3. Криминологический портрет личности налогового преступника

Необходимым элементом криминологической характеристики преступлений определенного вида является личность преступника. Криминологические параметры лиц, совершивших преступления против порядка налогообложения, существенно отличаются от характеристик лиц, совершающих так называемые общеуголовные преступления. За совершение налоговых преступлений в 1993 г. осуждено 59 человек, в 1994 г.— 212, в 1995 г. — 432, а за 9 месяцев 1996 г. — 850.

Личность налогового преступника можно охарактеризовать следующим образом. В 74% случаев преступниками являются мужчины. Это обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. Женщины среди лиц, совершающих налоговые преступления, традиционно занимают должности, связанные с ведением бухгалтерского учета и представлением отчетности. Средний возраст злостных неплательщиков налогов составляет 38 лет.

Обращает на себя внимание то, что по данной категории уголовных дел лица, виновные в совершении преступлений, моложе 20 лет не встречаются. Лицами в возрасте от 21 года до 30 лет совершено 20% налоговых преступлений, от 31 года до 40 лет— 36%, от 41 года до 50 лет — 36%, и старше 51 года — 8%. То обстоятельство, что среди налоговых преступников практически нет лиц моложе 20 лет, легко объяснимо. В этом возрасте молодые люди не имеют соответствующего образования, жизненного опыта, деловых связей, а следовательно, и возможности занять руководящую должность. По нашему мнению, то, что число лиц старшего возраста (свыше 50 лет), совершавших подобные преступления, невелико, также вполне объяснимо. Данной категории лиц в большей степени свойственны законопослушность и осторожность.

Налоговые преступники отличаются высоким образовательным уровнем: 58% осужденных имели высшее, неполное высшее образование или ученую степень, а 22% — среднее специальное образование. И это понятно, так как лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета, представление отчетности, должны иметь соответствующие специальность и квалификацию. Отличительным признаком является незначительное число ранее судимых среди налоговых преступников; их доля составляет всего 7%. В первую очередь это объясняется высоким социальным положением, интеллектуальным уровнем и материальной обеспеченностью лиц данной категории.

В 82% случаев инициатива совершения налоговых преступлений исходила от руководителей, которые зачастую являлись и владельцами предприятий. Нередко при совершении преступлений руководитель предприятия не ставит в известность бухгалтера о совершенных им финансово-хозяйственных операциях, а денежную выручку, не сдавая в кассу, использует по своему усмотрению. Бухгалтерские работники действуют на основе трудового договора или по совместительству, т.е. не участвуют в распределении прибыли предприятия, а следовательно, в меньшей степени заинтересованы в сокрытии объектов налогообложения. Поэтому при совершении преступлений бухгалтеры чаще выступают в роли соучастников. Исключение составляют бухгалтерские работники, являющиеся совладельцами предприятий или членами семей, представители которых осуществляют руководство. В этих случаях бухгалтерские работники играют активную роль в совершении преступлений. По изученным уголовным делам, в 6% случаев преступления совершались именно бухгалтерами.

Однако состав лиц, совершавших налоговые преступления, не ограничивается руководителями и бухгалтерами. Около 4% от общего числа налоговых преступлений совершается гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (граждане-предприниматели). Преимущественно преступления, совершаемые указанными лицами, были связаны с нарушением порядка декларирования доходов. Для совершения налоговых преступлений нетипично создание преступных групп. Групповые преступления составляют менее 10% от общего числа. По указанной категории уголовных дел практически не встречаются факты создания преступных групп, состоящих из четырех и более лиц, а число преступлений, совершенных с участием трех лиц, составляет лишь 4%. Обычно число участников совершения преступлений не превышает двух человек; ими, как правило, являются руководитель и бухгалтер. Договоренность между руководителем предприятия и бухгалтером позволяет им использовать самые различные способы сокрытия объектов налогообложения и вносить ложную информацию в любые документы бухгалтерского учета и отчетности. В роли соучастников в ряде случаев выступали заместители руководителя, кассиры, кладовщики, товароведы.

При совершении налоговых преступлений целью, как правило, является снижение размера налогов, подлежащих уплате, или полный отказ от выполнения обязательств по уплате налогов с последующим обращением сокрытых средств в личную или иную собственность. Мотивы у налоговых преступников носят преимущественно корыстный характер, хотя могут иметь место карьеристские устремления, забота о трудовом коллективе, “чести фирмы” и иные побуждения.

Как уже отмечалось, в 1992 г. Уголовный кодекс РСФСР был дополнен ст. 1622 (Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения) и ст. 1623 (Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов или неуплаты налогов).

Ранее Указом Президиума Верховного Совета РСФСР “О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РСФСР” от 28 мая 1986 г. в Уголовный кодекс РСФСР была введена ст. 1621 (Уклонение от подачи декларации о доходах, несвоевременная подача декларации или включение в нее заведомо искаженных данных).

В связи с принятием Уголовного кодекса Российской Федерации, который в соответствии с Федеральным законом “О введении в действие Уголовного кодекса РФ” вводится в действие с 1 января 1997 г., с этого момента указанные статьи не подлежат применению.

Новый УК РФ 1996 г. содержит две статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства — это ст. 198 (Уклонение гражданина от уплаты налога) и ст. 199 (Уклонение от уплаты налогов с организаций), на рассмотрении которых следует остановиться подробно.

Согласно теории уголовного права объектом преступления являются общественные отношения, установленные в интересах подавляющего большинства членов общества. Объект является неотъемлемым элементом каждого преступного деяния, указывающим на его содержание, характер и степень общественной опасности. Различаются общий, родовой (видовой) и непосредственный объекты. Эта классификация позволяет установить направленность конкретных преступных посягательств, т.е. определить, против каких общественных отношений направлено общественно опасное деяние и каким общественным отношениям оно причиняет ущерб. Для уяснения важнейших признаков налоговых преступлений необходимо прежде всего определить, какие же именно общественные отношения составляют их родовой и непосредственный объекты.

В соответствии с новым уголовным законодательством рассматриваемые преступления отнесены к категории преступлений в сфере экономической деятельности. Современное понятие экономической системы включает в себя совокупность общественных процессов, происходящих на основе действующих в обществе имущественных отношений и организационных форм. Основными элементами экономической системы являются: социально-экономические отношения, базирующиеся на сложившихся в обществе формах собственности на ресурсы и результаты хозяйственной деятельности; организационные формы хозяйственной деятельности; конкретные экономические связи между хозяйствующими субъектами14.

Поэтому можно с уверенностью сказать, что под преступлениями в сфере экономической деятельности следует понимать общественно опасные деяния, посягающие на основы экономической системы общества. Исходя из этого, родовым объектом налоговых преступлений является охраняемая уголовным законом система общественных отношений, складывающихся в процессе экономической деятельности.

Отличие же налоговых преступлений от иных преступных посягательств, совершаемых в экономической сфере, можно выявить, лишь определив их непосредственный объект. Не вызывают возражений многочисленные утверждения о том, что налоговые преступления посягают на финансовую систему государства. Однако за основу определения непосредственного объекта рассматриваемых преступлений нельзя брать всю совокупность общественных отношений, имеющих место в этой финансовой системе.

Под финансами как одним из важнейших экономических институтов понимаются денежные отношения, возникающие в процессе распределения и перераспределения стоимости валового общественного продукта и части национального богатства в связи с формированием денежных доходов и накоплений у субъектов хозяйствования и государства и использованием их на расширенное воспроизводство, материальное стимулирование работающих, удовлетворение социальных и других потребностей общества15.

Будучи частью хозяйственных отношений, финансы относятся к экономическому базису. Государство использует финансы для осуществления своих функций. Экономическое содержание государственных финансов неоднородно, в их составе выделяются отдельные обособленные звенья, каждое из которых выполняет специфические функции.

Основным элементом государственных финансов является бюджет, который представляет собой денежные отношения, возникающие у государства с юридическими и физическими лицами по поводу перераспределения национального дохода в связи с образованием и использованием бюджетного фонда, предназначенного для финансирования народного хозяйства, социально-культурных мероприятий, нужд обороны и управления. Однако эти отношения нельзя считать непосредственным объектом налоговых преступлений. Данное утверждение основывается на том, что доходы бюджета включают в себя не только налоговые поступления, но и доходы от продажи государственной собственности, от государственного сектора в промышленности и торговле и др.

Представляется, что налоговые преступления посягают на отношения, возникающие исключительно в процессе налогообложения. Эти денежные отношения имеют специфическое общественное значение—мобилизацию денежных средств государством для общественных нужд. Поэтому непосредственный объект налоговых преступлений можно определить как совокупность общественных отношений, возникающих в процессе исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.

Общественная опасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества, которую, однако, не следует сводить к пониманию налогов исключительно как источников бюджетных поступлений (фискальная функция).

На первое место следует поставить регулирующую функцию налогов как обязательный элемент экономики, базирующейся на товарно-денежных отношениях. В условиях рынка сводятся к минимуму методы административного руководства, а адекватной рыночным отношениям является лишь система экономического принуждения. Регулирование экономики осуществляется путем применения системы налогообложения. Маневрируя налоговыми ставками, льготами и штрафами, изменяя условия налогообложения, вводя один и отменяя другие налоги, государство создает условия для ускоренного развития определенных отраслей производства, способствует решению актуальных проблем, стоящих перед обществом.

Следующая функция налогов — стимулирующая. С помощью налогов, налоговых льгот и финансовых санкций государство стимулирует технический прогресс, увеличение числа рабочих мест, капитальные вложения и расширение производства. Стимулирование технического прогресса с помощью налогов проявляется прежде всего в том, что средства, направляемые на техническое перевооружение производства, освобождаются от налогообложения.

Наконец, четвертая функция налогов — распределительная. Посредством налогов в государственном бюджете концентрируются средства, направляемые на решение государственных проблем производственного и социального характера, а также на финансирование целевых программ16.

К негативным последствиям массового уклонения от уплаты налогов относятся: недополучение казной средств, приводящее к сокращению доходной части и способствующее росту дефицита государственного бюджета; установление в результате уклонения отдельных предприятий от уплаты налогов неравенства между добросовестными налогоплательщиками и нарушителями налогового законодательства, идущего вразрез с принципами рыночной конкуренции; нарушение принципа социальной справедливости, поскольку неплательщики налогов переносят добавочное налоговое бремя на тех, кто исправно выполняет свои налоговые обязательства17.

Хотя рассматриваемые нами составы носят формальный характер и наступление общественно опасных последствий не является необходимым условием окончания преступления, все же представляется необходимым определить правовой характер ущерба, причиняемого налоговыми преступлениями. Исходя из того, что уклонение от уплаты налогов имеет своим последствием неполучение государством тех денежных средств, которые оно должно было получить, следует рассматривать общественно опасные последствия исключительно как неуплату должного.

Формулировки действующих статей, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления, преимущественно содержат определения, не имеющие точного юридического смысла, т.е. действия, признанные преступными, только названы, поименованы. В чем же конкретно они состоят, какие фактические действия (акты бездействия) могут расцениваться как преступные нарушения налогового законодательства, в большинстве случаев четко не определено.

Рассмотрим наиболее важные вопросы уголовно-правовой характеристики преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ. Диспозиция данной статьи предусматривает две формы уклонения гражданина от уплаты налога:

—непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной;

— включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупных размерах.

Каждая из этих форм представляет собой самостоятельный состав преступления.

В настоящее время подача декларации предусмотрена законом “О подоходном налоге с физических лиц” от 7 декабря 1991 г. (далее — Закон от 7 декабря 1991 г.). В соответствии с п. 2 Инструкции по применению этого закона №35 от 29 июня 1995 г., плательщиками подоходного налога являются физические лица (граждане Российской Федерации, граждане государств, входивших в состав бывшего СССР, граждане других государств и лица без гражданства), как имеющие, так и не имеющие постоянного место-

жительства в Российской Федерации. К гражданам, которые рассматриваются как имеющие постоянное местожительство в Российской Федерации, относятся лица, находящиеся в Российской Федерации в общей сложности не менее 183 дней в календарном году.

Объектом налогообложения у физических лиц, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, является совокупный доход, полученный в календарном году как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами в денежной (рублях и иностранной валюте) и натуральной формах. В состав совокупного дохода включаются стоимость материальных благ, предоставленных предприятиями (организациями), доходы от выполнения работ по гражданско-правовым договорам, от сдачи в аренду жилья, гаражей, автомобилей, а также от осуществления предпринимательской деятельности (без образования юридического лица).

Основанием для начисления и уплаты подоходного налога является декларация о доходах (налоговая декларация) — документ, предъявляемый в налоговый орган и представляющий собой заявление установленного образца, заполненное налогоплательщиком. В этом заявлении отражаются сведения об источниках доходов, их размере, а также о предположительном размере дохода на следующий год.

Налоговую декларацию подают граждане, имевшие в течение отчетного года основное место работы и получившие за этот период доход помимо основного места работы. Под основным местом работы в данном случае следует считать предприятие или организацию, с которым гражданин состоит в трудовых отношениях.

По общему правилу заполненная гражданином декларация сдается в соответствующие территориальные налоговые органы по месту жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.

От представления декларации освобождаются граждане, получающие доходы только по основному месту работы, а также лица, получающие доходы от нескольких источников, если их облагаемый годовой доход не превысил в предшествующем году 12 млн. руб. Это положение не распространяется на граждан, зарегистрированных в качестве предпринимателей без образования юридического лица (граждане-предприниматели), а также на иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации.

Граждане-предприниматели в случае появления у них в течение года источников доходов от предпринимательской деятельности обязаны подавать декларации в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких источников. В декларации они указывают размер дохода, полученного ими за первый месяц деятельности, и размер ожидаемого дохода до конца текущего года. При этом под днем возникновения источника дохода следует понимать не момент фактического получения дохода, а день регистрации налогоплательщика как предпринимателя. В случае прекращения существования источника дохода до конца текущего года указанные лица по прошествии пяти дней также обязаны подать декларацию.

Иностранные граждане и лица без гражданства должны подавать декларацию в течение месяца со дня приезда в Российскую Федерацию и не позднее, чем за месяц до отъезда.

Неподача декларации в указанные выше сроки и образует первую форму уклонения от уплаты налога.

Под совокупным годовым доходом, подлежащим обложению подоходным налогом, понимается разность между валовым доходом, полученным в течение календарного года, и документально подтвержденными расходами, связанными с извлечением этого дохода. Поэтому включение в декларацию заведомо искаженных данных можно определить как сознательное занижение сведений о фактически полученных доходах или завышение размеров расходов, позволяющих уменьшить налогооблагаемую базу.

Уголовно наказуемым признается лишь уклонение от уплаты налога, совершенное в крупном либо в особо крупном размере (ч. 2 ст. 198 УК РФ), В соответствии с примечанием к рассматриваемой статье сумма неуплаченного подоходного налога в первом случае должна превышать двести минимальных месячных размеров оплаты труда, а во втором — пятьсот таких размеров. Для правильной квалификации преступлений по этому основанию следует учитывать, что минимальный размер оплаты труда неоднократно пересматривался. Эта сумма соответственно составляла с 1 декабря 1993 г. — 14620 руб., с 1 мая 1994 г.—20500 руб., с 1 апреля 1995 г.— 34400 руб., с 1 мая 1995 г.—43700 руб., с 1 августа 1995 г.— 55000 руб., с 1 ноября 1995г. — 57750 руб., с 1 декабря 1995 г. — 60500 руб., с 1 января 1996г. — 63250руб., и с 1 апреля 1996г.—75900 руб. При исчислении размера налога, не уплаченного в результате уклонения, следует руководствоваться минимальным размером оплаты труда, действовавшим на момент совершения преступных действий.

К квалифицирующим признакам, установленным ч.2 ст. 198 УК РФ, относится, кроме совершения преступления в особо крупном размере, также совершение преступления лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налога. Судимость за предыдущее преступление не должна быть погашена и снята в установленном законом порядке.

В случае, когда преступление выразилось в непредставлении декларации о доходах, его следует считать оконченным с момента истечения срока, установленного для ее подачи.

Если преступление совершено путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, оно является оконченным по прошествии месячного срока с момента передачи в соответствующий территориальный орган налоговой службы декларации, содержащей ложные сведения о размерах доходов и расходов. Это определяется тем, что согласно п. 3 ст. 18 Закона от 7 декабря 1991 г. физические лица вправе в месячный срок со дня подачи декларации в налоговый орган уточнить или дополнить содержащиеся в ней сведения.

Следует учитывать, что незначительные неточности, допущенные налогоплательщиком при составлении декларации (описки, исправления, арифметические ошибки), а также непродолжительную задержку с ее подачей не следует рассматривать в качестве признаков преступления.

Исходя из того, что представление декларации предусмотрено лишь в Законе от 7 декабря 1991 г., уклонение от уплаты других налогов, которые также обязаны уплачивать граждане, например, налога на имущество физических лиц, налога на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, не образует состава данного преступления, ибо порядок их уплаты декларирование не предусматривает.

Субъектами данного преступления являются граждане, достигшие 16-летнего возраста, имеющие самостоятельный доход и обязанные в соответствии с законодательством декларировать его и уплачивать подоходный налог с физических лиц. Однако при этом необходимо учитывать, что Гражданский кодекс Российской Федерации содержит ряд ограничений, распространяющихся на совершение сделок лицами, не достигшими 18-летнего возраста. Согласно ст. 26 и 27 ГК РФ несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет совершают сделки с письменного согласия своих законных представителей — родителей, усыновителя или попечителя. Несовершеннолетний, достигший 16 лет, может быть признан полностью дееспособными, если он работает по трудовому договору, в том числе по контракту, или с согласия родителей, усыновителя или попечителя занимается предпринимательской деятельностью.

Субъективная сторона рассматриваемого преступления характеризуется только прямым умыслом, так как целью преступных действий является) уклонение от исполнения обязательств по уплате подоходного налога с последующим использованием сокрытых средств по своему усмотрению.

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций. Первая часть статьи относит к числу уголовно наказуемых деяний уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере, а вторая — то же деяние, совершенное неоднократно.

Для уяснения смысла данной нормы необходимо прежде всего определить используемые в ее тексте термины “бухгалтерские документы”, “сокрытие”, “объекты налогообложения”.

Общее представление о документах в бухгалтерском учете и порядке их оформления можно получить, обратившись к Федеральному закону от 23 февраля 1996 г. “О бухгалтерском учете” (далее — Закон от 23 февраля 1996 г.). Данный законодательный акт, вступивший в действие с 28 ноября 1996 г., устанавливает порядок создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете, а также хранения первичных документов организациями.

Согласно ст. 9 этого закона всё хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В свою очередь, содержащаяся в принятых к учету первичных документах информация, необходимая для отражения в бухгалтерском учете, накапливается и систематизируется в учетных регистрах.

Информация о хозяйственных операциях, произведенных предприятием, учреждением за определенный период времени (месяц, квартал, полугодие, год), из учетных регистров переносится в сгруппированном виде в бухгалтерские отчеты, порядок составления которых в настоящее время установлен Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. и Положением по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации”, утвержденным приказом Министерства финансов России № 10 от 8 февраля 1996 г.

В соответствии с общим порядком организация обязана вести бухгалтерский учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций на основе натуральных измерителей в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения. Бухгалтерский учет предприятия должен вестись способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Министерства финансов СССР № 56 от 1 ноября 1991 г.

Следует отметить, что Закон от 23 февраля 1996 г. предъявляет требования к форме лишь тех документов, которые предусмотрены в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена, должны содержать лишь обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях; наименование лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

В соответствии со ст. 11 закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27 декабря 1991 г. (далее — Закон от 27 декабря 1991 г.) налогоплательщик при наличии у него объекта налогообложения обязан вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения, своевременно и в полном размере уплачивать налоги.

Контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов согласно ст. 1 закона РФ “О Государственной налоговой службе РСФСР” возложен на органы Федеральной налоговой службы Российской Федерации (ФНС России).

Обязанности по ведению бухгалтерского учета и представлению отчетности возникают у налогоплательщика с момента его государственной регистрации, а обязанности по правильному исчислению и уплате налогов — с момента появления у налогоплательщика объектов налогообложения. При правильной постановке бухгалтерского учета существенно снижаются возможности совершения преступных действий, направленных на сокрытие объектов налогообложения. Ведение же бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, внесение в отчеты о финансово-хозяйственной деятельности не соответствующих действительности сведений, а также представление документов, не отражающих истинный размер объектов налогообложения, существенно затрудняют контроль со стороны налоговых органов за своевременностью и полнотой уплаты налогов, что позволяет недобросовестному налогоплательщику скрыть полученный доход и занизить размер подлежащего уплате налога.

Исходя из вышеизложенного можно заключить, что под сокрытием следует понимать такие действия, которые направлены на формирование у налоговых органов ложного представления об объектах налогообложения в целях уклонения от выполнения организацией обязательств по уплате налогов.

Объектами налогообложения являются: прибыль, согласно ст. 2 закона “О налоге на прибыль предприятий и организаций”; добавленная стоимость — ст. 3 и 4 закона “О налоге на добавленную стоимость”; стоимость подакцизных товаров — ст. 1 и 3 закона “Об акцизах” и др. Перечень и определения объектов налогообложения, размеры налоговых ставок могут изменяться в соответствии с законодательством.

Для квалификации не имеет значения, является ли налог или иной обязательный сбор федеральным, республиканским или местным. Не влияет на квалификацию преступлений и статус органа (законодательный или исполнительный), установившего размер налоговой ставки. Однако для привлечения к уголовной ответственности необходимо, чтобы сумма неуплаченного налога превышала одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.

Источник получения доходов или прибыли должен носить исключительно законный характер, поэтому составом данного преступления не охватываются действия, направленные на сокрытие доходов, полученных от продажи наркотических средств, оружия и боеприпасов, радиоактивных веществ, контрабанды или иных форм незаконного предпринимательства. В этом случае должны применяться соответствующие статьи уголовного законодательства.

Преступление может совершаться в формах как действия, так и бездействия. В первом случае имеют место внесение в бухгалтерские отчеты, балансы и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток, искажающих их истинное содержание, либо их подмена. Во втором — преступление совершается путем не отражения в этих документах коммерческих операций или истинных результатов финансово-хозяйственной деятельности.

Вновь созданные предприятия отражают в отчете операции с 1-го числа месяца их регистрации по 31 декабря отчетного года, а для предприятий, созданных после 1 октября отчетного года, учитываются все операции по 31 декабря следующего года.

В соответствии со ст. 15 Закона от 23 февраля 1996 г. организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании отчетного года. Кроме этого, предприятия обязаны своевременно представлять ежемесячные, квартальные и годовые расчеты по налогам (порядок представления таких расчетов различается в зависимости от вида налога и размеров налоговых платежей).

Датой представления отчетности считается день ее почтового отправления или день фактической ее передачи в налоговую инспекцию.

Уклонение от уплаты налогов, являющееся, по сути, обманом, начинается с момента сокрытия выручки по единичной хозяйственной операции в первичных и учетных документах организации, продолжается в течение всего налогооблагаемого периода и заканчивается в момент направления в налоговые органы отчетных документов, содержащих недостоверную информацию о наличии и размерах подлежащих обложению налогом объектов. Иными словами, сокрытие объектов налогообложения следует считать оконченным с момента передачи в соответствующие территориальные органы налоговой службы отчетной документации, содержащей ложные сведения о налогооблагаемых объектах, или со дня, установленного для представления отчетности, если она не была своевременно представлена.

Так, директор АОЗТ “Пасьянс”, несмотря на то, что систематически осуществлял торговые сделки, в налоговую инспекцию представлял сведения о том, что его предприятие финансово-хозяйственную деятельность не осуществляло, поэтому объекты налогообложения отсутствуют. В приговоре районного суда в этой связи отмечается, что преступление следует считать оконченным с момента, когда подсудимым были поданы указанные ложные сведения.

Если в документы бухгалтерского учета внесены ложные сведения, а отчетная документация еще не представлена в налоговые органы или срок ее представления не наступил, то может иметь место покушение на совершение преступления.

Так, заведующая муниципальным продовольственным магазином Л. приняла от представителя малого предприятия “Зодиак” Г. партию спиртных напитков. Спиртные напитки полностью поступили в продажу, однако Л. оприходовала лишь их половину. Прибыль, которая должна была быть получена от реализации неучтенного товара, она намеревалась разделить с работниками магазина, однако в ходе проверки ее противоправные действия были пресечены и квалифицированы как покушение на сокрытие прибыли от налогообложения.

Уплата налогов производится в соответствии с квартальными расчетами в течение пяти дней со дня, установленного для их представления, а по годовым отчетам — в течение десяти дней. Если в отчетах размер объекта налогообложения занижен, но налог с его истинного размера уплачен полностью, состав преступления отсутствует.

Кто же должен нести ответственность в организации за уклонение от уплаты налогов? Согласно ст. 6 Закона от 23 февраля 1996 г. ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители. Главный бухгалтер в соответствии со ст. 7 отвечает за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Отчетность, направляемая в налоговые органы, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером.

Субъектами данных преступлений являются лица, достигшие 16-летнего возраста. Как правило, ими являются руководители или владельцы (совладельцы) организаций, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов. Следует отметить, что владелец предприятия может нести уголовную ответственность лишь в том случае, если он исполнял в организации обязанности руководителя или бухгалтера.

Ответственность за своевременное и добросовестное составление документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, оформившие и подписавшие эти документы. Поэтому представляется, что иные лица (экспедиторы, продавцы, кассиры) в зависимости от обстоятельств могут выступать лишь в качестве соучастников преступления.

В тех случаях, когда руководители понуждали подчиненных работников к подписанию и представлению в налоговые органы документов с искаженными сведениями, они должны нести уголовную ответственность как подстрекатели.

При наличии сговора об умышленном искажении сведений об объектах налогообложения между руководителями предприятия и иными лицами ответственными за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности, все они также несут ответственность как соучастники преступления.

Можно с уверенностью утверждать, что субъективная сторона данного преступления характеризуется наличием только прямого умысла. Представляя заведомо ложные сведения об объемах налогообложения, лицо сознает, что дезинформирует органы налоговой службы, и желает этого. Целью подобных преступных действий является уклонение от выполнения обязательств по уплате налогов удержание неуплаченных в бюджет средств в личной собственности или собственности организации, а также обращение этих средств в собственность других лиц.

Часть 2 ст. 199 УК РФ предусматривает в качестве квалифицирующего признака совершение преступления неоднократно. В соответствии со ст. 16 УК РФ под неоднократностью следует понижать совершение двух или более преступлений, предусмотренных одной статьей или частью статьи. Применительно к рассматриваемому преступлению возникает вопрос относительно того, подпадает ли под признаки неоднократности уклонение от уплаты Налогов, складывающееся из нескольких аналогичных действий по включению в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных. На этот вопрос следует ответить отрицательно, так как в этом случае имеет место продолжаемое преступление. Указанные действия повторяющиеся в течение определенного времени, имеют общую цель, охватываются единым умыслом и составляют в сущности одно преступление. Данный вывод находит свое подтверждение в судебной практике.

Так, в ходе расследования фактов сокрытия объектов налогообложения в ТОО “Орбита” установлено, что в результате преступных действий руководителя предприятия в течение 1993 г. неуплачены налоги на сумму свыше 24 млн. руб. а в 1994 г.—4 млн. руб. Следователем его действия квалифицированы как повторные. Однако в приговоре суда в этой связи отмечается, что признаки ёё повторности в данном случае вменены без достаточных на то оснований, так как налицо продолжаемое преступление.