13.1. Порядок исчисления и уплаты налога налоговыми агентами

13.1.1. Основные права и обязанности

налоговых агентов

В соответствии со ст.24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

По налогу на добавленную стоимость существует три вида налоговых агентов:

1) налоговые агенты, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц (налоговые агенты по иностранным лицам);

2) налоговые агенты - арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (налоговые агенты по аренде);

3) налоговыми агентами - органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию имущества, имеющего особый статус (например, конфискованного).

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Налоговые проверки в отношении налоговых агентов осуществляются в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков.

Согласно п.2 ст.24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

При этом необходимо отметить, что перечисленные выше обязанности налоговых агентов являются общими. Для налоговых агентов по НДС предусмотрены отдельные особенности по исполнению своих обязанностей.

13.1.2. Исчисление НДС налоговыми агентами

по иностранным лицам

Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами по иностранным лицам предусмотрен п.1-2 ст.161, п.4 ст.164, п.3 ст.171, п.4 ст.173, п.3 и п.5 ст.174 Налогового кодекса РФ.

13.1.2.1. Налоговые агенты

Налоговыми агентами признаются лица, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в налоговых органах РФ.

Согласно ст.144 Налогового кодекса РФ лицами, состоящими на учете в налоговых органах, являются:

1) российские организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) иностранные организации, добровольно вставшие на налоговый учет по НДС.

При этом необходимо отметить, что налоговыми агентами являются любые российские организации и индивидуальные предприниматели, как являющиеся плательщиками НДС, так и не являющиеся ими. В частности, данное положение касается субъектов, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Таким образом, налоговыми агентами в рассматриваемом случае являются российские организации, индивидуальные предприниматели, иностранные организации, добровольно вставшие на налоговый учет по НДС, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в налоговых органах РФ.

Следовательно, если налоговый агент приобретает товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в налоговых органах РФ, то он обязан исчислить и удержать НДС.

В том случае, когда иностранное юридическое лицо состоит на учете в налоговом органе, то следует потребовать предоставления заверенной копии формы N 2401ИМД "Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе" или формы N 2402ИМ "Свидетельство об учете в налоговом органе", предусмотренных приказом МНС РФ от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 "Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций". Отметим, что из этих документов должно следовать, что иностранное лицо поставлено на учет в качестве плательщика НДС. При заключении контрактов рекомендуем специально предусматривать оговорку по НДС во избежание конфликтов с инопартнерами.

13.1.2.2. Налоговая база

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете, определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации на территории РФ.

Например, в контракте между российским предприятием (заказчиком) и иностранным предприятием (исполнителем) на оказание услуг, местом реализации которых является территория РФ, указана цена 240 у.е. В этом случае налоговая база составит 240 у.е.

13.1.2.3. Налоговая ставка

При удержании налога из доходов иностранных налогоплательщиков налоговыми агентами налогообложение производится по расчетным налоговым ставкам 9,09% и 16,67%.

Продолжая начатый пример, сумма НДС, подлежащая удержанию, составит 40 у.е. (240 х 16,67% / 100).

13.1.2.4. Порядок уплаты налога

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу, по итогам налогового периода, в котором произошла соответствующая реализация товаров (работ, услуг), по месту своего нахождения. Несмотря на то, что точного срока уплаты НДС в бюджет для налоговых агентов не установлено, предполагается, что они должны уплачивать налог в общем порядке (не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом).

13.1.2.5. Налоговые вычеты

Суммы НДС, удержанные из доходов налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, и уплаченные в установленном порядке в бюджет за указанных налогоплательщиков покупателями - налоговыми агентами, подлежат у последних вычету (возмещению).

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС.

При этом необходимо отметить, что удержанные суммы НДС подлежат вычету при выполнении общих условий, установленных для других операций (например, уплата, использование на производственные цели и т.п.), предусмотренных п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, дата принятия налога к вычету определяется в том же порядке, как если бы товары (работы, услуги) были приобретены у российской организации.

13.1.2.6. Порядок сдачи налоговой декларации

Согласно п.5 ст.174 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

13.1.3. Исчисление НДС налоговыми агентами по аренде

13.1.3.1. Налоговые агенты

Налоговые агенты - арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, предоставленного органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду.

13.1.3.2. Налоговая база

При реализации на территории РФ услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду перечисленного выше имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

Например, в договоре аренды установлена арендная плата 240 руб. с учетом НДС. Налоговая база составит 240 руб.

13.1.3.3. Налоговая ставка

При удержании налога с арендной платы при аренде государственного (муниципального) имущества налоговыми агентами налогообложение производится по расчетной налоговой ставке 16,67%.

Продолжая начатый пример, сумма НДС, подлежащая перечислению, составит 40 у.е. (240 х 16,67% / 100).

13.1.3.4. Порядок уплаты налога

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению в соответствии с договором аренды, по итогам налогового периода, в котором произошла соответствующая реализация товаров (работ, услуг), по месту своего нахождения. При этом необходимо отметить, что точного срока уплаты НДС в бюджет также не установлено.

13.1.3.5. Налоговые вычеты

Суммы НДС, удержанные из арендной платы, подлежат вычету или относятся на соответствующие источники покрытия.

Удержанные суммы НДС подлежат вычету при выполнении общих условий, установленных для других операций (например, уплата, использование на производственные цели и т.п.) и предусмотренных п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ.

13.1.4. Исчисление НДС налоговыми агентами при реализации

имущества, имеющего особый статус

13.1.4.1. Налоговые агенты

Налоговые агенты - органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию имущества, имеющего особый статус.

13.1.4.2. Перечень имущества, имеющего особый статус

К имуществу, при реализации которого возникают обязанности налогового агента, относится: конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству.

13.1.4.3. Налоговая база

При реализации указанного выше имущества, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж.

13.1.4.4. Налоговая ставка

При удержании налога с продаваемого специального имущества налоговыми агентами налогообложение производится по расчетной налоговой ставке 16,67% (9,09%).

13.1.4.5. Порядок уплаты налога

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, полученных от продажи указанного имущества. При этом необходимо отметить, что точного срока уплаты НДС в бюджет также не установлено.