2.8. Порядок исчисления налога с продаж

Порядок исчисления налога с продаж определяется в статье 354 НК РФ. Так, сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю).

Пример

ООО "Башмачок" реализует промышленные товары со склада как юридическим, так и физическим лицам.

Кассовый аппарат у ООО "Башмачок" отсутствует, поэтому физические лица - это исключительно индивидуальные предприниматели.

Ставка налога с продаж в регионе установлена в размере 5 процентов.

Стоимость товара по прайс-листу:

- сапоги осенние, черные, модель АВ-402 - 1 800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.);

- ботинки осенние, модель АВ-410 - 1620 руб. (в том числе НДС - 270 руб.);

- ботинки мужские, модель НЛ-1320 - 1260 руб. (в том числе НДС - 210 руб.).

Данные товары за наличный расчет приобрел частный предприниматель Николаев А.А. в следующем ассортименте:

- модель АВ-402 - 3 пары;

- модель АВ-410 - 5 пар;

- модель НЛ-1320 - 2 пары.

Рассчитаем стоимость товаров для продажи индивидуальному предпринимателю:

(3 х 1 800 руб. + 5 х 1 620 руб. + 2 х 1 260 руб.) + 5% = 16 821 руб.

Заметим, что такая же партия товаров, приобретенная юридическим лицом, независимо от способа оплаты будет стоить 16 020 руб.

Также впервые в федеральном законодательстве установлено, что налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, положен конец спорам между налоговыми органами различных регионов, в чей бюджет должен поступать налог с продаж, если юридическое лицо зарегистрировано в одном регионе, а свою деятельность ведет в другом. Кстати, такое решение касается не всех налогов. Так, например, плательщиками налога на рекламу являются юридические лица и индивидуальные предприниматели по месту их регистрации, а не в том регионе, где они осуществляют рекламу.

В Налоговом кодексе рассмотрен и тот случай, когда товары реализуются по договорам комиссии (агентским договорам), и фактически товары реализует покупателям комиссионер, участвующий в расчетах, то есть наличные денежные средства поступают в кассу комиссионера. В этом случае налог с продаж должен взиматься с покупателей комиссионером и уплачиваться им в бюджет, так как в данном случае комиссионер, поверенный или агент признается налоговым агентом.

Пример

ООО "Северный ветер" является комиссионером и по договору комиссии реализует товары через магазин.

В мае 2002 года был продан товар на общую сумму 1 050 000 руб., в том числе по договору комиссии на сумму 630 000 руб. и собственный товар на сумму 420 000 руб.

В учете ООО "Северный ветер" бухгалтер должен сделать такие записи:

Дебет 50 "Касса" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 1 050 000 руб. - на сумму оплаты товаров;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

- 420 000 руб. - учтена выручка от реализации собственного товара;

Дебет 90-5-0 "Налог с продаж по реализованным собственным товарам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 20 000 руб. - начислен налог с продаж;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 66 666,67 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- 270 541 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 630 000 руб. - реализованы товары по договору комиссии;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90-1 "Выручка"

- 6 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 000 руб. - начислен налог на добавленную стоимость с суммы вознаграждения;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 30 000 руб. - начислен налог с продаж с выручки от реализации товара комитента;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 50 000 руб. - перечислен налог с продаж в бюджет;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 594 000 руб. - на сумму денежных средств, перечисленную комитенту.

Налог с продаж взимается комиссионером с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера.

Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером. Учитывая такую поправку, комитент должен иметь возможность доказать налоговым органам, что по части товара, реализованного за наличный расчет физическим лицам комиссионером, налог уплачен в полном объеме.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера и рассмотрим, как операции по тому же договору будут отражаться у комитента.

В учете комитента нужно сделать следующие проводки:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

- 630 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-5-0 "Налог с продаж по реализованным комиссионером товарам" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 30 000 руб. - на сумму налога с продаж, перечисленного по данному договору комиссионером в бюджет (данная проводка может быть сделана только на основании отчета комиссионера с приложением копии платежного поручения об уплате налога с продаж);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 100 000 руб. - начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- 480 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 6 000 руб. - на сумму вознаграждения комиссионеру;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 594 000 руб. - на сумму денежных средств, полученную от комиссионера.

Рекомендуем в отчетах комиссионера предусмотреть наличие полной информации о проданном в розницу товаре и перечисленном налоге с продаж, в том числе иметь копию платежного поручения по перечисленному налогу. Отметим, что и до 2002 года в ряде региональных законов и инструкций о налоге с продаж обязанность по перечислению налога также возлагалась на комиссионера (поверенного, агента).

В тех случаях, когда по договорам комиссии (и подобным договорам) комиссионер не участвует в расчетах, обязанность по исчислению и оплате налога лежит на комитенте. При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара.

Таким образом, важно не только то, является ли данная операция объектом налогообложения, но и то, кто непосредственно получает деньги. Кстати, пожалуй, названная операция - единственный случай, когда по налогу с продаж налогоплательщик может выступать налоговым агентом.

Для сравнения приведем ситуацию с НДС. Если фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), то обязанность по уплате налога на добавленную стоимость и перечислению его в бюджет на комиссионера (поверенного, агента) не возлагается. Точнее, возлагается только в части исчисленного НДС с собственного вознаграждения. Подобная разница в налогообложении у комиссионеров не должна вносить неясностей, однако нужно помнить, что в данном случае обязанность по раздельному учету лежит на комиссионере.

Важен пункт 4 статьи 354 НК РФ. Дело в том, что именно в данном пункте определено, какая дата признается датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж. Ею считается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров (работ, услуг) покупателю. Кодекс устанавливает дату реализации в зависимости от того, какое событие наступает раньше - реализация (передача товаров) или поступление денежных средств в кассу (на расчетный счет) продавца. Этот вывод основан на том, что рассматриваемый налог является налогом на реализацию (продажу), но при осуществлении наличного расчета.

Таким образом, обязанность по уплате налога возникает при выполнении двух условий: реализации и поступления денежных средств. Если сначала происходит реализация (отгрузка), то налог с продаж следует начислять при поступлении денежных средств в кассу организации или на ее счет в банке (если покупатель оплачивает товар с помощью расчетных или банковских карт).

Если организация сначала получила денежные средства (аванс), то начислять налог с продаж следует при передаче товаров покупателю.

Таким образом, дата реализации товаров определяется как наиболее поздняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров;

- день оплаты товаров.

Подчеркнем, что Налоговый кодекс не требует от налогоплательщиков принятия в учетной политике даты реализации для целей налогообложения. В этом существенное отличие налога с продаж от другого косвенного налога - НДС.

Кстати, именно возможность неоднозначной трактовки пункта 4 статьи 354 НК РФ позволила принять региональным властям законы о налоге с продаж, по-разному определяющие дату реализации для данного налога.

Например, в постановлении Правительства Москвы от 25 декабря 2001 г. N 1185-ПП "О реализации законов города Москвы о налоге с продаж и налоге на рекламу" указано, что дата совершения операции по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектами налогообложения, зависит от принятой учетной политики для целей налогообложения налогом с продаж.

Это или день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.

Пример

ООО "Свет" реализует электроприборы. В марте в кассу поступил авансовый платеж от физического лица в сумме 105 000 руб. (покупатель заказал товар, которого в данный момент не было в магазине, но который магазин обязался доставить покупателю 10 апреля). Товар был передан покупателю 10 апреля.

В данном случае налог с продаж должен быть начислен в апреле.

В учете ООО "Свет" будут сделаны такие записи.

В марте

Дебет 50 "Касса" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 105 000 руб. - поступил в кассу аванс;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 17 500 руб. - начислен налог на добавленную стоимость с полученного аванса.

В апреле

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

- 105 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-5-0 "Налог с продаж" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 5 000 руб. - начислен налог с продаж;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

- 16 666,67 - начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 17 500 руб. - сторнирован ранее начисленный налог на добавленную стоимость с полученных авансов;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- 75 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара.

Постановление не разъясняет, в каких случаях датой совершения операции считается поступление денежных средств на счета в банках (ведь объектом налогообложения считается реализация товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет).

Таким образом, данное московское постановление нарушает статью 4 НК РФ, определяющую полномочия органов исполнительной власти в сфере издания нормативных правовых актов по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Напомним, что эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.