2.5. Налоговая база по налогу с продаж

В соответствии со статьей 351 НК РФ налоговой базой является стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) без учета налога с продаж. В налоговую базу включается НДС и акцизы (для подакцизных товаров). Однако чтобы данная формулировка не вызвала разночтений, ее нужно рассматривать в контексте с другими статьями кодекса, в частности со статьями 39 и 349 НК РФ.

Согласно статье 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной (безвозмездной) основе права собственности на товары, результатов работ, выполненных одним лицом для другого лица, возмездное (безвозмездное) оказание услуг одним лицом другому лицу.

Чтобы возник объект налогообложения (и как следствие - необходимость исчислить налоговую базу), в соответствии со статьей 349 НК РФ требуется еще и факт наличного расчета. Учитывая эту специфику, рассмотрим, каким образом налогоплательщики должны определять дату реализации по налогу с продаж.

Датой реализации считается день поступления средств за реализованные товары на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров (п.4 ст.354 НК РФ). При буквальном прочтении этого пункта бывает сложно определить, какую дату следует считать датой реализации и в какой момент у налогоплательщика возникает необходимость исчислить налоговую базу.

Пример

Покупатель выписал в магазине счет и оплатил мебельный гарнитур наличными в кассу магазина.

Поставка мебели покупателю осуществляется продавцом с доставкой по адресу покупателя и предполагается через две недели. В приведенной ситуации покупатель фактически еще не является собственником товара.

Для продавца же, согласно пункту 4 статьи 354 НК РФ, уже наступила дата реализации. Однако объекта по налогу с продаж нет, так как нет перехода права собственности на товар. А деньги, поступившие в кассу магазина, есть не что иное, как предоплата, а не выручка от реализации, о которой говорится в пункте 4 статьи 354 НК РФ.

Объект налогообложения у продавца возникнет в тот момент, когда покупатель получит оплаченный ранее товар. Именно эта дата (день передачи товара) и будет считаться датой реализации.

Вопросы вызывает и такая распространенная операция, как продажа товаров в кредит.

В какой момент у поставщика появляется объект налогообложения и какую дату считать датой реализации? Если считать датой реализации дату передачи товара покупателю, то продавец должен будет проавансировать уплату налога в бюджет со всей суммы проданного в кредит товара. Если считать датой реализации дату каждого платежа в отдельности, то и налоговую базу нужно рассчитывать частями пропорционально сумме каждого платежа.

Однако и в том и в другом случае есть вероятность, что реализация не состоится, покупатель прекратит расчеты и вернет товар. Тогда продавцу придется сторнировать все ранее начисленные в бюджет суммы налога. В соответствии со статьями 488 и 489 Гражданского кодекса РФ продавец вправе потребовать оплаты переданного товара или возврата неоплаченных товаров, если покупатель, получивший товар, не исполняет обязанность по его оплате в установленный договором срок. В то же время, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

Есть и еще один нюанс. Покупатель может вносить платежи не наличными, а, например, поручить банку перечислить их со счета. И продавец до момента получения денег от покупателя не будет знать о том, возникнет ли у него в принципе объект налогообложения или нет. Таким образом, приходим к тому, что датой реализации при продаже товаров в кредит следует считать одну-единственную дату - дату завершения расчетов. К тому же, в отличие, например, от НДС, кодексом не предусмотрено исчисление налога с продаж при получении авансовых платежей.

Пример

Покупатель - физическое лицо оформил в кредит приобретение автомобиля. Автомагазин продал в кредит машину по цене 300 000 руб. Первый взнос составляет 100 000 руб., покупатель - физическое лицо внес его наличными в кассу магазина 20 января 2002 года. Оставшуюся сумму покупатель должен внести равными долями в течение 12 месяцев.

Договор купли-продажи предполагает переход права собственности на приобретенный в кредит товар после его окончательной оплаты.

Покупатель своевременно внес платежи по договору с помощью расчетной банковской карты на сумму 110 000 руб., последний платеж на сумму 90 000 руб. произошел 20 декабря 2002 года по перечислению банка по поручению физического лица, в этот же день средства поступили на расчетный счет магазина.

В данном случае все предыдущие платежи следует считать авансовыми. Объект налогообложения в соответствии со статьей 349 НК РФ возникает 20 декабря 2002 года (реализация плюс факт наличного расчета).

Датой реализации следует считать 20 декабря 2002 года - день передачи товара в собственность покупателя.

Поскольку покупатель оплатил автомобиль, как за наличный расчет, так и по безналичному расчету (последний платеж) налог с продаж исчисляется с суммы товара - 210 000 руб. Продавцу необходимо внести в бюджет платеж по налогу в размере 10 000 руб. (200 000 руб. х 5%).

В бухгалтерском учете продавца данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

- 300 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- 203 000 руб. - списана себестоимость машины;

Дебет 90-5 "Налог с продаж" Кредит 76 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу с продаж"

- 14 286 руб. - учтен налог с продаж;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 47 619 руб. - начислен НДС;

Дебет 50 "Касса" Кредит 62 субсчет "Наличная оплата"

- 100 000 руб. - поступили в кассу наличные денежные средства.

При зачислении денежных средств на расчетный счет предприятия (при оплате посредствам банковской карты) будут сделаны проводки:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 субсчет "Оплата посредством банковской карты"

- 110 000 руб. - на сумму платежа.

При окончательном расчете в учете продавца будут сделаны следующие записи:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 субсчет "Безналичная оплата"

- 90 000 руб. - на сумму оплаты.

Одновременно проводится начисление налога с продаж, так как покупатель полностью оплатил товар:

Дебет 76 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу с продаж" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 10 000 руб. - начислен налог с продаж;

Дебет 76 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу с продаж" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 4 286 руб. - на разницу с суммы налога с продаж, которую покупатель должен был заплатить продавцу при наличном расчете.

Далее продавец должен вернуть излишне полученные с покупателя денежные средства покупателю.

Если в договоре продажи в кредит не были оговорены налоги, включенные в стоимость покупки, и не предусмотрен перерасчет стоимости покупки, то данная разница не будет возвращена покупателю. Ее относят на финансовый результат как внереализационный доход.

В учете это отражается так:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 4 286 руб.

В то же время в аналогичной ситуации, если машина продается не в кредит, а в обычном порядке и часть стоимости (либо всю сумму) физическое лицо выплачивает безналично, стоимость покупки должна быть уменьшена на сумму налога с продаж. Внереализационного дохода у продавца не возникает.

Если же товар (работы, услуги) покупателю переданы, но оплата на расчетный счет или в кассу продавца не поступила (отсутствует наличный расчет), то также не возникает объекта налогообложения. Следовательно, нельзя говорить и о дате реализации применительно к налогу с продаж.

Пример

Телеграф предоставляет жителям города услугу в кредит - отправку телеграмм при обращении потребителя по телефону.

Потребители данного вида услуг - физические лица отправили таким образом в январе 2002 года телеграмм на сумму 3 780 руб. Телеграф выставил на эту сумму счета 5 февраля 2002 года с требованием оплатить их до 20 февраля 2002 года.

Потребители оплатили только часть выставленных счетов до указанного периода:

- 2 940 руб. - наличными через кассу телеграфа;

- 500 руб. - по безналичному расчету (по поручениям физических лиц со счетов физических лиц перечислено банком).

Данные средства поступили на расчетный счет телеграфа 22 февраля 2002 года. Остальные счета были оплачены в период с 21 февраля по 28 февраля 2002 года также наличными через кассу Сбербанка, однако эти средства поступили на расчетный счет телеграфа 1 марта 2002 года.

В этом случае дата реализации услуг (а соответственно и факт начисления налога с продаж) будет определена так. В феврале проведено операций, облагаемых налогом с продаж, всего на сумму 2 940 руб., в том числе налог с продаж (5%) - 784 руб. В то же время, хотя в феврале также было уплачено по наличному расчету 340 руб., датой реализации этих услуг в соответствии с пунктом 4 статьи 354 НК РФ будет считаться 1 марта - день поступления средств на расчетный счет поставщика услуг. То есть для определения налога с продаж в марте добавится сумма 340 руб., в том числе налог с продаж - 10,49 руб.

Сумма, перечисленная по безналичному расчету по поручениям физических лиц, не является объектом для налогообложения и при исчислении налога с продаж в расчетах не участвует.

В бухгалтерском учете продавца данная операция будет отражена следующим образом.

В феврале

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

- 3 780 руб. - на стоимость оказанных услуг, с учетом всех налогов;

Дебет 90-5 "Налог с продаж" Кредит 76 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу с продаж"

- 180 руб. - на сумму налога с продаж;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 600 руб. - начислен НДС;

Дебет 50 "Касса" Кредит 62 субсчет "Наличная оплата"

- 2 940 руб. - поступили в кассу наличные денежные средства;

Дебет 76 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу с продаж" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 140 руб. - начислен налог с продаж;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 субсчет "Безналичная оплата"

- 500 руб. - на сумму оплаты;

Дебет 76 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу с продаж" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 22,68 руб. (500 : 105 х 5) - на сумму разницы (с суммы налога с продаж, которую покупатель должен был заплатить продавцу при наличном расчете).

Данная разница покупателю не возвращается, а относится на финансовый результат как внереализационный доход:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 22,68 руб.

В марте

При окончательном расчете в учете продавца будут сделаны следующие записи:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 субсчет "Наличная оплата"

- 340 руб. - на сумму оплаты, через банк.

Одновременно проводится начисление налога с продаж:

Дебет 76 субсчет "Отложенные налоговые обязательства по налогу с продаж" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 10,49 руб. - начислен налог с продаж.