1. Способы совершения налоговых преступлений

При рассмотрении наиболее “криминализированных” налогов и способов уклонения от их уплаты следует учитывать, что способ совершения преступления есть не что иное, как ситуационно повторяющийся комплекс взаимосвязанных действий преступника, определенных условиями внешней среды, качествами личности преступника, свойствами предмета посягательства и другими факторами.

Составным элементом способа совершения преступления является способ сокрытия преступления, который представляет собой деятельность, направленную на воспрепятствование расследованию путем утаивания, маскировки или фальсификации следов преступления.

Вопрос соотношения способа совершения и способа сокрытия преступления применительно к налоговым преступлениям имеет свою особенность. Для целей сокрытия объектов налогообложения у преступника возникает прежде всего необходимость ввести в заблуждение органы, осуществляющие контроль за соблюдением налогового законодательства, поэтому часто избирается прямой путь передачи ложной информации этим органам. Иными словами, при совершении налоговых преступлений способ совершения преступления и способ сокрытия следов преступления, как правило, совпадают и не могут быть отделены один от другого.

Способы, применяемые для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны, в настоящее время их насчитывается около ста. Однако изучение материалов уголовных дел позволяет утверждать, что реально преступниками применяются не более двух десятков способов. Все многообразие выявленных в ходе расследования налоговых преступлений способов их совершения условно можно подразделить на следующие группы и виды.

1.Полное или частичное неотражение результатов

финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления; неоприходование товарно-материальных ценностей; неоприходование денежной выручки в кассу.

2.Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот.

3.Искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы:

завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные;

отнесение на издержки производства расходов, не имевших места в действительности.

4.Искажение объекта налогообложения: занижение объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг.

5.Маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер; фиктивный экспорт; фиктивная сдача в аренду основных средств; подмена объекта налогообложения.

6.Нарушение порядка учета экономических показателей: отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета.

Прежде всего следует рассмотреть способы совершения преступлений, связанных с уклонением от уплаты отдельных видов налогов, объекты налогообложения которых подвергаются сокрытию в подавляющем большинстве случаев. К ним относятся: подоходный налог с физических лиц; налоги, уплачиваемые в дорожные фонды; налог на добавленную стоимость и акцизы; налог на прибыль.

Обратимся к анализу способов уклонения от уплаты подоходного налога с физических лиц. В соответствии со ст. 2 Закона “О подоходном налоге с физических лиц” подоходным налогом облагается совокупный доход, полученный физическим лицом в календарном году. В законе конкретно не оговариваются источники получения таких доходов, однако содержится целый перечень доходов, не подлежащих налогообложению. К ним относятся: государственные пособия и пенсии, проценты и выигрыши по вкладам в банковских и других кредитных учреждениях, алименты и др. Минимальная ставка налога в настоящее время установлена в размере 12%, а максимальная — для дохода, превышающего 48 млн. руб., —составляет 10,44 млн. руб. + 35% с суммы, превышающей 48 млн. рублей.

Следует иметь в виду, что порядок налогообложения доходов с физических лиц существенно различается в зависимости от того, получен ли он по основному или неосновному месту работы, а также получен ли он от предпринимательской деятельности без образования юридического лица и других источников. В первых двух случаях обязанность перечисления налога возлагается на руководителей предприятия (организации), где получен доход. Поэтому бухгалтериями этих предприятий (организаций), которые выступают лишь в качестве сборщиков подоходного налога, осуществляется удержание сумм налога из заработной платы или иной выплачиваемой работнику суммы. На практике преступные нарушения, связанные с уплатой налогов с таких доходов, практически не встречаются.

Укрываются же в большинстве случаев доходы, полученные от предпринимательской деятельности, а неплательщиками налога обычно являются лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, или лица, получающие доходы от сдачи в аренду строений, жилых помещений, гаражей, автомобилей и другого имущества. Подобные нарушения в какой-то мере определяются особенностями исчисления и уплаты налога, предусмотренными для этой категории налогоплательщиков.

Преимущественно сокрытие доходов, подлежащих обложению подоходным налогом, достигается путем внесения в декларацию ложных сведений. Конкретные способы проявляются в полном или частичном неотражении полученных доходов, необоснованном увеличении расходов, связанных с получением дохода и подлежащих исключению из налогооблагаемой базы. Например, недобросовестным налогоплательщиком расходная часть может быть завышена путем включения в нее расходов, не предусмотренных законодательством, или сверх размеров установленных положением “О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”, утвержденным постановлением Правительства РФ № 552 от 5 августа 1992 г. Кроме того, преступление может быть совершено путем представления фиктивных справок и счетов, в которых завышена стоимость закупленного сырья, товаров, их доставки и иных затрат, связанных с получением дохода, или содержащих сведения о расходах, в действительности не имевших места.

В соответствии со ст. 1 закона “Об акцизах” акцизы—это косвенные налоги, которые увеличивают цену товара и поэтому уплачиваются потребителем. В настоящее время в России перечень товаров, облагаемых акцизами, включает: спирт этиловый из всех видов сырья, спирт винный, спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяк, шампанское (вино игристое), вино натуральное, другие алкогольные напитки, пиво, табачные изделия, ювелирные изделия, бензин автомобильный, легковые автомобили (за исключением автомобилей с ручным управлением, реализуемых инвалидам в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации), а также отдельные виды минерального сырья по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (далее — подакцизные товары).

Порядок исчисления и оплаты ввозимых на территорию Российской Федерации подакцизных товаров регулируется таможенным законодательством и поэтому здесь не рассматривается.

Плательщиками же акцизов по товарам, производимым на территории Российской Федерации (за исключением производимых из давальческого сырья), являются: производящие и реализующие их предприятия, учреждения и организации, являющиеся в соответствии с законодательством Российской Федерации юридическими лицами, их филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет; иностранные юридические лица, международные организации, филиалы и другие обособленные подразделения иностранных юридических лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации; иностранные организации, не имеющие статуса юридического лица. По подакцизным товарам, производимым из давальческого сырья на территории Российской Федерации, — производящие их организации, а по подакцизным товарам, производимым за пределами территории Российской Федерации из давальческого сырья, принадлежащего организациям, подлежащим регистрации в качестве налогоплательщиков в Российской Федерации, — организации, оплатившие стоимость работы по изготовлению этих товаров и реализующие их.

Ставки акцизов утверждаются Правительством Российской Федерации и в настоящее время составляют по различным товарам от 5 до 90% их стоимости.

Согласно инструкции ГНС РФ “О порядке исчисления и уплаты акцизов” № 36 от 28 сентября 1995 г. сумма акцизов определяется плательщиками самостоятельно исходя из стоимости реализованных на сторону товаров и установленных ставок. Предприятия, производящие и реализующие ликероводочные изделия, водку, спирт питьевой, спирт этиловый из всех видов сырья, коньяки, шампанское, вина, спиртованные соки, виноградные и плодовые напитки, а также изготавливающие эту продукцию из давальческого сырья, уплачивают в бюджет акцизы на третий день по совершении реализации. Остальные предприятия уплачивают акцизы в бюджет, исходя из фактических оборотов, с периодичностью, зависящей от размеров среднемесячных платежей.

Так, предприятия со среднемесячными платежами более 100 тыс. руб. вносят акцизы в бюджет исходя из фактических оборотов за каждую истекшую декаду: 13-го числа текущего месяца — за первую декаду; 23-го числа текущего месяца—за вторую декаду; 3-го числа следующего за отчетным месяца — за остальные дни отчетного месяца; предприятия со среднемесячными платежами от 10 до 100 тыс. руб. исходя из фактических оборотов по реализации товаров за истекший календарный месяц в срок не позднее 20-го числа следующего месяца. Предприятия со среднемесячными платежами менее 10 тыс. руб. — ежеквартально, исходя из фактических оборотов по реализации товаров за истекший квартал в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Предприятия, изготавливающие подакцизную продукцию, не реализуемую на сторону, и использующие ее для производства другой продукции, не облагаемой акцизами, — в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в котором производилось его начисление, исходя из фактической себестоимости с учетом суммы акцизов. Предприятия и организации, производящие подакцизные товары, подлежащие обязательной маркировке марками акцизного сбора, уплачивают в бюджет акцизы по этим товарам ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров за истекший календарный месяц в срок не позднее 20-го числа следующего месяца.

Учет расчетов с бюджетом по акцизам должен осуществляться на счете 68 “Расчеты с бюджетом” по отдельному субсчету “Расчеты по акцизам”. Сумма акциза, учтенная по счету реализации в составе выручки, отражается по дебету счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” и кредиту счета 68. Перечисление акциза в бюджет показывается по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 51 “Расчетный счет”.

Фактическая себестоимость подакцизной продукции, не реализуемой на сторону и используемой для производства другой продукции, не облагаемой акцизами, отражается по кредиту счетов 21 “Полуфабрикаты собственного производства” или 40 “Готовая продукция” в корреспонденции с дебетом счета 20 “Основное производство”. Одновременно по этой продукции исчисляется сумма акциза, которая отражается по кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом”, (субсчет “Расчеты с бюджетом по акцизам”) в корреспонденции с дебетом счета 20.

Последние изменения, внесенные в законодательство, существенно ограничили возможности по уклонению от уплаты акцизов. В настоящее время налоговые органы достаточно успешно контролируют деятельность предприятий-производителей подакцизной продукции, чему в немалой степени способствует учреждение в соответствии с постановлением Правительства РФ “О создании постоянно действующих налоговых постов в организациях, производящих спирт этиловый из всех видов сырья” № 946 от 9 августа 1996 г. налоговых постов. Постоянное присутствие сотрудников налоговой полиции и милиции на предприятиях, производящих спирт, позволяет обеспечивать контроль за соответствием объемов производства, использования и реализации спирта данным бухгалтерского учета и отчетности.

Тем не менее до последнего времени преступные нарушения порядка исчисления и уплаты акцизов еще имели место. Так, руководитель ТОО “Светлана” С. заключил договор об изготовлении из давальческого сырья спирта с одним из спиртзаводов, находящимся на территории Украины. Согласно договору ТОО закупало и отправляло в адрес спиртзавода сырье, а тот, в свою очередь, после переработки передавал произведенный спирт заказчику, оставляя себе в оплату его часть. Полученный спирт реализовывался ТОО, однако указанные операции, носящие акцизный характер, были представлены в бухгалтерском учете предприятия как торгово-закупочные. В результате ТОО не были выплачены акцизы в сумме более 998 млн. руб.

Другой пример. Являясь директором государственного ликероводочного завода, С., вступив в преступный сговор с представителем украинской фирмы “Квазар” О., с целью сокрытия объектов налогообложения заключил с последним притворный договор о сдаче всего завода в аренду. В период действия “аренды” С., реализуя свой преступный умысел, запретил главному бухгалтеру завода, а также руководителям цехов и участков вести официальный учет выпускаемой й реализуемой фирмой “Квазар” продукции. В результате указанных преступных действий в бюджет не уплачены акцизы в сумме 2260 млн. руб.

Для обеспечения целевого внебюджетного финансирования затрат, связанных с содержанием, ремонтом, реконструкцией и строительством автомобильных дорог, в соответствии с законом РСФСР “О дорожных фондах в РСФСР” от 18 октября 1991 г. были образованы федеральные и территориальные дорожные фонды и определены источники их финансирования. Помимо закона, порядок исчисления и уплаты указанных налогов определяется инструкцией ГНС РФ “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды” №30 от 15 мая 1995 г. Рассмотрим нарушения, связанные с налогами, уплачиваемыми в дорожные фонды.

Источниками формирования дорожных фондов являются установленные законом налог на реализацию горюче-смазочных материалов (ГСМ), акцизы с продажи легковых автомобилей в личное пользование граждан, налог на пользователей автомобильных дорог, налог на владельцев транспортных средств и налог на приобретение автотранспортных средств. В данном случае предметом рассмотрения будут только налог на реализацию ГСМ и налог на приобретение автотранспортных средств, с исчислением и уплатой которых в основном и связаны преступные нарушения.

Плательщиками налога на реализацию ГСМ (автобензин, дизельное топливо, масла дизельные, масла для карбюраторных двигателей, масла для карбюраторных дизельных двигателей, сжатый и сжиженный газ, используемый в качестве моторного топлива) являются юридические лица и граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, реализующие указанные материалы.

Объектом налогообложения для организаций — изготовителей ГСМ является оборот по реализации горюче-смазочных материалов, исходя из фактических цен реализации (включая акциз), без налога на добавленную стоимость.

Предприятия, передающие сырье для переработки его в горюче-смазочные материалы, уплачивают налог, исходя из фактических цен реализации этих горюче-смазочных материалов (без налога на добавленную стоимость). Для предприятий, осуществляющих обмен горюче-смазочных материалов на какой-либо товар (работы, услуги), для исчисления налога принимается стоимость этих товаров (работ, услуг), исходя из рыночных цен, сложившихся на момент совершения сделки.

При перепродаже ГСМ объектом обложения налогом является сумма разницы между выручкой от реализации горюче-смазочных материалов (без налога на добавленную стоимость) и стоимостью их приобретения (без налога на добавленную стоимость). При этом к плательщикам, реализующим горюче-смазочные материалы, относятся как организации, так и предприниматели.

Для предприятий, приобретающих определенные марки ГСМ для последующей доработки и производства более качественных горюче-смазочных материалов с последующей их продажей (перепродажей), объектом обложения налогом является стоимость работ по улучшению качества горюче-смазочных материалов, включая затраты по доработке и производству, прибыль и акциз (без налога на добавленную стоимость).

Датой совершения оборота считается день поступления средств за реализацию ГСМ на счета юридических лиц в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами — день поступления выручки в кассу. Для организаций, которые определяют реализацию по отгрузке товаров, датой совершения оборота считается день их отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов.

Налог уплачивается по ставке 25% от размера платежа подекадно, помесячно и поквартально.

Подекадно, 15-го, 25-го и 5-го числа каждого месяца, налог уплачивается предприятиями со среднемесячными платежами более 3 млн. руб., исходя из фактических оборотов по реализации горюче-смазочных материалов. По окончании месяца предприятия исчисляют сумму налога, исходя из фактических оборотов за отчетный месяц, и с учетом ранее уплаченных декадных платежей вносят ее в Федеральный дорожный фонд не позднее 20-го числа следующего месяца. Ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации горюче-смазочных материалов за истекший месяц, в срок не позднее 20-го числа следующего месяца вносятся суммы налогов предприятиями со среднемесячными платежами от 1 до 3 млн. руб. и ежеквартально, исходя из фактических оборотов по реализации горюче-смазочных материалов за истекший квартал, не позднее срока, установленного для представления квартальной бухгалтерской отчетности, — предприятиями со среднемесячными платежами до 1 млн. рублей.

Учет расчетов с Федеральным дорожным фондом по налогу на реализацию горюче-смазочных материалов осуществляется на счете 67 “Расчеты по внебюджетным фондам” по отдельному субсчету “Расчеты по налогу на реализацию горюче-смазочных материалов”. Сумма налога, полученная организацией — изготовителем горюче-смазочных материалов от реализации горюче-смазочных материалов и учтенная на счете реализации в составе выручки, отражается по дебету счетов 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” и кредиту счета 67 “Расчеты по внебюджетным платежам”. Организации, осуществляющие перепродажу горюче-смазочных материалов, отражают по кредиту счета 67 сумму налога, исчисленную от суммы разницы между выручкой от реализации ГСМ (без налога на добавленную стоимость) и стоимостью приобретения (без налога на добавленную стоимость), в корреспонденции с дебетом счета 46.

Наиболее часто преступные нарушения порядка исчисления и уплаты этого налога совершаются на предприятиях, осуществляющих перепродажу горюче-смазочных материалов. Способы сокрытия объекта налогообложения выражаются в неотражении в документах бухгалтерского учета сделок по купле-продаже ГСМ, занижении объемов реализации ГСМ, отражении в документах реализации иных товаров, не облагаемых, налогом на реализацию ГСМ (подмена объектов налогообложения).

Например, из материалов уголовного дела, возбужденного по признакам сокрытия объектов налогообложения в отношении директора коммерческой фирмы “Заря” П., следует, что предприятием неоднократно осуществлялись сделки по купле-продаже бензина. В целях уклонения от уплаты налога на реализацию ГСМ операции по реализации бензина в бухгалтерских документах не отражались вовсе или вместо бензина в документах указывалась олифа, в результате чего с сокрытых объектов налогообложения не уплачен налог на реализацию ГСМ в сумме 20840 тыс. руб.

Плательщиками налога на приобретение автотранспортных средств являются предприятия (организации), граждане-предприниматели, приобретшие автотранспортные средства путем купли-продажи, мены, лизинга и взносов в уставной фонд.

Указанный налог исчисляется от продажной цены (без налога на добавленную стоимость и акциза). Ставки налога установлены для грузовых автомобилей, пикапов, легковых фургонов, автобусов, специальных автомобилей и легковых автомобилей — 20%, а для прицепов — 10%.

Налогом на приобретение автотранспортных Средств облагаются автотранспортные средства, которые подлежат регистрации в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации “О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации” № 938 от 12 августа 1994 г.

Автотранспортные средства, приобретенные для дальнейшей реализации (при наличии лицензии на торговлю автомобилями), налогом не облагаются.

Плательщики уплачивают налог по месту регистрации или перерегистрации автотранспортного средства в течение 5 дней со дня его приобретения. Днем приобретения считается день зачисления автотранспортного средства в состав основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств, утвержденного руководителем юридического лица, для предпринимателей — день приобретения.

Учет расчетов с дорожным фондом по налогу на приобретение автотранспортных средств осуществляется на счете 67 “Расчеты по внебюджетным платежам” по отдельному субсчету “Расчеты по налогу на приобретение автотранспортных средств”.

Начисление взносов налога на приобретение автотранспортных средств отражается по дебету счета 08 “Капитальные вложения” и кредиту счета 67, зачисление на основные средства — по кредиту счета 08 и дебету счета 01 “Основные средства”, включение в состав затрат по кредиту счета 02 “Износ основных средств” и дебету счета 20 “Основное производство”.

Распространенным способом уклонения от уплаты этого налога является занижение истинной стоимости автотранспортных средств в документах купли-продажи, мены, лизинга или передачи в уставной фонд, при этом реальная стоимость оплачивается наличными деньгами без документального оформления.

Например, директор ТОО “Дорстрой” С. заключил договор с директором акционерного автотранспортного предприятия К. на приобретение автомашины “КАМАЗ-5320” стоимостью 8 млн. руб. Желая занизить размер подлежащего уплате налога на приобретение автотранспортных средств, С. попросил бухгалтера автопредприятия выписать счет-фактуру с указанием цены автомобиля не 8, а 3 млн. руб. Исходя из заниженной цены и был уплачен налог на 833 тыс. руб. меньше, чем следовало.

Согласно закону “О налоге на добавленную стоимость”, НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Порядок исчисления и уплаты НДС определяется также инструкцией ГНС РФ “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” № 39 от 11 ноября 1995 г.

Плательщиками налога на добавленную стоимость являются:

имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц государственные и муниципальные предприятия, хозяйственные товарищества и общества, учреждения, другие виды организаций, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность; филиалы, отделения и другие обособленные подразделения организаций (предприятий), находящиеся на территории Российской Федерации, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги); международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации.

Объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг и товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации. Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и вывозимых с территории Российской Федерации, определяется таможенным законодательством и здесь не расматривается.

При реализации товаров объектом налогообложения являются обороты по реализации всех товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне. В целях налогообложения товаром считаются: продукция, в том числе производственно-технического назначения; здания, сооружения и другие виды недвижимого имущества; электро- и теплоэнергия, газ, вода.

При реализации работ объектом налогообложения являются объемы выполненных строительно-монтажных, ремонтных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических, проектно-изыскательских, реставрационных и других работ.

При реализации услуг объектом налогообложения является полученная от их оказания выручка.

К оборотам, облагаемым налогом, относятся: обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для собственного производства и обращения, а также своим работникам; обороты по реализации товаров (работ, услуг) без оплаты стоимости в обмен на другие товары (работы, услуги); обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим организациям (предприятиям) или физическим лицам, включая работников предприятия; обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

Для определения облагаемого оборота учитывается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). При исчислении облагаемого оборота по товарам, с которых взимаются акцизы, в него включается сумма акцизов.

В облагаемый оборот включаются: средства, полученные от других организаций и предприятий (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды организаций (предприятий) его учредителями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации), средства на целевое бюджетное финансирование, а также на осуществление совместной деятельности; доходы, полученные от передачи во временное пользование финансовых ресурсов (финансовой помощи) при отсутствии лицензий на осуществление банковских операций; средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек, полученные за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг); суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги).

Датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, включая поступление денежных средств по векселю, а при расчетах наличными деньгами — день поступления выручки в кассу.

Для предприятий, определяющих реализацию по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в соответствии с принятой учетной политикой, датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов или получение векселя.

Ставки налога на добавленную стоимость устанавливаются в следующих размерах: по продовольственным товарам (за исключением подакцизных), и товарам для детей — по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, а также при реализации для промышленной переработки и промышленного потребления указанных продовольственных товаров (за исключением подакцизных)— 10%; по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары,—20%.

При реализации товаров (работ, услуг) по ценам и тарифам, включающим в себя налог на добавленную стоимость по ставкам 20% или 10%, применяются расчетные ставки соответственно 16,67% и 9,09%.

Налог на добавленную стоимость уплачивается ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц, в срок не позднее 20-го числа следующего месяца — организациями (предприятиями) со среднемесячными платежами от 3 до 10 млн. руб. При этом предприятия со среднемесячными платежами более 10 млн. руб. уплачивают по срокам 15-го, 25-го и 5-го числа следующего месяца декадные платежи в размере одной трети суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет, по последнему месячному расчету с последующими перерасчетами по сроку 20-го числа (для предприятий железнодорожного транспорта — 25-го числа) месяца, следующего за отчетным, исходя из фактических оборотов по реализации.

Ежеквартально, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший квартал, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, могут уплачивать налог на добавленную стоимость субъекты малого предпринимательства независимо от размера среднемесячных платежей.

Под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия): в промышленности— 100 человек; в строительстве—100 человек; на транспорте — 100 человек; в сельском хозяйстве — 60 человек; в научно-технической сфере — 60 человек; в оптовой торговле — 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения — 30 человек; в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности — 50 человек.

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость, предназначаются счет 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” и счет 68 “Расчеты с бюджетом” (субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”).

По дебету счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” предприятие (заказчик) отражает суммы налога по приобретенным материальным ресурсам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, основным средствам, нематериальным активам в корреспонденции с кредитом счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и др.

Сокрытие облагаемого НДС оборота обычно достигается путем: полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций в документах бухгалтерского учета; несоблюдения порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота; занижения объема (стоимости) реализованной продукции; заключения фиктивных договоров о совместной деятельности.

Так, X., работая главным бухгалтером акционерного общества “Нефтесервис”, с целью занижения размера подлежащего уплате налога на добавленную стоимость в нарушение принятой на предприятии учетной политики при исчислении НДС за налогооблагаемую базу брала лишь реально поступившие на расчетный счет предприятия суммы, тогда как должна была ее определять исходя из всего объема выполненных работ, предъявленного заказчикам к оплате. В результате преступных действий X. в бюджет не уплачен НДС на сумму более 21 млн. руб.

Широкое распространение получило осуществление фиктивных экспортных сделок для получения льгот по налогу, предусмотренных для экспортеров. Например, руководством акционерного общества “Спиртпром” в целях получения льгот по уплате акцизов и НДС около 30 крупных партий алкогольной продукции оформлены как экспортные, хотя за рубеж товар отправлен не был, а реализован на территории России через отечественные фирмы.

Наряду с налогом на добавленную стоимость налог на прибыль с предприятий и организаций является важнейшим источником бюджетных поступлений. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль определяется законом РСФСР “О налоге на прибыль предприятий и организаций” и инструкцией ГНС РФ “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” № 37 от 10 августа 1995 г. Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль иностранных юридических лиц регламентируются инструкцией ГНС РФ “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” № 34 от 16 июня 1995 г.

Налогом облагается прибыль (превышение доходов над расходами), полученная на территории Российской Федерации, континентальном шельфе и в экономической зоне Российской Федерации, и в иных случаях, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации.

Плательщиками налога на прибыль являются: предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, а также международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность; филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет; коммерческие банки различных видов, включая банки с участием иностранного капитала, получившие лицензию Центрального банка РФ; Банк внешней торговли РФ; кредитные учреждения, получившие лицензию Центрального банка РФ на осуществление отдельных банковских операций; Центральный банк Российской Федерации него учреждения в части прибыли, полученной от деятельности, не связанной с регулированием денежного обращения; филиалы банков и кредитных учреждений, имеющие отдельный баланс и корреспондентский субсчет (или расчетный счет), включая филиалы иностранных банков-нерезидентов, получившие лицензию Центрального банка Российской Федерации на проведение, на территории Российской Федерации банковских операций, за исключением филиалов (отделений) Сберегательного банка Российской Федерации; филиалы (территориальные банки) Сберегательного банка Российской Федерации, созданные в республиках, краях, областях, городах Москве и Санкт-Петербурге; предприятия, организации и учреждения, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и получившие в Федеральной службе России по надзору за страховой деятельностью лицензию на осуществление страховой деятельности, а также их филиалы, имеющие баланс с конечным финансовым результатом деятельности и расчетный (текущий) счет.

Объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с законодательством.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятий и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

При этом конечный финансовый результат деятельности страховых организаций (прибыль или убыток) определяется как разность между выручкой от реализации страховых услуг и поступлениями от иной деятельности, осуществляемой в соответствии с действующим законодательством, и расходами, включаемыми в себестоимость оказываемых ими страховых услуг и иных работ (услуг) в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации №491 от 16 мая 1994г.

Банки исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль путем уменьшения общей суммы доходов на сумму расходов, определенных в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации № 490 от 16 мая 1994 г.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, в настоящее время определяется Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации № 552 от 5 августа 1992 г. (далее—Положение от 5 августа 1992 г.).

По предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

При осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами, услугами) либо ее передачи безвозмездно выручка для целей налогообложения определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц — исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости.

В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются: доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятиям, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, включая суммы, полученные и уплаченные в виде санкций и в возмещение убытков. Кроме того, в состав доходов от внереализационных операций включаются также суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятии при отсутствии совместной деятельности.

Прибыль предприятия, уменьшенная в соответствии с законодательством, облагается налогом в части, зачисляемой в федеральный бюджет, по ставке в размере 13%, в бюджеты субъектов Российской Федерации — по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в размере не свыше 22%, а для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций и страховщиков — по ставкам в размере не выше 30%.

Сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно. В течение квартала все плательщики производят авансовые взносы налога исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога.

Уплата финансовых взносов налога на прибыль производится всеми плательщиками не позднее 15-го числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы налога, исчисленной исходя из предполагаемой прибыли на квартал. Разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога определяется на основании расчета налога от фактической прибыли и фактически поступивших авансовых платежей.

По окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года плательщики самостоятельно исчисляют сумму налога на прибыль нарастающим итогом с начала года исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению, с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей.

Суммы налога на прибыль, исчисленные самими плательщиками исходя из фактически полученной прибыли, вносятся ими в доход бюджета по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления квартальных бухгалтерских отчетов, а по годовым расчетам — в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета и баланса за год.

Прибыль от всех указанных выше операций учитывается на счете 80 “Прибыли и убытки”.

В целях устранения выявленных в ходе применения названного закона и инструкции пробелов, позволяющих легально уклоняться от уплаты налога на прибыль, в данные нормативные акты внесено наибольшее количество дополнений и изменений. Несмотря на эти меры, налог на прибыль все еще остается самым “криминализированным”. Повышенная уязвимость налога на прибыль определяется прежде всего наличием в законодательстве целого ряда исключений из валовой прибыли, не подлежащих налогообложению, и льгот по уплате налога, которые незаконно используются преступниками.

Например, в целях уклонения от уплаты налога широко используются положения, согласно которым из валовой прибыли исключаются различные производственные затраты, предусмотренные Положением от 5 августа 1992 г., прибыль от производства и реализации сельскохозяйственной и охотохозяйственной деятельности и т. п.

Затраты могут быть завышены путем отнесения на их счет расходов, не предусмотренных законодательством или сверх установленных размеров, а также путем необоснованного списания продукции или товаров в брак. Сверх установленных размеров на себестоимость обычно относятся командировочные расходы, платежи по кредитам, благотворительные взносы, а в качестве непредусмотренных расходов указываются расходы по оплате питания работников, приобретенных в личное пользование недвижимости, "вещей и т. д. Кроме того, применяются способы занижения цены реализованных товаров с получением оплаты наличными деньгами без документального оформления или завышения стоимости приобретенных товаров или сырья.

Так, М., являясь генеральным директором ТОО “Универсал”, в целях уклонения от уплаты налогов вступила в преступный сговор с главным бухгалтером товарищества С. В ходе расследования установлено, что один из преступных эпизодов заключался в нарушении требований Положения от 5 августа 1992г., в результате чего на себестоимость продукции необоснованно отнесены различные затраты на общую сумму более 35 млн. руб. Народный суд в своем приговоре по этому уголовному делу отметил, что налогооблагаемая прибыль уменьшена подсудимыми путем включения затрат, не предусмотренных законодательством (оплата за обучение водителей при отсутствии автомашины на балансе предприятия и штрафные санкции за нарушение налогового законодательства), а также затрат сверх установленных размеров (командировочные и благотворительные расходы, проценты по кредиту, суммы необоснованно списанных товарно-материальных ценностей).

Другой пример. Директор ТОО “Технология” Н., желая уклониться от уплаты налога на прибыль, составил фиктивный договор на аренду техники и строительного инвентаря с фирмой “Стройинвест”. Имея чистые бланки с печатью и подписями руководителя фирмы, Н. оформил фиктивные счета по оплате якобы взятой в аренду техники. Фактически деньги за аренду не перечислялись, а фиктивный договор и счета оформлены с целью включения арендной платы в состав затрат, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли. В результате преступных действий не уплачен налог на прибыль в сумме более 9 млн. руб.

Достаточно часто преступниками применяется и незаконное использование налоговых льгот, предоставленных предприятиям, на которых число работающих инвалидов составляет не менее 50%. В этом случае составляются фиктивные документы о приеме на работу инвалидов, фактически не работающих на предприятии.

Вот характерный пример. Директор торгового дома “Снежинка” Я. по предварительному сговору со своим заместителем и начальником отдела кадров в целях уклонения от уплаты налога на прибыль дал указание представить в налоговую инспекцию заведомо ложные сведения о численности работающих на предприятии пенсионеров и инвалидов. В представленной в налоговую инспекцию справке число указанных лиц было завышено в среднем на 33 человека. Таким образом, преступниками была завышена доля работников пенсионеров и инвалидов, что позволило возглавляемому Я. предприятию необоснованно получить льготу по налогу на прибыль в размере 50% и не доплатить в бюджет более 30 млн. руб.

В ряде случаев имело место также незаконное использование льгот по налогу на прибыль, предоставленных для: малых предприятий по производству сельскохозяйственной продукции и продовольственных товаров; банков, предоставляющих не менее 50% общей суммы кредитов сельскохозяйственным предприятиям; страховых компаний, которые не менее 50% страховых взносов за отчетный период получили от страхования сельскохозяйственных предприятий.

Однако наиболее часто сокрытие налогооблагаемой прибыли достигается путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета либо неоприходования денежной выручки в кассу.

Здесь необходимо учитывать, что баланс может отражать истинные результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия лишь в том случае, если он составлен на основе бухгалтерских документов. Поэтому, если не все факты осуществления финансово-хозяйственной деятельности нашли отражение в бухгалтерских документах предприятия, сведения, содержащиеся в балансе, будут искаженными. Указанные преступные действия характеризуются повышенной латентностью.

Например, А., будучи руководителем ТОО “Старт”, заключил договор об оказании посреднических услуг с фирмой “Астра” по продаже телевизоров фирме “Риф”. По окончании сделки за оказанное посредничество ТОО получена часть телевизоров, однако А. эту сделку документально не оформил, налог на прибыль не уплатил.

Помимо перечисленных выше способов сокрытия объектов налогообложения, применяемых в целях уклонения от уплаты того или иного вида налогов, существуют иные способы уклонения от уплаты налогов, которые можно назвать общими.

В частности, важно учитывать порядок учета и корреспонденции счетов. Отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета нарушает порядок расчета цифровых показателей баланса, затрудняет контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов. В результате подобных действий даже на основе истинных данных размер объекта налогообложения может быть занижен. Преступники или составляют неправильный баланс без учета данных бухгалтерии, или манипулируют цифрами, используя для составления баланса правильную базу, или меняют позиции баланса, при этом правильно составленные позиции баланса, как правило, являются маскировкой для позиций, составленных противозаконно.

Директор АОЗТ “Мостстрой” К. совершил сокрытие объектов налогообложения в особо крупных размерах. По одному из преступных эпизодов, установленных в процессе расследования, установлено, что на расчетный счет предприятия по договору поступило более 37 млн. руб., которые по указанию К. отнесены на счет 78 “Расчеты с дочерними предприятиями” вместо счета 64 “Расчеты по авансам полученным”, в результате чего не уплачен НДС в размере свыше 6 млн. рублей.

Одним из распространенных видов уклонения от уплаты налогов являются действия по маскировке объекта налогообложения. Например, преступниками используются положения законодательства, согласно которым не подлежат налогообложению средства, объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности. В целях неуплаты налогов составляются фиктивные договоры о совместной деятельности, но не предпринимаются реальные действия по ее осуществлению.

Так, руководитель АОЗТ “Стройтрест” К. с целью сокрытия объектов налогообложения, получив за выполненные предприятием ремонтно-строительные работы оплату, составил заведомо ложные справки о стоимости выполненных работ и затрат. В справках он указал, что ремонтные работы одновременно с работниками предприятия в те же сроки и на тех же объектах выполнялись рабочими несуществующего ТОО “Гранит”. На основании данных документов и договора о совместной деятельности с вымышленным ТОО для обналичивания было перечислено более 358 млн. руб. на расчетный счет другого ТОО, из которых К. после получил 302 млн. руб. Указанную сумму К. не оприходовал, в отчетности не указал и налоги с этой суммы не уплатил.

Отличительной особенностью данного вида преступлений является то, что они в той или иной степени находят свое отражение в бухгалтерских или иных документах. Совершаемые в хозяйственной сфере преступления неизбежно оставляют в соответствующей экономической информации определенные следы, изменяя под влиянием негативных процессов и явлений (ущерба, вымышленной хозяйственной деятельности и т. п.) значение экономических показателей. Любая хозяйственная операция, совершаемая на предприятии, должна быть оформлена первичным документом, название, внешний вид и содержание которого зависят от характера и вида самой хозяйственной операции.

К числу неявных признаков налоговых преступлений относятся: несоблюдение правил ведения учета и отчетности, нарушение правил ведения кассовых операций, нарушение правил списания товарно-материальных ценностей, нарушение правил документооборота и технологической дисциплины. К явным признакам налоговых преступлений принято относить: полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению, несоответствие записей в первичных и учетных документах, несоответствие записей в отчетных документах18.

В каких же документах могут содержаться следы налоговых преступлений? Помимо перечисленных выше документов отчетности, направляемых в налоговые органы, к ним относятся первичные документы и регистры бухгалтерского учета.

Порядок проведения проверки юридических лиц, содержащийся в приложении к письму ГНС РФ от 28 августа 1992г., ориентирует сотрудников налоговых инспекций, осуществляющих проверки, определять нарушения налогового законодательства на основе: договоров, заключенных на поставку продукции, осуществления работ, оказания услуг; гарантийных писем; плановых калькуляций; главной книги; журналов-ордеров; первичных документов на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные склада готовой продукции, товарно-транспортные накладные на перевозку грузов); банковских выписок по движению денежных средств по расчетному счету; приходных кассовых ордеров на приход денежной наличности в кассу предприятия в оплату счетов за отгруженную продукцию; платежных требований и платежных поручений на оплату отгруженной продукции; пропусков на вынос (вывоз) готовой продукции.

Подобный перечень, безусловно не является исчерпывающим, однако он достаточно точно определяет круг документов, в которых могут быть обнаружены следы совершенного налогового преступления.

Внесение искаженных данных в те или иные документы характеризуется определенной закономерностью. В тех случаях, когда в первичные документы вносятся не соответствующие действительности сведения, как правило, подложными оказываются и основывающиеся на их содержании учетные и отчетные документы. Если фальсифицированы учетные документы, то ложную информацию содержит и отчетность.19 Крайне редко преступники ограничиваются внесением искаженных данных только в отчетность, так как подобные нарушения легко выявляются налоговыми органами.