4. Назначение экономических экспертиз и аудиторских проверок

В процессе расследования налоговых преступлений лицу, осуществляющему расследование, необходимо проверить множество финансово-хозяйственных операций и различных экономических показателей, содержащиеся в бухгалтерских документах факты. Как правило, при установлении обстоятельств совершения налоговых преступлений возникает необходимость в проведении сложных расчетов, позволяющих сделать вывод о сокрытии объектов налогообложения, что, несомненно, требует глубоких экономических знаний.

Изучение материалов уголовных дел о налоговых преступлениях позволяет сделать вывод о том, что одной из основных причин недостаточной эффективности налоговых расследований является наличие определенных сложностей как при выборе форм использования экономических знаний, так и при назначении конкретных экономических экспертиз. Как правило, у следователей, осуществлявших расследование фактов сокрытия объектов налогообложения, возникают сомнения относительно того, назначать ли по уголовному делу ревизию или экономическую экспертизу, какого вида экономическую экспертизу назначать, кому поручить производство экспертизы, какие вопросы поставить на разрешение эксперта.

Получить ответы на эти вопросы практические работники не могли из-за недостаточной научной проработки вопросов, связанных с применением в расследовании налоговых преступлений специальных экономических знаний. В результате проведенного исследования удалось сформировать некоторые выводы, которые и предлагаются в виде практических рекомендаций.

По изученным уголовным делам следователями и дознавателями применялись различные формы использования экономических знаний, назначались как ревизии, так и судебно-бухгалтерские, экономические и налоговые экспертизы. Анализ содержания постановлений о назначении ревизий или экспертиз позволяет установить, что они на практике имеют лишь незначительные различия, которые, как правило, заключаются лишь в том, что проведение их поручено различным исполнителям. Смысл же вопросов, которые ставились на разрешение ревизоров и экспертов, одинаков и сводился к установлению размера налогов, не уплаченных в бюджет в результате нарушения налогового законодательства. Какую же форму экономических знаний следует избрать при проведении расследования?

Под документальной ревизией понимается способ последующего контроля за произведенной финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, в процессе которого устанавливается законность, достоверность и экономическая целесообразность совершенных хозяйственных операций, правильность ведения бухгалтерского учета в соответствии с действующими положениями и нормативными правовыми актами.

Основные задачи документальной ревизии были определены в постановлении Совета Министров СССР от 2 апреля 1981 г., в соответствии с которым к ним относятся: осуществление контроля за выполнением плановых заданий, экономным использованием материальных и финансовых ресурсов, сохранностью социалистической собственности, правильностью контрольно-ревизионной работы, а также пресечение фактов приписок, бесхозяйственности, расточительства и всякого рода излишеств. По результатам документальных ревизий составлялись акты, в которых излагались факты, обнаруженные при проведении ревизии, выявленные ревизором недостатки в работе предприятия, а также указывались должностные лица, ответственные за нарушения и недостачи.

Долгое время ревизия являлась основным способом выявления хищений и иных злоупотреблений на государственных предприятиях, однако нам представляется, что ревизия как форма применения экономических знаний в расследовании, по крайней мере налоговых преступлений, себя практически изжила. Это утверждение основывается на следующих выводах. Прежде всего, практически упразднены контролирующие органы, на которые ранее возлагалось проведение документальных ревизий. В настоящее время обязанности по осуществлению контроля за деятельностью хозяйствующих субъектов несут специализированные налоговые, таможенные, валютные и другие государственные органы.

По результатам документальных проверок, проводимых налоговыми органами, составляются не акты ревизий, а акты проверок соблюдения налогового законодательства. Сопоставив их с актами ревизий, можно обнаружить значительное сходство. Иными словами, и ревизионные, и документальные проверки налоговых инспекций являются непроцессуальными действиями контролирующих органов, по результатам которых составляются соответствующие акты. При этом возможность проведения ревизии и документальной проверки по поручению следователя закреплена в ст. 70 УПК РСФСР.

Казалось бы, напрашивается вывод о том, что при расследовании налоговых преступлений в производстве ревизии нет необходимости, а акт документальной проверки вполне может заменить акт документальной ревизии, однако на практике этого не происходит. Прокуроры и суды при расследовании и рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях часто, не удовлетворившись выводами актов документальных проверок, требуют проведения ревизий или экономических экспертиз. В определенной степени подобные требования оправданны, так как многие акты документальных проверок, как мы уже отмечали, не соответствуют предъявляемым к ним требованиям, отличаются неполнотой сведений и содержат ошибки. Не всегда этих недостатков удается избежать и в ходе повторной документальной проверки, проводимой по требованию лица, производящего расследование.

Поэтому в тех случаях, когда достоверность содержащихся в акте документальной проверки выводов вызывает сомнения или опротестовывается представителями предприятия, на котором выявлены нарушения налогового законодательства, а также если в я рамках повторной документальной проверки невозможно устранить содержащиеся в сведениях противоречия или получить ответы на отдельные вопросы, необходимо назначать экономическую экспертизу. Экспертное заключение по данной категории дел является одним из важнейших доказательств. Однако тут же возникает вопрос, какую именно экономическую экспертизу следует назначать?

В отличие от контрольных проверок, экспертиза есть исследование материалов с целью установления фактических обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного решения дела, осуществляемое в рамках уголовного судопроизводства по заданию правоохранительных органов. Поэтому судебно-экономическую экспертизу можно определить как процессуальное действие, производимое в установленном законом порядке экспертом-экономистом и заключающееся в специализированном исследовании собранных документов хозяйственного учета с целью установления выводным путем фактических данных о совершении хозяйственных операций, экономических показателей, наличии или отсутствии хозяйственных средств.

Теория выделяет следующие виды судебно-экономических экспертиз: экономико-статистическая экспертиза, экспертиза экономики труда, планово-экономическая экспертиза, бухгалтерская экспертиза, финансово-экономическая экспертиза. Попытаемся определить, в рамках какой из перечисленных экспертиз можно получить ответы на вопросы, возникающие в процессе расследования налоговых преступлений.

Прежде всего следует исключить из круга рассматриваемых экспертиз экономико-статистическую экспертизу и экспертизу экономики труда, так как предметом исследования первой из них является установление фактических данных о правильности применения статистических методов для определения экономических показателей и нарушений ведения статистической отчетности, а второй — установление фактических данных об обоснованности определения и выполнения экономических показателей по труду и заработной плате.

При расследовании налоговых преступлений исключается и проведение планово-экономической экспертизы, хотя она длительное время имела распространение в следственной и судебной практике и назначалась в связи с расследованием приписок. Предмет данной экспертизы составляют: фактические данные о плановых заданиях, отраженных в документально фиксируемой системе технико-экономических показателей производственно-хозяйственной деятельности; соблюдение (несоблюдение) специальных правил их планирования и расчета, а также организации и регулирования производства; влияние документальных отклонений на ход и результаты выполнения плановых заданий.

Безусловно, то обстоятельство, что предметом планово-экономической экспертизы является механизм искажения отчетных данных, качественные и количественные характеристики допущенных искажений, максимально сближает ее с предметом экспертных исследований, проводимых по делам о налоговых преступлениях. Однако прямое заимствование приемов и методов планово-экономической экспертизы не позволяет разрешить вопросы, которые возникают при расследовании налоговых преступлений. Это определяется, прежде всего, наличием принципиальных различий в правовой природе приписок и налоговых преступлений.

Рассмотрим вопросы судебно-бухгалтерской экспертизы, тем более, что по изученным нами уголовным делам в более 80% случаев назначается именно этот вид экономических экспертиз. Сущность ее состоит в исследовании, проводимом экспертом-бухгалтером на основе его специальных познаний с целью установления фактов, имеющих доказательственное значение. Предмет данной экспертизы составляют операции бухгалтерского учета.

Основными задачами судебно-бухгалтерской экспертизы являются: проверка и установление фактического размера недостачи или излишков товарно-материальных ценностей и денежных средств; проверка обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров; выявление случаев нарушения финансовой дисциплины; определение соответствия совершенных операций правовым нормам; определение размера материального ущерба, причиненного в результате совершенных преступлений; определение правильности или ошибочности методики учета, применяемой на данном предприятии; выявление нарушений правил учета и отчетности; установление правильности или ошибочности методики проведения документальной ревизии; установление условий, способствующих совершению злоупотреблений.

При расследовании налоговых преступлений, как уже отмечалось, необходимо установить: правильно ли отражены финансово-хозяйственные операции в бухгалтерских документах; с какими финансово-хозяйственными операциями связаны допущенные в учете искажения; в результате каких нарушений произошло занижение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет; какая сумма налогов не перечислена в бюджет в результате допущенных нарушений; подтверждаются ли выводы акта документальной проверки; кто ответствен за порядок ведения учета и отчетности. На первый взгляд, в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы вполне можно установить эти обстоятельства, однако на практике этот вывод не находит подтверждения. Это объясняется рядом обстоятельств.

В п. 5 “Типовой инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции СССР” указано, что объектами исследования судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные документы, учетные регистры и документы бухгалтерской отчетности. В процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых и свидетелей и других материалах дела. Основные методы рассматриваемой нами экспертизы сводятся к сопоставлению бухгалтерских документов и их документальной проверке. Иными словами, проведение судебно-бухгалтерской экспертизы по делам о налоговых преступлениях возможно лишь в тех случаях, когда на предприятии, на котором было допущено нарушение налогового законодательства, велся бухгалтерский учет и имеются в полном объеме первичные документы и учетные регистры.

Фактически при совершении этих преступлений, как правило, бухгалтерский учет или отсутствует полностью, или отражает финансово-хозяйственную деятельность не в полном объеме. Указанные обстоятельства являются серьезным препятствием для экспертов-бухгалтеров, так как восстановление учета в их компетенцию не входит.

Так, в процессе расследования фактов сокрытия объектов налогообложения руководителями фирмы “Астероид” следователем была назначена судебно-бухгалтерская экспертиза, производство которой поручено экспертам одной из групп судебной экспертизы Министерства юстиции России. Однако в проведении экспертного исследования было отказано на том основании, что на предприятии отсутствовал аналитический и синтетический учет, а следствие не могло представить первичные бухгалтерские документы.

Однако, по нашему мнению, полностью отказываться от проведения судебно-бухгалтерских экспертиз при расследовании налоговых преступлений не следует. В отдельных случаях обстоятельства, интересующие следователя, могут быть установлены в рамках именно этой экспертизы. На разрешение эксперта-бухгалтера, например, вполне можно поставить следующие вопросы:

— каково состояние бухгалтерского учета на предприятии;

— какие нарушения порядка ведения бухгалтерского учета имели место;

— соответствуют ли записи в документах бухгалтерского учета о производственных затратах данным первичной документации;

— с какими хозяйственными операциями связаны допущенные в учете искажения;

— соответствуют ли данные, отраженные в финансовой отчетности предприятия за определенный период, данным бухгалтерского учета;

— полностью ли оприходованы материальные ценности;

— к какому периоду относятся выявленные расхождения в учетных данных о приходе (расходе) материальных ценностей;

— кто ответствен за порядок ведения бухгалтерского учета и представление отчетности.

Например, С., являясь главным бухгалтером малого предприятия “Метелица”, в целях уклонения от уплаты налогов умышленно искажала отчетность, заведомо неправильно отражая движение денежных средств по счетам. По данному факту возбуждено уголовное дело и назначена судебно-бухгалтерская экспертиза. Эксперт-бухгалтер ответил на все вопросы, касающиеся механизма искажения отчетности и неуплаченных в результате этих действий сумм налогов. Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы признано судом в качестве доказательства.

Долгое время эксперты при проведении судебно-бухгалтерских экспертиз ориентировались на потребности судебной и следственной практики в доказывании ущерба государственному и общественному имуществу. Под ущербом понимались недостачи денежных средств и материальных ценностей в рамках государственной формы собственности, а также использование государственных средств на оплату труда в связи с завышением отчетных показателей о выполнении планов. Для определения ущерба было достаточно установить факт нарушения формальных правил бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей и денежных средств. Новое содержание ущерба — неуплата налогов. Инвентаризация, или сличение с учетным остатком фактического наличия ценностей, не может дать правильных результатов, если учет недостоверен или подтвержден недостоверными первичными документами. Поэтому инвентаризация в современных условиях не раскрывает механизм совершения уголовного преступления, когда объект налога намеренно вуалируется в учете и отчетности.

Поэтому вопросы, возникающие в процессе расследования налоговых преступлений, следует разрешать в рамках финансово-экономической экспертизы, задачей которой в новых условиях хозяйствования является определение способов искажения бухгалтерской отчетности (фальсификация балансов) и отрицательных экономических последствий нарушений гражданского и налогового законодательства. Финансово-экономическая экспертиза исследует балансовые взаимосвязи данных учета в связи с конкретными обстоятельствами нарушения налогового. законодательства. Эти взаимосвязи находят отражение в журналах-ордерах, ведомостях и других регистрах, где накапливается информация, в главной книге регистрации хозяйственных операций, а также в балансе предприятия и приложениях к балансу, включая отчет о финансовых результатах и их использовании20.

К предмету данной экспертизы относятся спорные вопросы об установлении фактических данных, в том числе и о производстве отчислений в бюджет.

Финансово-экономическая экспертиза позволяет ответить на следующие вопросы:

— какова фактическая себестоимость реализованной продукции;

— подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хозяйственной операции;

— в результате каких нарушений произошло занижение налогооблагаемой базы;

— какая сумма налогов не уплачена в бюджет в результате допущенных нарушений;

— своевременно ли и в полном ли объеме произведено предприятием перечисление в госбюджет налоговых платежей.

Эксперту для проведения такого исследования следует направлять: подлинную бухгалтерскую отчетность, которая подписана лицами, отвечающими за ее достоверность, и представлена в налоговый орган; систему счетных записей; при отсутствии в материалах дела накопительных документов бухгалтерского учета — с группировкой первичной информации следует подобрать и представить первичные документы.

С учетом того, что проведение указанных экспертиз сопряжено со значительными материальными затратами и требует продолжительного времени, следует назначать их в начале расследования и только в тех случаях, когда установление всех обстоятельств по делу другими средствами невозможно.

Специфика вопросов, возникающих у следователя в процессе расследования налоговых преступлений, а также особенности экспертных исследований, позволяющих ответить на них, побуждает вести речь о Самостоятельном виде экономических экспертиз — налоговой экспертизе.

Хотя налоговые экспертизы не упоминаются в специальной литературе и их теоретическая база не разработана, на практике они применяются. Впервые такая экспертиза проводилась в ходе расследования уголовного дела по факту сокрытия объектов налогообложения в фирме “Инвест-Консалтинг”. Первичные документы, отражающие финансовую деятельность, оказались уничтоженными, поэтому Научно-исследовательский институт судебной экспертизы не сумел дать свое заключение относительно сокрытия в этих структурах прибыли от налогообложения. Для проведения налоговой экспертизы были привлечены различные специалисты в области экономики, финансов, права, специалисты по налоговому законодательству из различных государственных органов и некоторых высших учебных заведений. На основе имеющейся информации, банковских данных, приложений к балансам и т. п. был применен метод моделирования баланса. В результате проведенного исследования эксперты пришли к выводу, что экономический факт сокрытия налогов в данном случае не вызывает сомнений21.

Если при расследовании указанного выше дела удалось привлечь лучших специалистов, то в других случаях часто возникает проблема, кому поручить проведение экспертизы. Изучение материалов уголовных дел свидетельствует о том, что проведение дополнительных документальных проверок, ревизий и экономических экспертиз в 80% случаев поручалось сотрудникам налоговой службы или налоговой полиции, что в первую очередь объясняется отсутствием какой-либо альтернативы. Можно с уверенностью сказать, что экспертные учреждения Министерства юстиции России не в состоянии в полной мере обеспечить потребности органов налоговой полиции в проведении экономических экспертиз.

В настоящее время органам налоговой полиции предоставлено право самостоятельного проведения судебно-экономических экспертиз. Для этого формируются специализированные экспертные подразделения, которые в ближайшем времени будут готовы к удовлетворению потребностей органов предварительного следствия и дознания.

Однако у следователя, расследующего налоговое преступление, есть еще одна возможность использования специальных знаний — аудиторская проверка (аудит). Согласно п.п. 3 и 5 “Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации”, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г., аудиторская деятельность есть предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Аудиторская проверка дает возможность установить достоверность бухгалтерской отчетности предприятия и соответствие совершенных финансовых или хозяйственных операций действующему законодательству. Она может проводиться на основе изъятых в установленном порядке документов.

Значение аудита как средства независимого контроля существенно возросло после того, как постановлением Правительства Российской Федерации “Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке” от 7 декабря 1994г. для отдельных предприятий установлен обязательный ежегодный аудит. К таким предприятиям относятся: акционерные общества открытого типа с числом участников (акционеров) более 100 человек; совместные предприятия; предприятия с объемом выручки от реализации продукции за год, превышающим 500 тыс. минимальных размеров оплаты труда; банки и другие кредитные учреждения; страховые организации и общества взаимного страхования; товарные и фондовые биржи; инвестиционные и благотворительные фонды.

Аудит можно определить как независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта уполномоченными на то лицами (аудиторами) с целью определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, а также других видов контрольной работы.

В результате проведения финансовой ревизии или проверки хозяйственной деятельности аудитор делает определенные выводы и заключения относительно финансовых документов. Итоги проверки и выводы излагаются в ревизионном сертификате.

На первый взгляд, аудиторские проверки имеют много общего с ревизиями, однако между ними имеются серьезные отличия, заключающиеся в их правовой природе. Аудит регулируется нормами гражданского права и осуществляется на основе договоров, а ревизия регулируется нормами административного права и осуществляется на основе законов и ведомственных нормативных актов.

Отличие аудита от судебно-экономической экспертизы заключается в том, что аудиторская проверка, как правило, проводится по желанию и просьбе самой проверяемой организации, которая ожидает от аудитора не разоблачений, а точного диагноза ее финансового состояния и рекомендаций, как это состояние поправить, между тем назначение судебно-бухгалтерской экспертизы осуществляется либо органами предварительного следствия, либо судами при расследовании или решении уголовных и гражданских дел.

В соответствии с п. 10 указанных выше Правил органам дознания и предварительного следствия при наличии санкции прокурора предоставлено право поручать проведение проверки предприятия (организации) по возбужденному уголовному делу аудитору или аудиторской фирме. При этом согласно п. 17 Правил заключение аудитора по результатам проверки, проведенной по поручению органов дознания или следствия, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством. Казалось бы, аудиторская проверка по поручению следователя и является той оптимальной формой применения экономических знаний, которая должна была получить широкое распространение в практике расследования налоговых преступлений. Однако на практике все обстоит иначе.

Недостатком аудиторских проверок является то, что в ходе их проведения используются традиционные методы документальной ревизии и фактического контроля, т.е. той же инвентаризации. Но они не эффективны в выявлении методов и способов фальсификации бухгалтерских балансов. Аудитор просто проверяет документальное подтверждение записи в бухгалтерском учете с выходом на баланс и на отчет, т. е. проверяет наличие первичных документов, фиксирующих факт совершения какой-то хозяйственной операции. В случае, когда имеет место внесение в документы ложных сведений, аудитор не может как судебный эксперт определить недостоверность первичных документов и тем самым определить способ фальсификации баланса, а значит, и способ совершения преступления.

Этот вывод находит свое подтверждение на практике. Так, в процессе расследования фактов сокрытия объектов налогообложения в фирме “Фарма” следователем назначена ревизия, производство которой поручено аудиторской фирме. Проверка была проведена, и на основании ее результатов дано заключение, согласно которому сумма налогов с сокрытых объектов налогообложения занижена. Однако ознакомление с выводами, содержащимися в заключении, и сопоставление с материалами уголовного дела позволяет сделать вывод о том, что аудитор при проведении проверки исходил только из той информации, которая содержались в документах бухгалтерского учета, и не учитывал другие фактические данные.

Однако это не единственная причина, которая препятствует распространению аудита в следственной практике. Как уже отмечалось, аудит является предпринимательской деятельностью и осуществляется фирмами, основывающимися на частной собственности. Аудиторские фирмы заинтересованы в максимальной оплате своих услуг. Согласно же п. 10 Временных правил оплата работы аудиторов (аудиторский фирм) при проведении проверки по поручению органов дознания, прокурора, следователя или суда производится предварительно за счет проверяемого экономического субъекта по ставкам, ежегодно утверждаемым Правительством РФ. Иными словами, обеспечить оплату аудитора, сопоставимую с рыночными ценами, органы расследования не могут, тем более, что часто предприятия, на которых выявлены налоговые преступления, не имеют денежных средств на расчетном счете.