3. Процессуальный порядок и тактические особенности производства следственных действий

Как уже отмечалось выше, расследование налоговых преступлений представляет повышенную сложность и характеризуется целым рядом особенностей.

Прежде всего при планировании расследования фактов уклонения от уплаты налогов необходимо иметь в виду, что действия преступника хотя и носят внешне скрытый характер, обычно находят отражение в различных финансово-хозяйственных документах. Поэтому если на первоначальном этапе расследования выясняется, что в уголовном деле отсутствуют отдельные документы, имеющие доказательственное значение, то лицо, осуществляющее расследование, обязано принять срочные меры по их обнаружению и изъятию.

Наиболее распространенным первоначальным, следственным действием по этим делам является выемка, которая производится в тех случаях, когда следователь располагает точными данными, что предметы и документы, имеющие значение для дела, находятся у определенного лица или в определенном месте.

В процессе расследования выемка производится в целях изъятия документов, находящихся в учреждениях, организациях, на предприятиях, о местонахождении которых известно следствию. Своевременное проведение выемки лишает преступников возможности скрыть от следствия или уничтожить документы, имеющие доказательственное значение. По уголовным делам о налоговых преступлениях выемки обычно проводятся в помещениях секретариата, бухгалтерии, кабинетах руководящих работников, архивах, складах и т. д. Документы учета операций по расчетным счетам изымать следует в соответствующих банках и иных кредитно-финансовых учреждениях. Некоторые имеющие значение для дела документы могут быть изъяты в вышестоящей (головной) организации, обслуживающей аудиторской фирме, страховой компании или транспортной организации, а также на предприятиях, с которыми осуществлялись финансово-хозяйственные сделки.

В процессе выемки на практике, как правило, изымаются: регистрационные документы (учредительный договор, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации, устав); документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги, регистры, отчеты и балансы); приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры, книга учета выдачи доверенностей; документы учета операций по расчетным счетам (платежные требования и поручения, карточка с образцами подписей лиц, наделенных правом подписи денежных документов, и оттиском печати, банковские выписки); первичные кассовые документы (кассовые ордера, кассовая книга), транспортные и приемо-сдаточные документы (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры); документы складского учета.

Целенаправленное и полное изъятие бухгалтерских документов в данном случае осуществить достаточно сложно, поэтому следователь может лишь примерно определить состав и объем изымаемых документов.

Изыматься должны, по возможности, подлинные документы, так как копии впоследствии могут быть не признаны судом в качестве доказательств. Замена подлинников копиями может допускаться в исключительных случаях, причем такие копии должны быть соответствующим образом заверены.

Однако с помощью выемок не всегда удается изъять все необходимые документы. Это объясняется тем, что подозреваемые, зная содержание акта документальной проверки, принимают меры к сокрытию документов, свидетельствующих о совершении преступления. В этих условиях обнаружить и изъять важные доказательства возможно лишь при проведении обысков.

В соответствии со ст. 168 У ПК РСФСР, обыск производится в целях обнаружения и изъятия орудий преступления, предметов и ценностей, добытых преступным путем, а также других предметов и документов, могущих иметь значение для дела. При расследовании налоговых преступлений в большинстве случаев обыски производятся с целью обнаружения и изъятия документов, содержащих сведения о финансово-хозяйственной деятельности.

Однако то обстоятельство, что лица, совершившие налоговое преступление, как правило, принимают определенные меры по сокрытию следов преступления, существенно снижает эффективность данного следственного действия. В таких случаях фактор внезапности при проведении обысков минимален, поэтому и результаты от проведения данного следственного: действия не всегда положительны. Тем не менее в отдельных случаях обыски позволяли получать важные доказательства.

Например, за сокрытие объектов налогообложения в отношении руководителя фирмы “Арго” М. органами налоговой полиции было возбуждено уголовное дело. После того как М. отказался предоставить ряд документов о деятельности фирмы, в офисе и у него дома были проведены обыски, в результате которых обнаружено и изъято около одной тысячи страниц различных документов и 20 млн. руб. неучтенных наличных денег. На основе изъятых документов выявлены коммерческие сделки, не отраженные в документах бухгалтерского учета.

Местами проведения обысков могут быть те же помещения, что и при производстве выемок. Однако, судя по изученным уголовным делам, более эффективными являются обыски по месту жительства руководителей предприятия, бухгалтерских работников, а также обыски принадлежащих им дач, гаражей, автомобилей и подсобных помещений.

В обязательном порядке изымаются черновые записи и неофициальная учетная документация, документы, содержащие следы неоговоренных исправлений и подчисток. В отдельных случаях лишь на основе неофициальных учетных документов можно установить обстоятельства совершения той или иной финансово-хозяйственной операции. Эти документы позволяют сопоставить данные неофициального учета с данными бухгалтерской отчетности. Расхождение этих показателей может указывать на уклонение от уплаты налогов.

Неофициальный учет, т.е. не предусмотренный нормативными актами учет финансово-хозяйственных операций, как правило, ведется материально-ответственными лицами по собственной инициативе для самоконтроля. В качестве документов неофициального учета наиболее часто фигурировали содержащие учетные сведения записные книжки, ежедневники, настольные календари, тетради, книги или отдельные листы.

В документах неофициального учета могут содержаться сведения о сделках, которые не нашли последующего отражения в бухгалтерских документах, о реализации товаров (продукции) и оказании услуг, о поступлении на склад товаров, о размерах полученной или сданной выручки.

Документы неофициального учета, сохранившиеся за определенный период, позволяют полностью проследить финансово-хозяйственную деятельность предприятия даже в том случае, когда бухгалтерский учет не велся или утрачены бухгалтерские документы. С помощью документов неофициального учета можно установить факты продажи неучтенных товаров, завышения цен реализации, фальсификации официальных учетных документов, определить количество и ассортимент товара.

Следует учитывать, что согласно ст. 88 УПК РСФСР черновые записи, дневники и неофициальные бухгалтерские документы, не относятся к категории документов — источников доказательств, так как изложенные в них обстоятельства и факты, имеющие значение для дела, не удостоверены предприятиями (организациями), руководителями или гражданами. Однако сущность информации, содержащейся в перечисленных носителях, предопределяет необходимость ее применения для достижения целей раскрытия и расследования преступлений.

Выемку подобных учетных документов следует проводить сразу после возбуждения уголовного дела. Если на первоначальном этапе расследования их изъять не удалось, то для обнаружения таких документов необходимо использовать возможности повторного обыска. Нередко неофициальные записи лица, их исполнившие, хранят на своих рабочих местах, чтобы иметь постоянную возможность ими пользоваться. Некоторые документы преступники могут хранить и при себе (записные книжки, ежедневники), в автомашине или по месту жительства.

Основная проблема, которая возникает в ходе использования документов неофициального учета, — это определение их относимости и допустимости. С целью установления относимости таких материалов следует проводить их осмотр, предъявлять для опознания или в ходе допросов, назначать почерковедческие экспертизы. Как отмечалось выше, указанные документы, как правило, не имеют реквизитов, присущих официальным документам (даты, фамилии или подписи лица, исполнившего запись). Поэтому в ходе расследования лица, которые вели неофициальные записи, в случае изъятия пытаются представить их как предполагаемые (нереализованные) проекты коммерческих сделок, ошибочные или примерные расчеты и т. п. Подобные доводы могут быть опровергнуты путем сопоставления неофициальных записей с аналогичными записями других работников предприятия или с данными бухгалтерского учета.

В настоящее время на большинстве предприятий и организаций различная информация о финансово-хозяйственной деятельности, в том числе и имеющая важное значение по уголовному делу, находится в памяти персональных компьютеров или хранится на магнитных носителях. Информация, хранящаяся подобным образом, может содержать различные сведения о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, заключенных договорах, ценах реализации, данных бухгалтерского учета, финансовых результатах и т. п. Кроме того, в памяти компьютеров могут храниться тексты договоров, деловой переписки, приказов и распоряжений, имеющие отношение к расследуемым обстоятельствам.

Для обнаружения, фиксации и изъятия информации, хранящейся в блоке памяти компьютера, следует обратиться к помощи специалиста-программиста, а при необходимости — назначить инженерно-техническую экспертизу. Подобные следственные действия хотя и являются новыми, уже находят свое применение на практике.

Существенно повлиять на успех расследования может умелое производство следственного осмотра. Чаще других по уголовным делам о налоговых преступлениях производятся осмотры различных документов, в которых зафиксированы финансово-хозяйственные операции.

В ходе осмотра, который целесообразно проводить с участием специалистов, устанавливаются:

— вид документа (договор, накладная, кассовый ордер);

— кем и когда выдан или изготовлен;

— внешний вид (качество бумаги, чернил, текста);

— содержание, указывающее на факты и обстоятельства, важные для расследования;

— признаки внесенных в документ изменений.

Осмотр необходимо начинать с тщательного изучения основного текста документа, а также всех "имеющихся на нем надписей, пометок и резолюций. Затем следует обратить внимание на наличие и содержание реквизитов и подписей, необходимых для данного вида документов, на соответствие формы и содержания документов, правильность их оформления. При осмотре документов строгой отчетности обращается внимание на их номера и даты. В целях выявления возможных несоответствий необходимо произвести сопоставление сведений, содержащихся в документах, относящихся к различным учетам, но отражающих одни и те же финансово-хозяйственные операции. Целесообразно проверить соблюдение математической правильности расчетов и их соответствие предъявляемым требованиям.

Так, в процессе расследования уголовного дела в отношении предпринимателя Ч. по факту сокрытия им прибыли от реализации пива изъята его записная книжка, в которой он записывал номера телефонов и наименования торговых точек, в которых осуществлялась реализация, а также отмечал количество закупленного и реализованного товара. В ходе осмотра книжки выявлены и отражены в протоколе все ее характерные признаки и содержащиеся в ней сведения. В судебном заседании результаты осмотра признаны в качестве одного из важнейших доказательств.

В ряде случаев наряду с осмотром документов может иметь значение и осмотр помещений и даже участков местности, поскольку коммерческие операции, не отраженные налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, как правило, связаны с приобретением материалов, сырья или товаров, их хранением, транспортировкой и реализацией. В этих случаях объектом осмотра являются кабинеты руководителей предприятия, бухгалтерии, торговые, складские, подсобные и производственные помещения, гаражи. В этих помещениях возможно обнаружение неучтенного сырья (материалов), готовой продукции, товаров, их следов, а также оборудования и транспорта, не состоящих на балансе предприятия. При осмотре можно установить размер складских, торговых и иных площадей, количество и качество сырья (материалов) или готовой продукции и товаров, другие обстоятельства, имеющие значение по делу.

При расследовании налоговых преступлений широко используются свидетельские показания. Допрос свидетелей является обязательным следственным действием при расследовании любых видов преступлений. Целью этого следственного действия является получение от лиц показаний, имеющих значение по делу.

Как правило, свидетелями по данной категории дел являются: сотрудники налоговых органов и иные лица, осуществлявшие проверку налогоплательщика и выявившие нарушения; бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственным учетом хозяйственной деятельности и составлением отчетности; кассиры, кладовщики и экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы; продавцы, водители, грузчики и иные лица, непосредственно участвовавшие в осуществлении хозяйственных операций; представители предприятий-партнеров.

Допрос сотрудников органов налогового контроля позволяет установить обстоятельства обнаружения налогового преступления, уяснить суть выявленного нарушения налогового законодательства. Допрос указанных лиц не представляет сложности, так как они не заинтересованы в искажении фактов и дают правдивые показания.

Бухгалтерские работники, кассиры, кладовщики и экспедиторы могут дать показания о порядке ведения на предприятии бухгалтерского учета и представлении отчетности, правах и обязанностях сотрудников, порядке приходования и хранения товарно-материальных ценностей, сдаче денежной выручки в кассу, месте нахождения первичных документов и документов неофициального учета. Обычно такие свидетели не заинтересованы в даче ложных показаний, однако необходимо учитывать, что некоторые из них по тем или иным причинам могут исказить отдельные факты.

Ценные показания могут быть получены и от сотрудников предприятия, непосредственно участвовавших в производственных и коммерческих операциях в качестве исполнителей. Это могут быть секретари, водители, сотрудники охраны, грузчики и другие лица. На основании их показаний можно установить истинное положение дел на предприятии, обстоятельства совершения конкретных хозяйственных операций (количество реализованного товара, обстоятельства его погрузки и транспортировки), места хранения неоприходованных товарно-материальных ценностей и документов. Указанные лица в наименьшей степени заинтересованы в даче ложных показаний, однако на них может быть оказано определенное воздействие со стороны руководителей, виновных в совершении преступления и пытающихся избежать ответственности путем введения следствия в заблуждение. Для получения правдивых показаний допрос указанной категории свидетелей следует по возможности проводить на ранней стадии расследования, что позволит избежать давления на свидетелей и значительно снизит вероятность дачи ложных показаний.

Последнюю группу свидетелей составляют представители других предприятий или организаций, с которыми в процессе хозяйственной деятельности осуществлялись деловые контакты или совершались сделки. Часто такими свидетелями являются коммерческие директора или экспедиторы, осуществлявшие заключение договоров и закупку товаров. От этих лиц можно получить показания об условиях договоров, объемах поставленных товаров и их оплате.

В немалой степени сложность проведения допросов по делам о налоговых преступлениях определяется тем, что установлению подлежат обстоятельства, имевшие место в отдаленном прошлом, так как обычно с момента совершения финансово-хозяйственной операции, не нашедшей отражения в бухгалтерских документах, и до выявления налогового преступления проходит несколько месяцев. По этой причине многие свидетели лишь приблизительно помнят обстоятельства происшедшего и с большим трудом вспоминают отдельные подробности. Указанное обстоятельство вызывает необходимость обязательного использования имеющихся в распоряжении следователя документов. Практика показывает, что допросы, проведенные без предъявления необходимых документов, неэффективны и носят, как правило, поверхностный характер. В этих случаях допрашиваемые часто ссылаются на то, что они плохо припоминают интересующие следователя обстоятельства. Если же при допросе следователем предъявляются документы, особенно составленные самим допрашиваемым, то, как правило, удается получить более конкретные ответы, а возможность ссылки на плохое припоминание обстоятельств существенно ограничиваются.

Исходя из этих посылок, следует рекомендовать не только досконально изучить материалы дела и уяснить подлежащие выяснению обстоятельства перед проведением допроса, но и подготовить доказательства, которые будут использованы в процессе его проведения.

Подобный порядок следует применять и при допросе обвиняемого (подозреваемого) в совершении налогового преступления. В большинстве случаев обвиняемые (подозреваемые) по данной категории дел имеют высокий уровень образования, обладают достаточными знаниями в области права и экономики и способны правильно оценить доказательственную силу предъявляемых на допросе документов. В связи с этим целесообразно предъявлять документы после того, как лицо допрошено по всем обстоятельствам, в том числе и связанным с документами. При этом допрос должен строиться так, чтобы допрашиваемый в дальнейшем при предъявлении известного следователю факта не мог опорочить его доказательственную силу (в первую очередь предъявляются доказательства, относящиеся к второстепенным обстоятельствам, а затем более значительные).

В подтверждение правильности этих выводов можно сослаться на допрос директора ТОО “Чародейка” В., подозреваемого в сокрытии объектов налогообложения. Первоначально В. пытался уклониться от ответов на вопросы, касающиеся обстоятельств сделок по реализации комбикормов, которые не были отражены в документах бухгалтерского учета и с которых не были уплачены налоги. Когда же ему были предъявлены приемные накладные и платежные поручения, В. в совершении преступления признался и рассказал и о других сделках, которые также не были отражены в документах бухгалтерского учета.

Следователь должен быть готов к тому, что обвиняемые (подозреваемые) по данной категории дел, чтобы избежать уголовной ответственности, нередко избирают активную позицию защиты. Указанные лица нередко пытаются ввести следователя в заблуждение путем неверного истолкования положений налогового законодательства, а в качестве оправданий представляют различные фиктивные договоры и другие документы.

Во избежание лишних затруднений, которые могут возникнуть в этих случаях, следователю необходимо досконально ознакомиться с теми положениями налогового законодательства, которые были нарушены, проконсультироваться со специалистами в области налогообложения.

Согласно ст. 1331 УПК РСФСР следователь может привлекать к участию в производстве следственных действиях специалистов. По рассматриваемой категории уголовных дел чаще всего используется помощь специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения. Необходимость участия в следственных действиях указанных лиц (как формы использования специальных экономических познаний) может появиться и тогда, когда возникают затруднения в процессе выявления, собирания и осмотра бухгалтерских документов. Специалист может быть привлечен следователем также после проведения экономической экспертизы для дачи разъяснений и дополнений по поводу заключения эксперта. В этих случаях эксперта следует допросить.

В ходе расследования уголовного дела по факту сокрытия от налогообложения прибыли в ТОО “Металлист” была проведена судебно-бухгалтерская экспертиза, которая установила размер дохода, полученного в результате осуществления неучтенных операций, и сумму налогов, подлежащих уплате. В результате проведения последующих следственных действий установлено, что фактически ряд коммерческих сделок от имени товарищества осуществлен другими предприятиями и физическими лицами, которые и получили доход. Для уточнения этих обстоятельств следователем допрошен эксперт, который показал, что доход, полученный другими предприятиями и лицами, не должен учитываться в финансовых результатах товарищества. Это позволило уточнить размер сокрытых на данном предприятии объектов налогообложения, исключив суммы доходов, полученных другими лицами, из обвинения. С этим объемом обвинения согласился впоследствии и суд в своем приговоре.

Если в показаниях свидетелей и подозреваемого (обвиняемого) содержатся серьезные противоречия, то их следует устранять путем проведения очных ставок.

В процессе расследования налоговых преступлений проведению очных ставок следует уделять особое внимание, так как противоречия в показаниях обвиняемых и свидетелей возникают достаточно часто. Обычно эти противоречия имеют место в показаниях руководителя и бухгалтера, подозреваемых в совершении преступления, руководителя и подчиненных работников, а также руководителя и представителей других предприятий, с которыми осуществлялись коммерческие сделки. В этих случаях противоречия обычно не являются результатом добросовестного заблуждения, а исходят из ложных показаний и, как правило, основываются на желании одного из допрошенных возложить вину на других лиц и самому избежать уголовной ответственности.

Решение о проведении очной ставки следует принимать лишь тогда, когда противоречия в показаниях участвующих в деле лиц являются существенными, а также когда обстоятельства, по которым даны противоречивые показания, не были или не могут быть устранены при проведении других следственных действий. Возможности очной ставки и ее значение для расследования можно показать на следующем примере.

Директором малого предприятия Б. сокрыта выручка, полученная от реализации бензина, в результате не перечислено в бюджет налогов на сумму около 6 млн. руб. Расследованием установлено, что предприятие реализовало с бензовозов более 250 тыс. литров бензина, в отчетности же отражена продажа лишь 50 тыс. литров. Водители бензовозов, допрошенные в качестве свидетелей, показали, что бензин они продавали за наличный расчет, вырученные деньги передавали работникам предприятия, в том числе и Б., с обязательной отметкой в имевшемся у каждого из них журнале. Позже эти журналы под предлогом проверки Б. у них взял и впоследствии не вернул. Представитель бензохранилища показал, что бензин предприятию отпускался по накладным, однако после того как было вывезено все горючее, принадлежащее малому предприятию, Б. под предлогом составления отчета забрал у него все вторые экземпляры накладных. Привлеченный в качестве обвиняемого Б. вину свою не признал и показал, что точное количество реализации бензина ему не известно, а вся выручка от его продажи сдана в кассу, вторые экземпляры накладных и журналы у водителей бензовозов он не брал. В целях устранения противоречий в показаниях следователем проведены очные ставки Б. с указанными свидетелями. Хотя Б. продолжал придерживаться своих первоначальных показаний, очные ставки позволили уличить его во лжи и в целом способствовали изобличению преступника.

Не следует проводить очные ставки в тех случаях, когда есть основания полагать, что существенных противоречий по уголовному делу с их помощью разрешить не удастся.

На последовательность и необходимость проведения тех или иных следственных действий существенное влияние может оказать способ сокрытия объектов налогообложения. Если преступление совершено путем внесения исправлений и изменений в документы, а также путем подделки подписей или печатей, то в процессе расследования возникает необходимость установить способ изготовления документа и использовавшиеся для этого технические средства, факт изменения первоначального содержания документа, последовательность выполнения различных его частей. Для разрешения этих вопросов должна назначаться технико-криминалистическая экспертиза документов. Она позволяет, например, выяснить, изготовлен ли документ путем использования части другого документа, имеющего подпись или оттиск печати или штампа. На экспертизу направляются документы, содержащие пометки, подписи, оттиски печатей и штампов, подлежащие исследованию, а также образцы бланков, подписей и печатей. На разрешение эксперта-криминалиста могут быть поставлены следующие вопросы:

— каким способом изготовлен документ или его бланк;

— не подвергался ли документ каким-либо изменениям;

— нанесен ли оттиск печати на документе печатью, представленной на исследование;

— одной и той же или разными печатями

(штампами) нанесены оттиски на документах;

— каким способом на документе подделаны подпись, оттиск печати (штампа)

— какие элементы документа выполнены раньше— текст, оттиск печати или подпись.

При расследовании налоговых преступлений значение подобных экспертиз достаточно велико, так как в настоящее время сложилась порочная практика, когда руководители предприятий для достижения определенных целей обмениваются пустыми бланками договоров, доверенностей и иных документов с подписями и печатями.

Если в процессе расследования возникает необходимость в установлении исполнителя того или иного документа, следует назначать почерковедческую экспертизу. Кроме исследуемого документа на экспертизу направляются свободные и экспериментальные образцы почерка (подписи). Возможна постановка следующих вопросов эксперту:

- выполнен ли текст (резолюция, подпись) такого-то документа данным лицом;

- выполнена ли подпись от имени определенного лица на документе самим этим лицом, и если нет, то не выполнена ли она таким-то лицом.

Например, К., являясь директором ТОО “Юг”, с целью сокрытия объектов налогообложения не передавал первичные учетно-финансовые документы бухгалтеру, в результате чего не уплачены налоги на сумму более 4 млн. руб. Назначенной по делу почерковедческой экспертизой установлено, что на договорах, заключенных ТОО, на доверенностях и расходных кассовых ордерах подпись от имени К. исполнена им самим.

Другой пример. В ходе расследования уголовного дела, возбужденного по факту сокрытия объектов налогообложения в особо крупном размере в одном из коммерческих банков, были проведены почерковедческая и технико-криминалистическая экспертизы документов. По результатам экспертного исследования установлена поддельность подписей и печатей на отдельных документах, что в конечном счете позволило установить обстоятельства совершения преступления и изобличить президента банка Н. в совершении налогового преступления.