемым с совокупного дохода.

Суд первой инстанции отказал обществу в иске в части признания недействительным требования налоговой инспекции. При этом суд сослался на положения статьи 1 Закона N 222-ФЗ и признал, что на предпринимательскую деятельность субъектов малого предпринимательства с момента их перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности не распространяется общая система налогообложения, элементом которой является налог на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил иск в части признания недействительным требования об уплате, в том числе налога на добавленную стоимость, пеней за его несвоевременную уплату и штрафа по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ.

Кассационная инстанция считает выводы суда апелляционной инстанции ошибочными.

Согласно пункту 1 статьи 1 Закона N 222-ФЗ упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - организаций и индивидуальных предпринимателей применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством РФ.

Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями, подпадающими под действие этого федерального закона, предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организации за отчетный период.

Суд первой инстанции правомерно указал, что на предпринимательскую деятельность субъектов малого предпринимательства с момента их перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности не распространяется общая система налогообложения, элементом которой является налог на добавленную стоимость.

Таким образом, предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Правомерен вывод налогового органа о том, что истец, не являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, был не вправе увеличивать продажную цену товара на величину налога на добавленную стоимость и получать его от покупателя, а полученная сумма налога подлежала немедленному перечислению в бюджет, поскольку она не является собственностью истца и у него отсутствовали основания пользоваться ею.

При таких обстоятельствах следует признать, что налоговая инспекция правомерно доначислила истцу налог на добавленную стоимость и пени.

Вместе с тем кассационная инстанция считает, что истец неправомерно привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ, так как к налоговой ответственности на основании указанной нормы могут быть привлечены налогоплательщики, обязанные уплачивать соответствующие налоги, но не исполнившие эту обязанность.

Кассационная инстанция считает, что общество не является плательщиком налога на добавленную стоимость, освобождено от исполнения обязанностей, установленных для этих лиц, и не может быть привлечено к налоговой ответственности по ст.122 Налогового кодекса РФ. Поэтому истец, незаконно получивший налог на добавленную стоимость от покупателя, был обязан перечислить этот налог в бюджет.

Однако Налоговым кодексом РФ ответственность за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет налога на добавленную стоимость не установлена.

Таким образом, на основе рассмотренного дела можно сделать следующие выводы.

Если организация или индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения, выставляет своему покупателю счет-фактуру с указанием НДС и не уплачивает данную сумму налога в бюджет, то с него взыскивается указанная сумма налога и соответствующая сумма пени. Взыскание штрафа по ст.122 Налогового кодекса РФ в данном случае неправомерно. При этом не имеет значения, по какой причине счета-фактуры выставляются с НДС (умышленно или ошибочно). Так, при рассмотрении другого дела (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 21.05.2002 г. по делу N А05-12547/01-692/18) было установлено, что организация ошибочно выделяла в счетах-фактурах суммы НДС, однако суд разрешил данный спор в аналогичном порядке.

Вместе с тем, по нашему мнению, взыскание пени в данном случае также неправомерно.

Во-первых, согласно п.1 ст.75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние, по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах, сроки.

Однако, как уже было рассмотрено ранее, рассматриваемые организации и индивидуальные предприниматели не являются ни налогоплательщиками, ни налоговыми агентами.

Во-вторых, согласно п.3 ст.75 Налогового кодекса РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Срок уплаты в данном случае также не определен. Так, в п.4 ст.174 Налогового кодекса РФ установлено, что указанные субъекты уплачивают НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом по НДС применяются два налоговых периода (месяц или квартал). Определение того или иного налогового периода не для налогоплательщиков в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено.

Таким образом, по нашему мнению, взыскание пени не с налогоплательщика и не с налогового агента, а также при отсутствии определенного законодательством срока уплаты налога не обосновано.