2.3. Не все, что покупает физическое лицо за наличный расчет, облагается налогом с продаж

Глава 27 НК РФ не содержит перечня реализуемых товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж, как это было в законе "Об основах налоговой системы".

В то же время в статье 350 НК РФ перечислены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). То есть налогоплательщику при определении объекта налогообложения необходимо учитывать все операции, кроме перечисленных в статье 350 НК РФ. Отметим, что данный список является закрытым и, как следствие, местные законодательные органы не имеют права вносить в него какие-либо изменения, как расширяющие, так и сужающие данный перечень.

Отметим, что перечень операций при реализации товаров (работ, услуг) не облагаемых налогом с продаж, претерпел ряд изменений относительно перечня, существовавшего до 2002 года.

Так, с 1 января 2002 года освобождается от налогообложения реализация муки, яиц и птицы. Напомним, что раньше данные товары облагались налогом с продаж. Кроме того, в перечень товаров, освобождаемых от налога, дополнительно внесены:

- учебная и научная книжная продукция;

- периодические печатные издания (за исключением изданий рекламного и эротического характера). Напомним, что печатная продукция относится к рекламной в том случае, если объем рекламы в ней превышает 40 процентов.

Пример

ООО "Свежие новости" реализует газеты и журналы населению.

Начиная с 2002 года реализация периодических печатных изданий (за исключением изданий рекламного и эротического характера) освобождена от налога с продаж.

К периодическим печатным изданиям относятся издания, выходящие с периодичностью не менее одного раза в год. Таким образом, при реализации газет и журналов налог с продаж не начисляется.

Однако реализация книг не освобождается от налога с продаж (за исключением учебной и научной книжной продукции). В данной ситуации ООО "Свежие новости" обязано вести раздельный учет для расчетов по налогу с продаж.

До 2002 года при определении налогооблагаемой базы по налогу с продаж при оказании некоторых услуг было принципиально то, какие учреждения оказывали эти услуги.

Так, освобождалось от налогообложения:

- оказание жилищно-коммунальных услуг;

- сдача в наем населению государственных или муниципальных жилых помещений, а также предоставление жилья в общежитиях;

- услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые государственными и муниципальными учреждениями и организациями культуры и искусства при проведении театрально-зрелищных, культурно-просветительских мероприятий, в том числе стоимость входных билетов и абонементов; товаров (работ, услуг) связанных с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом и производимых государственными и муниципальными образовательными учреждениями.

С 1 января 2002 года все виды вышеперечисленных работ (услуг) не подлежат налогообложению по налогу с продаж в независимости от собственника организации. В то же время из перечня, товаров (работ, услуг) исключен действующий до конца 2001 года пункт "других товаров первой необходимости по перечню, устанавливаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации с целью недопущения снижения уровня жизни малообеспеченных групп населения".

Остановимся на данном перечне подробно. Итак, при реализации физическим лицам определенных товаров (работ, услуг) данные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Перечислим эти товары.

Хлеб и хлебобулочные изделия

К данным изделиям относится практически весь спектр по перечню всевозможных видов хлебных изделий из муки разного сорта, с различными добавками, различные булки и прочий огромный спектр хлебобулочных изделий. Полный перечень хлеба и хлебобулочных изделий можно найти в общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденным Госстандартом России. Хлеб и хлебные изделия имеют коды по классификатору с 91 1005 0 по 91 1009 2, включительно, а также с 91 1300 4 по 91 1498 2. К изделиям булочным соответственно относятся те, которым присвоены коды продукции с 91 1500 1 по 91 1588 1 К изделиям хлебобулочным относится продукция по кодам с 91 1600 5 по 91 1683 7.

Так, например, к данной категории продукции относится хлеб ржано-пшеничный и пшенично-ржаной из обойной муки, в том числе: формовой простой, необогащенный; формовой в завертке, необогащенный; подовый улучшенный; обогащенный белками, витаминами и т.д. Также не облагаются налогом с продаж различные батоны, булочки, в том числе из пшеничной муки высшего сорта. В категорию необлагаемых попали и сдобные хлебобулочные изделия. Однако формулировка, приведенная в статье 350, может различным образом трактоваться в отношении сдобных хлебобулочных изделий, бараночных изделий, хлебной соломки и хлебных палочек, сухарных изделий. Возможно, свое мнение насчет того, включать ли данные изделия в категорию не облагаемых налогом с продаж, вам придется отстаивать в суде. Дело в том, что законодатель часто вносил уточнения по группам изделий, и на этом основании данные группы при реализации заведомо подлежали налогообложению или освобождались от уплаты налога.

При определении налоговой ставки в 10 процентов по налогу на добавленную стоимость в главе 21 НК РФ (п.2 ст.164) перечислены, в частности, "хлеб и хлебобулочные изделия (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия)". Что касается главы 27, то при перечислении видов продукции нет подобной расшифровки. Согласно Налоговому кодексу РФ (п.7 ст.3), все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Если налоговые органы не примут вашу позицию относительно "широты" понятия "Хлеб и хлебобулочные изделия", ее стоит отстаивать в суде.

Но прежде чем принимать то или иное решение, обратимся к классификатору, чтобы внести ясность о характере кодов и сути классификации.

Итак, ОКП представляет собой систематизированный свод кодов и наименований группировок продукции, построенных по иерархической системе классификации. Классификатор используется при решении задач каталогизации продукции, включая разработку каталогов и систематизацию в них продукцию по важнейшим технико-экономическим признакам; при сертификации продукции в соответствии с группами однородной продукции, построенными на основе группировок ОКП; для статистического анализа производства, реализации и использования продукции на макроэкономическом, региональном и отраслевом уровнях; для структуризации промышленно-экономической информации по видам выпускаемой предприятиями продукции с целью проведения маркетинговых исследований и осуществления снабженческо-сбытовых операций.

В ОКП предусмотрена пятиступенчатая иерархическая классификация с цифровой десятичной системой кодирования.

На каждой ступени классификации деление осуществлено по наиболее значимым экономическим и техническим классификационным признакам.

На первой ступени классификации располагаются классы продукции (XX 000), на второй - подклассы (XX X000), на третьей - группы (XX XX00), на четвертой - подгруппы (XX XXX0) и на пятой - виды продукции (XX XXXX).

Коды 2-5-разрядных группировок продукции дополнены нулями до 6 разрядов и записываются с интервалом между вторым и третьим разрядами.

Классификация продукции в ОКП может быть завершена на третьей, четвертой или пятой ступенях классификационного деления.

В ОКП для кодирования иноаспектных группировок используют "нулевые" группировки, имеющие 0 на внутреннем разряде кода. Иноаспектные группировки образованы по признакам, отличающимся от признаков группировок основного классификационного деления.

Содержание "нулевых" группировок определяется, как правило, алгоритмом сбора, то есть перечнем входящих в них группировок основного классификационного деления. Разработку "нулевых" группировок и составление к ним соответствующих алгоритмов сбора осуществляют министерства, ведомства для решения конкретных экономических задач. "Нулевые" группировки располагают в общем для всех позиций порядке возрастания кодов.

"Нулевые" группировки отмечены в конце наименования условным знаком "*".

Перечисленные изделия (бараночные, сухарные и проч.) имеют тот же класс группировки, как и хлеб, - 91. Подкласс также совпадает - 1, то есть первые три цифры по коду - идентичны 91 1. Группы и подгруппы соответственно разнятся. Но, в данном случае подгруппы по приведенным выше кодам видно, что и хлеб и хлебобулочные изделия имеют различную кодировку по подгруппам - 0, 3, 4, 5, 6 - в соответствии с типом изделия. Более того, одной из первых в классификаторе перечислена "нулевая" группа. Таким образом, по мнению автора, все вышеперечисленные изделия (в том числе различных сдобных хлебобулочных изделий, бараночных изделий, хлебной соломки и хлебных палочек, сухарных изделий) не облагаются налогом с продаж, так как они являются частью этой "нулевой" группы, а в законодательстве нет какой-либо ограничивающей оговорки на этот счет. Отметим, что по классификационным группам к хлебобулочным изделиям также относятся пироги, пирожки и пончики (коды с 91 1900 6 по 91 1985 0).

В то же время такие изделия, как торты, различные рулеты, пряники, печенье, пирожные, не относятся к данной категории продукции. Их класс группировки, как и у хлеба, 91, однако подкласс уже не совпадает - 3.

Молоко и молокопродукты

Это не менее широкий спектр товаров. По общероссийскому классификатору данная продукция имеет коды от 92 2001 3 по 92 2932 5 (продукция молочной и маслосыродельной промышленности). К этой категории продукции по подклассу относятся молоко, кефир, йогурт, различные сыры, масло сливочное, сливки, творог, молоко сухое, а также сгущенное молоко (в том числе с сахаром, с кофе, с какао). Категория, которую смело можно отнести к молоку и молокопродуктам, - это часть продукции животноводства, относящаяся по классификатору по классу 98, но в данном случае каждый код продукции необходимо сверять с классификатором, так как к нему относится не только молоко, но также и шерсть, мясо и прочее.

Масло растительное

Продукция этой группы не менее широка, чем вышеперечисленная. К ней относится не только всем привычное рафинированное и нерафинированное подсолнечное масло, но и целый ряд других масел. В общероссийском Классификаторе продукции это коды 91 4011 1 по 91 4196 4.

Маргарин

В классификаторе это продукция, отнесенная к кодам с 91 4200 9 по 91 4213 6.

Мука

Скорее всего имеется в виду та самая обычная мука, из которой хозяйки пекут самые разные булочки, пирожки, торты и пр. Однако в законе не говорится, какая именно мука. Таким образом, руководствуясь все тем же классификатором, к данной группе можно отнести и муку рыбную пищевую (код 92 8322 5), и муку костную для минеральной подкормки животных и птиц (код 92 1901 3), и ту самую "обычную", отнесенную по кодам с 92 9023 2 по 92 9042 6, а также с 92 9300 8 по 92 9315 2, с 92 9319 1 по 92 9357 9. Остается добавить, что не все коды продукции, к которым относится мука, здесь перечислены, и при необходимости вам нужно обратиться непосредственно к классификатору.

Яйца птицы

По классификатору - это коды 98 4115 0; 98 4125 4; 98 4135 9; 98 4145 3; 98 4155 8; 98 4615 8 и целый ряд других (всего 21 код).

Крупа

Как и в предыдущих случаях, при спорных ситуациях нужно обратиться к классификатору - 92 9051 5.

В этот список входят также:

- сахар;

- соль;

- картофель;

- продукты детского и диабетического питания;

- детская одежда и обувь;

- лекарства, протезно-ортопедические изделия;

- жилищно-коммунальные услуги, услуги по сдаче в наем населению жилых помещений, а также услуги по предоставлению жилья в общежитиях;

- здания, сооружения, земельные участки и иные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, а также ценные бумаги;

- путевки (курсовки) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, реализуемые инвалидам;

- товары (работы, услуги), связанные с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом и производимые образовательными учреждениями;

- учебная и научная книжная продукция;

- периодические печатные издания, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

- услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями и организациями культуры и искусства (театрами, кинотеатрами, концертными организациями и коллективами, клубными учреждениями, в том числе сельскими, библиотеками, цирками, лекториями, планетариями, парками культуры и отдыха, ботаническими садами, зоопарками) при проведении ими театрально-зрелищных, культурно-просветительных мероприятий, в том числе операции по реализации входных билетов и абонементов;

- услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях и уходу за больными и престарелыми;

- услуги по перевозке пассажиров транспортом общего пользования муниципального образования (за исключением такси), а также услуги по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом;

- услуги, оказываемые кредитными организациями в рамках их деятельности, подлежащей лицензированию;

- услуги, оказываемые страховщиками в рамках их деятельности, подлежащей лицензированию;

- услуги, оказываемые негосударственными пенсионными фондами в рамках их деятельности, подлежащей лицензированию;

- услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их деятельности, подлежащей лицензированию;

- услуги, оказываемых коллегиями адвокатов;

- ритуальные услуги похоронных бюро, кладбищ и крематориев, услуги по проведению обрядов и церемоний религиозными организациями;

- услуги, оказываемые уполномоченными органами государственной власти и органами местного самоуправления, за которые взимаются соответствующие виды пошлин и сборов.

Еще раз напомним, что при отнесении отдельных групп товаров к товарам, освобожденным от налога с продаж (хлеб и хлебобулочные изделия, молоко и молокопродукты, детская одежда и обувь и т.п.), следует руководствоваться действующим Общероссийским классификатором (ОК 005-93).

Кроме общероссийского классификатора продукции при решении вопроса отнесения для целей налогообложения того или иного товара можно также обратиться к Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств (ТН ВЭД СНГ). В данном документе дана и классификация продукции. При решении спорных вопросов в Минфине России и МНС РФ в качестве аргумента принимается данный документ.

Так, в 1999 году Управление МНС по г.Москве издало Инструкцию от 23 июня 1999 г. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж". В соответствии с пунктом 3.4 этой инструкции мороженое было исключено из перечня товаров, стоимость которых не подлежит обложению налогом с продаж. В то же время в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ", и в Законе г.Москвы от 17 марта 1999 г. "О налоге с продаж", из объектов обложения налогом с продаж была исключена стоимость молока и молокопродуктов.

Естественно, что у налогоплательщиков возник вопрос: насколько данное решение не противоречит федеральному закону? Минфин России и МНС РФ не решили положительно вопрос, связанный с отнесением для целей налогообложения мороженого к молокопродуктам. При этом одним из аргументов является отнесение всех видов мороженого по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств (ТН ВЭД СНГ) к группе 21 "Разные пищевые продукты", а не к группе молокопродуктов. И хотя, согласно НК РФ, все неясности трактуются в пользу налогоплательщика, в спорных ситуациях вам придется отстаивать свои права.

Необходимо отметить, что если вы одновременно реализуете товары (работы, услуги), подлежащие налогообложению, и товары (работы, услуги), не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со статьей 350 НК РФ, то вы обязаны вести раздельный учет таких операций.

Предположим, вы продаете физическим лицам хлеб, сахар и торты. В этом случае бухгалтерский учет (а вместе с ним и налоговый) должен быть организован таким образом, чтобы было легко выделить из общего объема реализации операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению.

Особенно важно, чтобы был организован аналитический учет движения товаров (работ, услуг), включенных в перечень статьи 350 НК РФ. Если же весь реализованный товар будет отражен в одном регистре, то налоговые органы не станут пересчитывать, правильно ли вы выделили необлагаемые объекты. Просто весь товар, реализованный физическим лицам за наличный расчет (либо с использованием расчетных или кредитных банковских карт), будет при проверке включен в налоговую базу по налогу с продаж.