Учет операций по продаже товаров с использованием дисконтных карт

Использование дисконтных карт в розничной торговле получает все большее распространение. В рыночных условиях крупные коммерческие организации проводят широкомасштабные акции с целью привлечения потенциальных покупателей или для продвижения новых видов товаров на рынке. При этом используются дисконтные карты, дающие право покупателю приобретать товар со скидкой. Известно два вида дисконтных карт:

- дисконтные карты, предоставляемые системой, в которую входит торговая организация;

- дисконтные карты, предоставляемые самой торговой организацией клиентам.

Наиболее типичными являются следующие способы распространения дисконтных карт:

- дисконтные карты в рамках рекламной кампании выдаются всем покупателям;

- дисконтные карты выдаются покупателям при приобретении товаров, изготовленных определенной фирмой;

- дисконтные карты выдаются при приобретении покупателем разнородных товаров на сумму выше установленного размера и т.п.

Конкретные условия выдачи торговой организацией дисконтных карт, порядок предоставления и размеры скидок устанавливаются распорядительным документом.

Поскольку распространение дисконтных карт осуществляется, как правило, в рамках рекламной кампании, да и на самой карте размещается реклама продавца, то расходы по изготовлению дисконтных карт во всех случаях являются рекламными расходами, которые включаются в облагаемую базу по налогу на рекламу и отражаются в бухгалтерском учете торговой организации следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60 - отражены затраты на изготовление дисконтных карт;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС со стоимости расходов на изготовление дисконтных карт;

Дебет 44 Кредит 10 - распространены в рамках рекламной компании дисконтные карты среди покупателей;

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены работы по изготовлению дисконтных карт;

Дебет 68/НДС Кредит 19 - принят к зачету НДС со стоимости работ по изготовлению дисконтных карт (для целей налогообложения затраты на рекламу принимаются в пределах установленного норматива, и только относящаяся к ним сумма НДС принимается к возмещению из бюджета).

Дебет 91-2 Кредит 68/рек. - начислен налог на рекламу со всей суммы фактически произведенных рекламных расходов (без НДС).

Предоставление скидки владельцу дисконтной карты отражается в учете специальной проводкой только в том случае, если торговая организация ведет учет товаров в продажных ценах. В этом случае предоставленная скидка сторнируется по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 42.

Пример.

Владелец дисконтной карты, предоставляющей 10% скидку, приобрел в розничной торговой организации товар стоимостью 420 руб., фактически уплатив за него 378 руб. Покупная цена данного товара составляет 350 руб., торговая наценка - 70 руб.

Дебет 50 Кредит 90-1 - 378 руб. - отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-5 Кредит 68/НП - 18 руб. (378 руб. х 5% / 105%) - начислен налог с продаж;

Дебет 90-3 Кредит 68/НДС - 60 руб. ((378 руб. - 18 руб.) х 20% / 120%) - начислен НДС с выручки от продажи товаров;

Дебет 41 Кредит 42 - 42 руб. (420 руб. - 378 руб.) - сторнируется сумма скидки, предоставленной владельцу дисконтной карты;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 378 руб. (420 руб. - 42 руб.) - списана стоимость проданного товара;

Дебет 90-2 Кредит 42 - 28 руб. (70 руб. - 42 руб.) - сторнирована реализованная торговая наценка.

Если торговая организация не ведет учет товаров в продажных ценах, предоставленная по дисконтной карте скидка в бухгалтерском учете не отражается.

Рассмотрим в данном разделе общий вопрос правомерности предоставления скидок покупателям розничными торговыми организациями. Как известно, отношения между покупателем и продавцом при реализации товаров в розницу строятся на основе договора розничной купли-продажи, который по своей сути является публичным договором. При этом в соответствии со ст. 426 ГК РФ цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей. Вместе с тем, по мнению автора, не противоречит действующему законодательству предоставление скидок владельцам дисконтных карт не в ущерб другим покупателям, при условии что все покупатели имеют равный доступ к получению дисконтных карт.

Что касается налогообложения данных хозяйственных операций, то согласно п. 1 ст. 40 НК РФ пока не доказано обратное, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Ценой сделки является сумма, уплаченная покупателем продавцу, то есть обычно применяемая цена сделки, уменьшенная на сумму дисконта. Однако в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы вправе проконтролировать правильность применения цен по сделкам и доначислить налоги исходя из рыночной цены на проданные товары. Следовательно, если размер предоставленной скидки превышает 20%, возникает вопрос о необходимости корректировки выручки от продажи для целей налогообложения. Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ при определении розничной цены товаров учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

В этой связи автор рекомендует при значительном колебании уровня применяемых цен (более 20%) подготовить документы, обуславливающие применение скидок к обычной цене товара (в рамках предусмотренных п. 3 ст. 40 НК РФ).

Что касается налога на доходы физических лиц, то, предоставляя скидки покупателям, торговая организация должна иметь в виду следующее. Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика является материальная выгода, полученная от приобретения товаров у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. При этом налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров, реализуемых в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации этих товаров налогоплательщику.

Для целей налогообложения, согласно ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми признаются лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Таким образом, можно констатировать, что сумма предоставленных розничным покупателям - физическим лицам скидок с продажной цены товара не должна включаться в налоговую базу при исчислении налога на доходы, за исключением случаев, когда по решению суда торговая организация и физическое лицо - покупатель будут признаны взаимозависимыми лицами. Суд может признать лица взаимозависимыми в случае, если налоговыми органами будут представлены доказательства того, что отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров. Обращаем внимание, что в разделе II-2 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ (Приложение к приказу МНС России от 29.11.2000 г. N БГ-3-08/415) в качестве примера получения дохода в виде материальной выгоды приведена ситуация продажи организацией своим работникам квартир по ценам ниже цен реализации квартир с аналогичными характеристиками сторонним лицам.