2. Особенности возбуждения уголовных дел по фактам нарушения налогового законодательства

Традиционно принято считать возбуждение уголовного дела первой и одной из самых важных стадий уголовного процесса. Уголовно-процессуальное значение стадии возбуждения уголовного дела заключается в том, что только после принятия в установленном законом порядке решения о возбуждении уголовного дела допускается производство следственных действий, т. е. указанная стадия процесса, по сути, является правовой предпосылкой для осуществления расследования.

Стадия возбуждения уголовного дела при расследовании налоговых преступлений имеет особенно важное значение, о чем свидетельствует практика. От того, как правильно будет проведена оценка первичных материалов, зависит успех дальнейшего расследования. Необоснованное возбуждение уголовных дел приводит к напрасной трате сил, средств и времени оперативного и следственного аппарата, отвлекает от расследования действительно совершенных преступлений. Подобных недостатков можно избежать при более критическом анализе первичных материалов о фактах нарушения налогового законодательства, на основе которых принимается решение.

Сущность стадии возбуждения уголовного дела не сводится лишь к вынесению соответствующего процессуального акта. Она включает в себя процессуальную деятельность по разрешению целого ряда вопросов, связанных с рассмотрением первичных материалов о преступлениях.

Согласно ст. 112 УПК РСФСР орган дознания или следователь вправе возбудить уголовное дело при наличии к тому повода и оснований. Практика свидетельствует, что поводами к возбуждению уголовных дел о налоговых преступлениях в большинстве случаев являются: непосредственное обнаружение налоговых преступлений подразделениями налоговой полиции и сообщения государственных налоговых инспекций.

В тех случаях, когда нарушение налогового законодательства выявляется непосредственно подразделениями органов налоговой полиции в ходе проводимой ими оперативно-розыскной деятельности, порядок документирования такой информации определяется Приказом ФСНП России № 296 от 4 октября 1996 г. “О порядке работы с материалами, содержащими признаки налоговых преступлений”. Согласно этому приказу при установлении признаков налогового преступления с целью документирования осуществляется проверка организации на предмет соблюдения налогового законодательства налогоплательщиком.

Налоговые органы по мотивированным письменным запросам органов налоговой полиции выделяют специалистов для осуществления совместных проверок налогоплательщиков. После проведения проверки соблюдения налогового законодательства субъектом налогообложения, рассмотрения его возражений и принятия решения по акту проверки материал, соответствующий установленным требованиям, с учетом подследственности направляется в подразделение дознания или следствия для принятия решения. При этом письмо налогового органа в качестве повода к возбуждению уголовного дела регистрируется в подразделении налоговой полиции в книге учета заявлений и сообщений о преступлениях и рассматривается в установленные законом сроки с последующим уведомлением налогового органа о принятом решении.

Исходя из того, что значительное число уголовных дел возбуждается на основании материалов проверок, осуществляемых органами налоговой службы, на их рассмотрении следует остановиться более подробно.

Подобные материалы, называемые материалами проверки соблюдения налогового законодательства, составляются органами налоговой службы или налоговой полиции в ходе проводимых ими проверок хозяйствующих субъектов.

В соответствии со ст. 9 закона “О федеральных органах налоговой полиции” налоговые инспекции при выявлении фактов сокрытия объектов налогообложения в крупных и особо крупных размерах обязаны в десятидневный срок направлять материалы в территориальные подразделения налоговой полиции для проведения дознания или принятия решения по ним в соответствии с законодательством.

Согласно положениям совместного письма Генеральной прокуратуры РФ (№15/5-95 от 11 мая 1995 г.), Департамента налоговой полиции РФ (№ ВП-605 от 6 апреля 1995 г.) и Государственной налоговой службы РФ (№ ЮБ-4-08/19н от 12 мая 1995 г.) “О порядке передачи материалов о нарушениях налогового законодательства в органы налоговой полиции и прокуратуры” (см. приложение III) налоговый орган обязан направить в правоохранительные органы следующие материалы:

— письменное сообщение о фактах сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения налогоплательщиками, подписанное начальником Государственной налоговой инспекции или его заместителем;

— акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства и решение по нему начальника Государственной налоговой инспекции или его заместителя с приложением подлинных бухгалтерских документов, отчетов, деклараций, подтверждающих факт сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, постановление должностного лица государственной налоговой инспекции об их изъятии и соответствующий протокол;

- документы о разъяснении налогоплательщику его права представить письменные возражения по акту документальной проверки и получить сведения о результатах их рассмотрения;

- объяснения должностных лиц налогоплательщика по фактам выявленных нарушений налогового законодательства (при отсутствии письменных возражений по акту проверки), а в случае отказа налогоплательщика от дачи объяснений—соответствующий акт;

- копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период;

- протокол, постановление и другие документы о привлечении к административной ответственности за нарушение налогового законодательства (если привлекались).

Для принятия решения о возбуждении уголовного дела по фактам уклонения от подачи декларации должны быть представлены следующие материалы:

— протокол и постановление о наложении административного взыскания за ранее совершенное налогоплательщиком нарушение порядка декларирования доходов;

— справки и иные документы, содержащие сведения, в каком порядке и в какие сроки налогоплательщик должен был представить налоговому органу декларацию о доходах;

— иные документы и расчеты, на основании которых можно сделать вывод о включении налогоплательщиком в декларацию о доходах заведомо ложных сведений.

К оформлению этих материалов предъявляются определенные требования. В заявлении (письме) руководителя налоговой инспекции обязательно указывается, в чем состоят выявленные нарушения налогового законодательства, какие законы нарушены, каков размер ущерба, причиненного государству, а также сведения о правонарушителях. В заявлении фиксируются предложение о привлечении правонарушителя к уголовной ответственности и требование о принятии мер по обеспечению гражданского иска в целях возмещения причиненного бюджету ущерба.

В акте проверки отражаются сведения о проверяемом налогоплательщике: полное наименование, место регистрации и номер регистрационного свидетельства, юридический адрес и местонахождение, организационно-правовая форма и сфера деятельности, наличие лицензий и налоговых льгот, состав представляемых к проверке документов. Подробно излагаются фактические данные о выявленных нарушениях налогового законодательства, порядка ведения учета доходов и расходов, денежных операций, бухгалтерской отчетности, приведших к сокрытию (занижению) объектов налогообложения за проверяемый период, и о составлении налоговых расчетов, отчетов, деклараций и их представлении налоговым органам. Нарушения должны быть отражены по каждому виду налогов отдельно, со ссылками на конкретный нарушенный законодательный или нормативный акт. Обязательно указывается сумма сокрытых объектов налогообложения и налогов с них, при этом должна быть сделана разбивка сокрытой суммы по периодам действия соответствующего минимального размера оплаты труда. Это необходимо для правильной квалификации фактов сокрытия объектов налогообложения в зависимости от размера сокрытого как за определенный временной Промежуток, так и за проверяемый период. К сожалению, в изученных нами актах проверки подобная разбивка встречалась крайне редко.

Если сокрытие объектов налогообложения осуществлялось в течение длительного времени и при этом минимальный размер оплаты труда изменялся, то исчисление минимальных размеров оплаты труда следует производить путем сложения количества минимальных размеров оплаты труда по каждому эпизоду сокрытия объектов налогообложения. В этом случае для расчета следует использовать тот размер минимальной оплаты труда, который действовал на соответствующий период. Общий размер сокрытого и соответствующих налогов должен исчисляться исходя из суммы всех сокрытых объектов налогообложения.

Акт проверки получает регистрационный номер, подписывается должностными лицами налоговой инспекции, другими участниками проверки, руководителем и главным (старшим) бухгалтером проверяемого предприятия или организации. В случаях несогласия с фактами, изложенными в акте, руководители и главные (старшие) бухгалтеры обязаны в десятидневный срок представить возражения, подписать акт и сделать соответствующую запись, приложив письменные пояснения и документы, подтверждающие эти возражения. Необходимо обращать внимание на наличие в акте отметки о получении одного его экземпляра представителями проверяемого предприятия.

Документы, представленные налоговыми органами в подтверждение допущенных нарушений налогового законодательства, должны быть оформлены в соответствии с порядком, установленным инструкцией Министерства финансов РСФСР “О порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан” от 26 июля 1991 г. Основанием для изъятия документов является письменное мотивированное постановление должностного лица налоговой инспекции, в ходе изъятия составляется соответствующий протокол. Такие же требования предъявляются и к материалам подразделений налоговой полиции.

Безусловно, полностью избежать ошибок при установлении наличия признаков налогового преступления довольно затруднительно, так как материалы проверок, как правило, несут информацию лишь об объективной стороне, т. е. о механизме совершения налогового преступления, и не позволяют получить необходимое представление о субъективной стороне. Поэтому в большинстве случаев уголовные дела по фактам нарушения налогового законодательства возбуждаются лишь на основе предположительных выводов о наличии в действиях всех признаков преступления. Снизить вероятность необоснованного принятия решения можно лишь путем тщательного изучения всех первичных материалов, углубленного анализа и оценки всех фактических данных, содержащихся в материалах.

Практика показывает, что материалы проверок, поступающие из налоговых инспекций в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, часто не соответствуют установленным требованиям или собраны не в полном объеме. По этой причине результаты реализации материалов проверок хозяйствующих субъектов являются крайне невысокими, а примерно каждый шестой материал возвращается в налоговые органы для доработки.

Во избежание необоснованного возбуждения уголовного дела лицо, осуществляющее проверку, обязано тщательно проанализировать поступившие из налоговой инспекции материалы, установить наличие признаков преступления и точный размер налогов с сокрытых объектов налогообложения.

В процессе проверки представленных материалов необходимо изучить характер деятельности предприятия, на котором допущены преступные нарушения налогового законодательства, систему бухгалтерского учета и отчетности. На этой основе проверяется обоснованность выводов органов налогового контроля и в зависимости от правовой оценки принимается решение о возбуждении или отказе в возбуждении уголовного дела.

Однако следует отметить, что проверка указанных материалов и принятие решений о возбуждении уголовных дел о налоговых преступлениях представляет повышенную сложность не только из-за недостатков оформления или неполноты материалов, представляемых налоговыми органами. Эти трудности в большей мере определяются рядом других причин.

Известно, что основную информацию о нарушении налогового законодательства содержит акт документальной проверки, который по действующему уголовно-процессуальному законодательству признается доказательством. По своей сути акты проверок являются итоговыми документами, составляемыми государственными органами налогового контроля по результатам проверок финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Тем не менее с проверкой сведений, содержащихся в этом документе, и связаны основные сложности. Выше мы перечислили требования, которые предъявляются к оформлению акта проверки. Однако соблюдение этих требований еще не гарантирует полной объективности.

Условно акты проверок, составляемые органами налогового контроля, можно разделить на три вида: акты, составляемые по результатам проверок соблюдения налогового законодательства, осуществляемых органами налоговой службы; акты, составляемые по результатам проверок, проводимых органами налоговой полиции; акты, составляемые по результатам совместных проверок.

Акты проверок, составляемые только сотрудниками налоговых инспекций, имеют некоторое отличие от других перечисленных актов. Оно заключается в том, что главной задачей органов налоговой службы является обеспечение своевременного и полного поступления налогов в бюджет, а также взыскание штрафов за нарушение налогового законодательства. Основанием для взыскания сокрытых налогов и штрафов является решение, принятое по акту проверки. Согласно налоговому законодательству обязанность доказывания правильности исчисления и уплаты налогов возлагается на налогоплательщика, Иными словами, на отношения, возникающие между налогоплательщиком и налоговой службой, не распространяется действие принципа “презумпции невиновности”, являющегося основополагающим в уголовном процессе. В тех случаях, когда налогоплательщик не может предоставить оправдательные документы, налоговым инспекциями разрешено исчислять размер полученной прибыли по аналогии с другими предприятиями исходя из рыночных цен, а также без учета затрат, не имеющих документального подтверждения. Подобным правом налоговые инспекции пользуются широко, и это находит отражение в актах проверки. Возможно, подобная практика оправдана при сборе налоговых платежей и наложении финансовых санкций; использование же подобных актов в качестве доказательств является проблематичным, и часто содержащиеся в них выводы не могут быть положены в основу обвинения.

Как уже отмечалось, для правильной квалификации преступлений в зависимости от размера сокрытых объектов налогообложения необходимо учитывать изменения минимального размера оплаты труда, установленного законодательством. То есть в тех случаях, когда сокрыты от налогообложения финансовые результаты нескольких сделок, для расчета сокрытого необходимо использовать только тот минимальный размер, который действовал в момент совершения финансово-хозяйственной операции. В актах налоговых инспекций подобное разделение часто отсутствует, а сумма сокрытого исчисляется без учета изменений минимальных размеров оплаты труда. Не всегда в таких актах проверок осуществляется разделение сумм сокрытых объектов налогообложения и сумм налога с них в зависимости от вида налога.

Решая вопрос о возбуждении уголовного дела на основе материалов о нарушении налогового законодательства, необходимо учитывать все обстоятельства, препятствующие принятию правильного решения, рассмотренные нами. Это позволит снизить процент ошибок, которые могут быть допущены при оценке первичных материалов и принятии решения.

С момента возбуждения уголовного дела перед следователем возникает целый комплекс задач, разрешение которых связано с установлением истины. В процессе расследования необходимо установить и доказать определенную часть происшедшего, необходимую для раскрытия преступления и изобличения преступников. Единственным способом установления объективной истины по уголовному делу является уголовно-процессуальное доказывание — деятельность органов дознания или следователя по собиранию, проверке и оценке доказательств и обоснованию решений, принимаемых по уголовному делу.

Установление обстоятельств совершенного преступления на основе уголовно-процессуального доказывания во многом определяется четким представлением о предмете данной деятельности, которым признаются все происшедшие и наличные юридические и доказательственные факты и обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения.

Предмет доказывания можно определить как круг обстоятельств, которые подлежит установить по каждому уголовному делу. Если целью доказывания является установление объективной истины, то предмет доказывания указывает на тот круг обстоятельств, установление которых позволяет разрешить дело по существу. При определении предмета доказывания по делам о налоговых преступлениях следует исходить из общих положений, содержащихся в ст. 68 УПК РСФСР, с учетом особенностей данных составов.

В процессе расследования фактов внесения искаженных данных в декларацию о доходах или сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, как правило, необходимо установить следующие обстоятельства:

— является ли данное физическое лицо предпринимателем без образования юридического лица, а предприятие (организация) — юридическим лицом (т.е. прошло ли оно государственную регистрацию);

— обязано ли физическое лицо или предприятие (организация) уплачивать налоги;

— какие виды налогов и иных обязательных платежей обязано оно уплачивать;

— имеет ли предприятие право на льготы по уплате налогов;

— каков порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности на предприятии;

— с какого момента и какая финансово-хозяйственная деятельность осуществлялась налогоплательщиком;

— втечение какого времени совершалось преступление (т. е. в течение какого времени осуществлялось внесение искаженных сведений в документы бухгалтерского учета и отчетность);

— кто осуществлял руководство предприятием в момент совершения налогового преступления, а также отвечал за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности;

— кто непосредственно совершил преступление и кто являлся инициатором его совершения;

— кем и при каких обстоятельствах были выявлены факты сокрытия объектов налогообложения;

— какие законодательные и нормативные акты были нарушены;

— какие виды объектов налогообложения были сокрыты, в каком размере;

— каковы размеры налогов, неуплаченных с со-. крытых объектов налогообложения, какова общая сумма неуплаченных налогов;

— какой способ сокрытия объектов налогообложения использовался;

— каковы мотивы совершения преступления.

Указанный перечень, безусловно, не носит исчерпывающего характера, однако по уголовным делам о налоговых преступлениях расследование в большинстве случаев направлялось на установление именно этих обстоятельств.