Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря

В первую очередь напомним, что платежи по договорам аренды недвижимого имущества, заключенным на срок не менее года, учитываются в себестоимости только после государственной регистрации такого договора. Это ставит многие организации в затруднительную ситуацию. С момента подписания договора до его государственной регистрации проходит определенный срок. Статьей 13 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлено, что государственная регистрация прав проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления и документов, необходимых для государственной регистрации. В течение этого срока арендные платежи не могут учитываться для целей налогообложения (письмо Минфина России от 19 октября 1999 г. N 04-02-05/1, письмо МНС России от 12 июля 2000 г. N 02-5-11/249). Действительно, до момента государственной регистрации договор аренды не считается заключенным (п. 2 ст. 651 ГК РФ); следовательно, платежи по нему не могут рассматриваться как арендная плата. В данной ситуации автор может рекомендовать арендатору начинать пользоваться недвижимым имуществом и осуществлять арендные платежи только после регистрации договора. Если необходимо использовать помещение немедленно, заключите договор аренды сроком до года, так как он не требует государственной регистрации. По мнению автора, допустима и такая формулировка определения срока действия краткосрочного договора аренды: "срок действия настоящего договора устанавливается с момента подписания до момента государственной регистрации долгосрочного договора аренды". Как вариант можно заключить договор аренды на срок не более года, дополнительным соглашением пролонгировать его на более длительный срок и зарегистрировать в установленном порядке (в дополнении указать, что оно вступает в силу после государственной регистрации договора аренды). В этом случае, платежи по первоначальному договору (сроком до года) включаются в себестоимость, поскольку договор в течение этого срока соответствовал требованиям законодательства.

На практике некоторые организации для того, чтобы избежать процедуры государственной регистрации, многократно перезаключают договоры аренды на срок менее года. Такая возможность прямо предусмотрена ст. 621 ГК РФ: "арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора имеет при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора аренды на новый срок". На этом основании, по мнению автора, налоговые органы не могут рассматривать подобные сделки как притворные, совершенные с целью прикрыть долгосрочный договор аренды, требующий государственной регистрации. В действительности, практика заключения краткосрочных договоров аренды может быть связана не столько с нежеланием сторон регистрировать сделку, сколько с установленной законом возможностью (но не обязанностью) изменять ее условия при заключении договора на новый срок (ст. 621 ГК РФ).

Расходы, связанные с регистрацией договора аренды, включаются в затраты равномерно в течение срока действия договора (письмо МНС России от 31 августа 2000 г. N 02-5-11/357). Для учета таких расходов в бухгалтерском учете предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Вместе с тем, следует отметить, что новая редакции Инструкции по применению Плана счетов не содержит в перечне расходов будущих периодов взносов арендной платы за последующие периоды. Это можно объяснить тем, что с введением в действие ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов, работ, услуг, а также в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов, работ, услуг (п. 3 ПБУ 10/99). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты (п. 18 ПБУ 10/99). Следовательно перечисление арендной платы в счет будущих периодов отражается на счете 60, субсчет "Авансы и предоплаты" (все вышесказанное относится и к расходам по подписке на периодические издания, оплату услуг связи и пр.).

Пример.

Условиями договора аренды плата за регистрацию в размере 50 МРОТ возложена на арендатора. Договор зарегистрирован в марте 2001 г. сроком на 2 года. Кроме того, в марте 2001 г. арендатор оплатил арендную плату за II квартал 2001 г. в сумме 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб. (12 000 руб. за каждый месяц).

01.03.2001 - Дебет 60 Кредит 51 - 5000 руб. (100 руб. х 50) - перечислена плата за регистрацию договора аренда;

30.03.2001 - Дебет 97 Кредит 60 - 5000 руб. - отражена в составе расходов будущих периодов оплата за регистрацию после государственной регистрации договора аренды;

30.03.2001 - Дебет 60 Кредит 51 - 36 000 руб. - перечислена арендная плата за I квартал 2001 г.;

30.04.2001 - Дебет 44 Кредит 60 - 10 000 руб. - отражена арендная плата за апрель 2001 г.;

30.04.2001 - Дебет 19 Кредит 60 - 2000 руб. - отражена сумма НДС по арендной плате за апрель 2001 г.;

30.04.2001 - Дебет 68/НДС Кредит 19 - 2000 руб. - принят к вычету НДС с суммы арендной платы за апрель 2001 г.;

30.04.2001 - Дебет 44 Кредит 97 - 208,33 руб. (5000 руб. : 24 мес.) - списаны затраты на регистрацию договора аренды.

Последние четыре проводки выполняются в конце каждого месяца II квартала 2001 г.

При заключении договора аренды федерального имущества следует обратить внимание на особый порядок расчетов по таким договорам, установленный письмом Минфина России от 10 сентября 1999 г. N 3-12-5/69 (аналогичный порядок отражения в бухгалтерском учете операций по аренде муниципального имущества г. Москвы установлен письмом Управления МНС России по г. Москве от 03.02.2000 N 02-14/2011).

Арендные платежи за недвижимое имущество, находящееся в государственной собственности, перечисляются арендатором отдельными платежными поручениями. Первый платеж - арендная плата на доходные счета, открытые органами казначейства, по месту нахождения организации - арендодателя. Второй платеж - НДС по месту налогового учета арендатора.

При казначейской системе исполнения бюджета организация - арендатор выступает в качестве налогового агента организации - арендодателя по уплате в бюджет НДС. Сумма арендной платы, определенная в договоре аренды, подлежит обложению НДС по ставке 20%. Арендатор, являясь плательщиком налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного или муниципального имущества". Данный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации - арендатора и заверяется ее печатью. Счет-фактура регистрируется в книге продаж арендатора в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. Сумма НДС, начисленного на арендную плату за пользование федеральным имуществом, имуществом субъектов Российской Федерации и муниципальным имуществом, включается в налоговую декларацию по строке 1.2 формы N 2. В книге покупок оплаченный счет-фактура регистрируется в той части арендного платежа, который в данном отчетном периоде относится на себестоимость. К вычету принимается соответствующая доля НДС, которая в налоговой декларации указывается по строке 11.

Пример.

Согласованная сторонами плата за аренду муниципального имущества составляет 20 000 руб. в месяц, НДС 20% - 4000 руб. По условиям договора арендная плата перечисляется ежеквартально, не позднее 10 числа первого месяца текущего квартала.

За II квартал 2001 г. арендная плата перечислена 10 апреля 2000 г., в том числе:

- арендная плата в доход бюджета по месту нахождения арендодателя - 60 000 руб.;

- НДС в бюджет по месту налогового учета арендатора - 12 000 руб.;

01.04.2001 - Дебет 60 Кредит 51 - 60 000 руб. - перечислена арендная плата за II квартал 2001 г.;

01.04.2001 - Дебет 19 Кредит 68 - 12 000 руб. - начислен НДС с суммы арендной платы;

01.04.2001 - Дебет 68 Кредит 51 - 12 000 руб. - перечислен НДС в бюджет;

30.04.2001 - Дебет 44 Кредит 60 - 20 000 руб. - списана на затраты арендная плата за апрель;

30.04.2001 - Дебет 68 Кредит 19 - 4000 руб. - принят к вычету НДС, относящийся к арендной плате за апрель.

Последние две проводки выполняются в конце каждого месяца II квартала 2001 г.

10 апреля 2000 г. арендатор выписывает счет-фактуру с пометкой "аренда муниципального имущества" на сумму 60 000 руб., НДС 20% - 12 000 руб., всего к оплате 72 000 руб., и регистрирует его в книге продаж.

В книге покупок данный счет-фактура регистрируется частями:

30.04.2000 - на сумму 20 000 руб., НДС 20% - 4000 руб., всего 24 000 руб.;

31.05.2000 - на сумму 20 000 руб., НДС 20% - 4000 руб., всего 24 000 руб.;

30.06.2000 - на сумму 20 000 руб., НДС 20% - 4000 руб., всего 24 000 руб.

Торговые организации, заключающие договоры аренды имущества (автомобилей, компьютеров, оргтехники) с физическими лицами, не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, должны иметь в виду, что платежи по таким договорам не учитываются для целей налогообложения (письмо МНС России от 11 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/271@). В обоснование такой позиции налоговое ведомство ссылается на постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 27 февраля 1996 г. N 2299/95 и от 25 июня 1996 г. N 3652/95, в которых указано, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями.

Что касается расходов на содержание арендованных помещений, то согласно п. 8 письма ГНС России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768 коммунальные платежи подлежат включению в себестоимость вне зависимости от вида деятельности организации - арендодателя, при условии заключения договоров на получение арендатором коммунальных услуг в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

При этом, как следует из многочисленных разъяснений налоговых работников в средствах массовой информации, предполагается два варианта оплаты коммунальных услуг:

1) в составе арендной платы (в том числе, когда арендная плата формируется из постоянной и переменной составляющих, причем последняя определяется по итогам истекшего периода и включает в себя фактические затраты по оплате коммунальных и других платежей за помещение, сданное в аренду (см. письмо ГНИ по г. Москве от 9 сентября 1998 г. N 30-08/27466));

2) арендатор самостоятельно заключает прямые договоры с поставщиками услуг.

Однако на практике встречаются случаи, когда коммунальные услуги не входят в состав арендной платы, а оплачиваются арендаторами дополнительно на основании счетов, выставляемых арендодателями. В этом случае у арендатора отсутствуют договоры, заключенные непосредственно с поставщиками услуг (например, с энергоснабжающими организациями, предприятиями связи и др.), что ставит под сомнение правомерность учета оплаты таких услуг в себестоимости.

В соответствии со ст. 545 ГК РФ абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединительную сеть, другому лицу только с согласия энергоснабжающей организации. Это правило распространяется также на отношения, связанные со снабжением тепловой энергией, газом, водой.

Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235, установлено, что услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом). Права и обязанности сторон по договору могут передаваться другим лицам только в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и данными Правилами.

На основании вышеизложенного Минфином России в письме от 24 декабря 1998 г. N 04-02-05/11 сделан вывод о том, что если между арендатором и арендодателем заключен договор на оказание коммунальных услуг и услуг связи с нарушением действующего законодательства (арендодатель не имеет документального подтверждения согласия соответствующих организаций на заключение договоров с субабонентами), то включение в себестоимость затрат по таким договорам является неправомерным.

Вместе с тем, при рассмотрении в Арбитражном суде иска налогоплательщика о признании незаконным решения налоговой инспекции в части исключения из состава затрат расходов по оплате телефонных переговоров суд принял сторону налогоплательщика. Из материалов дела видно, что налогоплательщик арендует помещение под офис и пользуется телефонами арендодателя, в том числе и для ведения междугородных переговоров. Арендодатель выставляет счета за эти переговоры. Налогоплательщик оплату данных счетов включает в себестоимость продукции для целей налогообложения. Позиция суда, отраженная в решении Арбитражного суда г. Москвы от 14 апреля 2000 г. N А 40-7000/00-4-22, состоит в следующем: налоговое законодательство не содержит ограничений по поводу того, что расходы по оплате услуг связи можно включать в себестоимость только при условии их прямой оплаты телефонной станции. А значит, то, что в данном случае расчеты велись через арендодателя, не имеет значения.

В бухгалтерском учете амортизация объектов основных средств производится в соответствии с п. 4.2 ПБУ 6/97 одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования.

Вне зависимости от принятого организацией способа начисления амортизации основных средств для целей налогообложения применяется только линейный способ начисления амортизации с использованием норм, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 (письмо ГНС России от 27 октября 1998 г. N СШ-6-02/768). Амортизация начисляется от восстановительной стоимости основных средств с учетом результатов переоценки, осуществляемой организациями в соответствии с п. 3.6 ПБУ 6/97 (письмо МНС России от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288@).

Торговые предприятия, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов.

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет (ст. 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации").

К расходам на ремонт основных средств относятся расходы на систематическое и своевременное предохранение их от преждевременного износа и поддержание в рабочем состоянии (п. 71 Методических указаний по учету основных средств).

Включение в себестоимость расходов на ремонт ограничено рядом условий.

1. На затраты относится ремонт тех объектов, которые отражены в бухгалтерском учете в составе основных средств организации (собственных на счете 01 "Основные средства" или арендованных на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства"). То есть относить на затраты расходы на ремонт организация может только после заключения договора купли-продажи или аренды основных средств и оформления в установленном порядке актов сдачи-приемки основных средств.

2. На затраты относятся только расходы на ремонт основных средств производственного назначения (Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 5 апреля 2000 г. N 04-04-06).

3. Ремонтные работы относятся на себестоимость только в том случае, если основные средства после приобретения были фактически введены в эксплуатацию и участвовали в производственном процессе. В противном случае ремонтные работы следует рассматривать как расходы по доведению основного средства до состояния, в котором оно пригодно к эксплуатации, и учитывать их стоимость при формировании первоначальной стоимости основных средств.

4. На себестоимость относятся только ремонтные работы, имеющие текущий характер. Затраты, связанные с модернизацией оборудования, а также реконструкцией объектов основных фондов, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются (подпункт "е" п. 2 Положения о составе затрат).

5. Не относятся на себестоимость расходы на содержание (в том числе на проведение всех видов ремонта) имущества, арендованного у физических лиц, не являющихся предпринимателями (письмо МНС России от 10 июля 2000 г. N 02-5-11/243).

Расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

К расходам организации на рекламу относятся расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); на разработку, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов; участие в выставках, ярмарках, экспозициях; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации.

Для целей налогообложения расходы на рекламу принимаются в пределах нормативов, установленных приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н. Данным документом однозначно установлено, что организации, осуществляющие торговую деятельность, при расчете предельных размеров расходов на рекламу используют показатель валовой прибыли. Порядок расчета валовой прибыли определен п. 23 ПБУ 4/99. Валовая прибыль представляет собой разницу между выручкой от продажи товаров за вычетом НДС, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка) и себестоимостью проданных товаров (кроме коммерческих и управленческих расходов). Под коммерческими расходами следует понимать учтенные на счете 44 расходы на продажу товаров. В бухгалтерской отчетности валовая прибыль отражается по строке 029 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Как видим, у предприятий торговли база для расчета предельных размеров расходов на рекламу для целей налогообложения не включает НДС, в отличии от используемого другими организациями показателя - "объема выручки от продажи продукции (работ, услуг), включая НДС", что очевидно снижает возможность учета для целей налогообложения рекламных расходов торговыми организациями по сравнению со всеми остальными. Единственным положительным моментом в этой ситуации является тот факт, что отсутствие в базовом показателе НДС снимает вопрос об исключении суммы НДС из расчетной величины предельных расходов на рекламу. Заметим, что в ряде регионов налоговые органы (например, письмо УМНС России по г. Москве от 5 апреля 2000 г. N 03-08-13058) требуют уменьшить рассчитанный для целей налогообложения норматив на сумму НДС, подлежащую возмещению из бюджета, на том основании, что база для расчета данного норматива содержит НДС. Не останавливаясь на правомерности данной позиции налоговых органов, еще раз подчеркнем, что у торговых организаций отсутствует необходимость такой корректировки.

Пример.

Торговая организация в I квартале 2001 г. продала товаров на сумму 378 000 руб. (включая налог с продаж - 5% и НДС - 20%). Покупная стоимость проданных товаров - 240 000 руб., расходы на продажу 29 000 руб., в том числе расходы на рекламу 5000 руб.

Дебет 50 Кредит 90-1 - 378 000 руб. - получена в кассу выручка за проданные товары;

Дебет 90-4 Кредит 68/НП - 18 000 руб. (378 000 руб. х 5% : 105%) - начислен налог с продаж;

Дебет 90-3 Кредит 68/НДС - 60 000 руб. ((567 000 руб. - 27 000 руб.) х 16,67%) - начислен НДС в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 240 000 руб. - списана стоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44 - 29 000 руб. - списаны расходы на продажу;

Дебет 90-9 Кредит 99 - 31 000 руб. - отражена прибыль от продажи товаров.

В конце месяца должны быть выполнены следующие бухгалтерские расчеты.

Валовая прибыль: 60 000 руб. = 378 000 руб. - 18 000 руб. - 60 000 руб. - 240 000 руб.

Норматив расходов на рекламу: 3000 руб. = 60 000 руб. х 5%

Превышение расходов на рекламу над установленным нормативом (сумма корректировки по стр. 4.1. Справки к расчету налога на прибыль): 2000 руб. = 5000 руб. - 3000 руб.

Расчет налогооблагаемой прибыли 33 000 руб. = 31 000 руб. + 2000 руб.

Налог на прибыль 11 550 руб. = 33 000 руб. х 35%

Потери товаров и технологические отходы учитываются для целей налогообложения в пределах норм естественной убыли. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле утверждены приказом Министерства торговли СССР от 2 апреля 1987 года N 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению" (письмо Министерства торговли РСФСР от 21 мая 1987 года N 085) и применялись в условиях централизованно установленных цен и торговых надбавок. В дальнейшем их действие ежегодно продлевалось совместными решениями Минфина России и Комитета Российской Федерации по торговле.

Согласно ст. 6 Закона о бухгалтерском учете общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации, в связи с чем устанавливать самостоятельно нормы естественной убыли отраслевым министерствам и ведомствам России права не предоставлено. Продление действия норм естественной убыли может быть осуществлено только принятием Правительством Российской Федерации соответствующего постановления.

Вместе с тем, Минфин России согласно письму от 24.06.99 N 04-02-04/1 считает возможным до принятия главы "Налог на доходы юридических лиц" части второй НК РФ использование указанных норм естественной убыли материальных ресурсов при отнесении на издержки производства и обращения (себестоимость) фактически выявленных потерь от недостач имущества и порчи.

При использовании норм естественной убыли следует иметь в виду, что они могут применяться только при фактическом обнаружении недостачи товаров. Например, при приемке товаров от поставщика, при проведении инвентаризации, при подготовке товаров к продаже.

Выявленная при приемке товаров или в процессе инвентаризации недостача товаров отражается в учете следующими проводками:

Дебет 41 Кредит 60 - оприходован фактически принятый товар;

Дебет 94 Кредит 60 - отражена порча товаров в пределах норм естественной убыли при транспортировке, обнаруженная в ходе приемки товара;

Дебет 76-2 Кредит 60 - предъявлена претензия к поставщику за сверхнормативную порчу товаров;

Дебет 44 Кредит 94 - отражена в составе расходов на продажу сумма фактической недостачи товаров в пределах норм естественной убыли;

Дебет 51 Кредит 76-2 - получена от поставщика сумма претензии за сверхнормативные потери товара.

Если поставщик не признает сумму претензии покупателю, следует обратиться в суд. При отказе судебных органов во взыскании сумм недостач и потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76-2, списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей":

Дебет 94 Кредит 76-2 - отражена недостача товара сверх норм, суд отказал во взыскании суммы товарных потерь с поставщика или транспортной организации;

Дебет 91 Кредит 94 - отражены в составе прочих расходов суммы недостачи товаров, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков.

Аналогичные бухгалтерские записи выполняются в учете при отражении недостачи товаров по результатам инвентаризации:

Дебет 94 Кредит 41 - отражена сумма фактической недостачи товаров, выявленная в ходе инвентаризации;

Дебет 44 Кредит 94 - списана сумма недостачи (по фактической себестоимости) в пределах норм естественной убыли в составе расходов на продажу;

Дебет 73-2 Кредит 94 - отнесена на виновное лицо признанная им сумма недостачи (по фактической себестоимости недостающих товаров) сверх норм естественной убыли;

Дебет 73-2 Кредит 98 - предъявлены ко взысканию с виновного лица прочие расходы, связанные с недостачей товаров;

Дебет 50, 70 Кредит 73-2 - внесена в кассу либо удержана из зарплаты сумма предъявленной недостачи;

Дебет 98 Кредит 91 - зачислена в состав прочих доходов разница между стоимостью недостающих ценностей, подлежащей взысканию с виновных лиц, и их фактической себестоимостью.

Если материально ответственное лицо не признает себя виновным в недостаче товаров, то предприятию необходимо обратиться в суд. Только суд решает вопрос о виновности конкретного работника и взыскании с него суммы материального ущерба. До решения суда сумма недостачи числится на счете 94. Если по решению суда работник признан виновным, то в учете выполняются такие же бухгалтерские записи, как и в случае, если работник признал свою вину сам.

Если суд не признал работника виновным и конкретные виновники недостачи (порчи) товаров судом не установлены, то сумма недостачи списывается за счет прочих расходов:

Дебет 91 Кредит 94 - списана на убытки сумма фактической недостачи (порчи) товаров сверх норм естественной убыли, во взыскании которой было отказано судом, либо виновные лица судом не установлены.

Недостачи товаров, выявленные в текущем году, но относящиеся к прошлым периодам, признанные материально ответственными лицами, или недостачи, на которые имеются решения судебных органов о взыскании с виновных лиц, отражаются в учете следующим образом:

Дебет 94 Кредит 98 - отражена сумма недостачи (порчи) товаров, признанная материально ответственным лицом, либо на которую имеется решение суда о взыскании с виновных лиц, относящаяся к прошлым периодам;

Дебет 73-2 Кредит 94 - отнесена на виновное лицо признанная им сумма недостачи;

Дебет 50, 70 Кредит 73-2 - внесена в кассу либо удержана из зарплаты виновного лица сумма недостачи;

Дебет 98 Кредит 91 - по мере погашения задолженности виновным лицом поступившие суммы зачисляются в состав прочих доходов организации.

При отражении в учете операций, связанных с недостачей (порчей) товаров, следует учесть, что НДС, уплаченный при приобретении таких товаров, к вычету не принимается. Если недостача (порча) товаров сверх установленных норм обнаружена до момента расчета за них с поставщиками, то сумма НДС, подлежащая уплате поставщику, списывается в дебет счета 94. Если недостача (порча) товара выявлена после его оплаты, то относящаяся к таким товарам и зачтенная из бюджета сумма НДС подлежит восстановлению и отражению по кредиту счета 68/НДС (в налоговой декларации по НДС данная сумма указывается по строке 13 листа 04 таблицы "Налоговые вычеты").

Пример.

В продовольственном магазине, ведущем учет товаров по покупным ценам, в результате инвентаризации выявлена недостача кондитерских товаров:

- карамели - 2,6 кг по цене 30 руб. за кг, всего на сумму 78 руб.;

- печенья - 4 кг по цене 16 руб. за кг, всего на сумму 64 руб.

По расчету бухгалтерии размер естественной убыли за период с предыдущей по настоящую инвентаризацию (порядок расчета см. п. 9 Приложения N 2 к письму Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. N 085) составил:

- карамели - 60 руб.;

- печенья - 40 руб.

Материально ответственное лицо признало себя виновным, таким образом сумма недостачи подлежит удержанию с виновного лица. Расчеты с поставщиком карамели завершены, за печенье поставщику не оплачено.

Дебет 94 Кредит 41 - 142 руб. (78 руб. + 64 руб.) - отражена сумма недостачи, выявленная в результате инвентаризации;

Дебет 44 Кредит 94 - 100 руб. (60 руб. + 40 руб.) - списана на издержки обращения сумма недостачи в пределах норм естественной убыли;

Дебет 73-2 Кредит 94 - 42 руб. (142 руб. - 100 руб.) - отнесена на расчеты с работником сумма недостачи сверх норм естественной убыли;

Дебет 19 Кредит 68/НДС - 3,6 руб. ((78 руб. - 60 руб.) х 20%) - восстановлен НДС, ранее списанный на расчеты с бюджетом по недостающим (испорченным) товарам;

Дебет 73-2 Кредит 19 - 8,4 руб. (42 руб. х 20%) - НДС со стоимости недостающих товаров (сверх норм естественной убыли) отнесен на расчеты с виновным лицом;

Дебет 50, 70 Кредит 73-2 - 50,4 руб. - внесена в кассу либо удержана из зарплаты виновного лица сумма недостачи.

Основным нормативным документом, регулирующим порядок учета расходов на тару и упаковку, в том числе и в торговых организациях, являются Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях, утвержденные Минфином СССР 30 сентября 1985 г. N 166, которые устанавливают общий порядок учета тары, используемой для упаковывания и транспортировки продукции (товаров).

Тара, в которой товар торговой организации доставляется от поставщиков, бывает одноразовой и многооборотной (возвратной).

Одноразовая тара поставщику не возвращается, однако может быть использована торговой организацией или сдана в утиль. Как правило, стоимость одноразовой тары отдельной строкой в первичных документах поставщика не выделяется. Если торговое предприятие планирует в дальнейшем сдавать тару в утиль (например, бумажные мешки, картонные коробки и пр.), то ее надлежит оприходовать на счет 10-6 "Прочие материалы" по рыночной стоимости. Выбытие одноразовой тары, за которую предприятие предполагает получить вознаграждение, отражается с использованием счета 91.

Пример.

Продовольственный магазин получает бакалейные товары в картонных коробках. Коробки поставщикам не возвращаются, их стоимость в первичных документах не выделена и является частью стоимости приобретаемого товара. Картонные коробки планируется сдавать в утиль.

Дебет 10-6 Кредит 98-2 - 80 руб. - оприходованы использованные коробки по рыночной стоимости;

Дебет 62 Кредит 91 - 96 руб. - отражена выручка от реализации утиля;

Дебет 91 Кредит 68/НДС - 16 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 91 Кредит 10-6 - 80 руб. - стоимость утиля списана на реализацию;

Дебет 98-2 Кредит 91 - 80 руб. - отражена в составе прочих доходов рыночная стоимость утиля по мере его списания на реализацию.

Многооборотная тара подлежит обязательному возврату поставщику и имеет залоговую стоимость. Залог является гарантией возврата тары. Условиями договора поставки должны быть предусмотрены сроки возврата многооборотной тары. Залоговая стоимость тары указывается в счете поставщика отдельной строкой и оплачивается покупателем сверх стоимости товаров. Залог возвращается покупателю после получения от него тары в исправном состоянии. В соответствии с приказом Минфина СССР, согласованный с Госкомцен СССР и ЦСУ СССР N 166 от 30 сентября 1985 г., утвердившим основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, учет многооборотной тары ведется на счете 41-3 "Тара под товаром и порожняя" с учетом НДС. Расчеты за многооборотную тару отражаются в учете без использования счетов реализации.

Пример.

Магазин приобретает колбасные изделия, затаренные в 5 пластмассовых ящиков. Стоимость колбасных изделий 6600 руб., в том числе НДС 10% - 600 руб. Залоговая стоимость пластмассового ящика 250 руб.

Дебет 41 Кредит 60 - 6000 руб. - оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60 - 600 руб. - учтен НДС по оприходованному товару;

Дебет 41-3 Кредит 60 - 1250 руб. (250 руб. х 5 ящ.) - оприходована возвратная тара по залоговой стоимости;

Дебет 60 Кредит 51 - 7850 руб. - оплачено поставщику;

Дебет 60 Кредит 41-3 - 1250 руб. - возвращены ящики поставщику;

Дебет 51 Кредит 60 - 1250 руб. - возвращена поставщиком залоговая стоимость ящиков.

Во взаимоотношениях с покупателями торговая организация выступает в роли продавца товаров, поэтому на нее в полной мере распространяются положения ст. 481-482 ГК РФ. Согласно гражданскому законодательству продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки. Если в установленном законом порядке предусмотрены обязательные требования к таре и (или) упаковке, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, соответствующих этим обязательным требованиям.

Стоимость тары (упаковки) на предприятиях розничной торговли может учитываться следующим образом:

- участвовать в формировании продажной цены товара (при этом товар в обязательном порядке передается покупателям в упакованном виде);

- оплачиваться покупателем отдельно от стоимости реализуемых товаров (тара (упаковка) реализуется покупателю как самостоятельный товар).

Согласно п. 2.10 Методических рекомендаций по статье "Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров" учитывается фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при подработке, переработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров, а также плата за услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров. Упаковочные материалы учитываются на счете 10. По мере использования упаковочных материалов их стоимость списывается на счет учета расходов на продажу.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 10 Кредит 60 - оприходованы упаковочные материалы;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 44 Кредит 10 - включена в расходы на продажу стоимость использованных упаковочных материалов.

Документальное оформление операций по движению упаковочных материалов производится в порядке, установленном постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а. Оприходование упаковочных материалов оформляется приходным ордером по форме М-4. Передача материалов для фасовки товаров или в торговый зал осуществляется на основании требования-накладной по форме М-11 с установленной распоряжением руководителя периодичностью, но не реже чем раз в месяц. Материально ответственные лица составляют отчет об использовании упаковочных материалов. Именно на основании данного документа фактическая себестоимость упаковочных материалов включается в состав расходов на продажу.

Услуги по фасовке и упаковке товаров сторонней организацией отражаются в учете следующим образом:

Дебет 41-9 Кредит 41 - на отдельном субсчете отражена стоимость товаров, переданных по накладной для фасовки или упаковки сторонней организации;

Дебет 41 Кредит 41-9 - получен упакованный товар;

Дебет 41 Кредит 60 - отражена стоимость услуг сторонней организации по фасовке и упаковке товаров;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС в стоимости услуг сторонней организации по фасовке и упаковке товаров.

Не противоречит установленной методике учет стоимости услуг сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров в составе расходов на продажу:

Дебет 44 Кредит 60 - отражена стоимость услуг сторонней организации по фасовке и упаковке товаров.

Однако, на практике, приведенные выше проводки позволяют торговым организациям более точно отразить движение товара и сформировать его стоимость.

Если тара (упаковка) оплачивается покупателем отдельно от стоимости товара, то ее стоимость в расходы на продажу не включается. В этом случае тару (упаковку) следует рассматривать как самостоятельный товар, учитывать ее стоимость на счете 41-3 и списывать в дебет счета 90 при отпуске покупателям.

К представительским расходам относятся расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации.

Включение представительских расходов в состав расходов на продажу возможно при выполнении следующих условий:

1) целью переговоров должно быть установление или поддержание сотрудничества в сфере производственной деятельности предприятия;

2) первичные документы должны быть надлежаще оформлены. При этом речь идет не только о документах, подтверждающих расходование денежных средств (чеки ККМ, квитанции к приходным кассовым ордерам, счета из ресторанов и т.п.) или движение товарно-материальных ресурсов (товарные чеки, накладные и т.п.). В соответствии с п. 1 приказа Минфина России N 26н включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии первичных учетных документов, отвечающих требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение и величина расходов. Так как форма этих документов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, организации необходимо самостоятельно их разработать и утвердить в установленном порядке (в соответствии с п. 5 ПБУ 1/98). Несмотря на то, что указание темы переговоров не содержится в перечне обязательной информации, по мнению автора, сведения о ней или перечень обсуждаемых вопросов желательно также отразить в данном документе для исключения претензий налоговых органов к производственному характеру произведенных расходов. Кроме того, организации следует определить круг лиц, имеющих отношение к этой деятельности.

При определении суммы указанных расходов, которую можно учесть в целях налогообложения, следует руководствоваться приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н. Базой для расчета предельных размеров представительских расходов у торговых организаций является показатель валовой прибыли (аналогично расходам на рекламу).

В данном разделе рассмотрим также порядок учета процентов банку за кредит для целей налогообложения. Несмотря на то, что с введением в действие ПБУ 10/99 данные затраты учитываются на счете 91-2 в составе операционных расходов, в соответствии с Положением о составе затрат для целей налогообложения они подлежат учету при формировании себестоимости. Затраты по оплате процентов по полученным кредитам банков принимаются в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте). Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются.

В письмах Минфина России, Минэкономики России, ГНС России, Банка России от 28.12.95 N 135; от 29.12.95 N СИ-517; от 28.12.95 N НП-6-01/670; от 04.01.96 N 224 "Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте"; от 28.05.96 N 50; от 28.05.96 N СИ-176/6-204; от 29.04.96 N ВГ-6-05/294; от 29.04.96 N 030-12/342 "О продлении срока действия предельной ставки по уплате процентов по валютным кредитам, применяемой для целей налогообложения в соответствии с письмом Минфина России, Минэкономики России, ГНС России, Банка России от 28.12.95 N 135; от 29.12.95 N СИ-517; от 28.12.95 N НП-6-01/670; от 04.01.96 N 224" указывается, что до принятия федерального закона о перечне затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, для целей налогообложения произведенные организацией затраты на уплату процентов по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимаются в размере, не превышающем 15 % годовых.

Учет процентов по кредитам банков для целей налогообложения ограничен рядом условий.

1. В себестоимость включаются только проценты по кредитам, предоставленным банками и другими кредитными организациями, имеющими лицензию Банка России. Платежи за пользование денежными средствами организаций, не имеющих лицензии Банка России на осуществление операций по кредитованию, в состав затрат, учитываемых для целей налогообложения, не включаются (письмо Минфина России от 15 января 1999 г. N 04-02-05/3).

2. В себестоимость включаются проценты по кредитам, направленным для обеспечения текущей производственной деятельности. Проценты по кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, а также использованным на непроизводственные цели для целей налогообложения не учитываются. При определении цели, выдачи кредита налоговые органы исходят из содержания кредитного договора (п. 23 письма ГНС России от 17 июня 1994 г. N ВГ-6-01/213). Поэтому при получении кредита в банке необходимо четко оговорить цель кредитования, избегая формулировок типа "на пополнение оборотных средств", "на развитие". Однако для правильного формирования налоговой себестоимости необходимо подтвердить фактическое использование полученных кредитов на производственные цели. При этом следует учесть, что, по мнению Минфина России (письма Минфина России от 17 апреля 1996 г. N 04-02-14/м и от 28 января 1998 г. N 04-02-14), если кредит использовался на уплату налогов, погашение задолженности по платежам во внебюджетные фонды, уплату штрафных санкций по акту проверки налоговой инспекции, то расходы по уплате процентов по таким кредитам в целях налогообложения не учитываются. Кроме того, в состав затрат, принимаемых при исчислении налога на прибыль, не включаются проценты по кредитам, направленным на приобретение ценных бумаг (письмо Минфина России от 28 августа 1996 г. N 04-07-05/2, от 24 января 1996 г. N 04-02-14), на погашение ранее полученного кредита (письмо Минфина России от 16 ноября 1998 г. N 04-02-05/3), на выдачу ссуд работникам организации (письмо Минфина России от 19 декабря 1995 г. N 04-04-13). Следует также обратить внимание, что если по кредитному договору организация получает от банка вексель, которым впоследствии расплачивается за товары, то в этом случае уплата процентов за кредит не учитывается для целей налогообложения (письма Минфина России от 20 января 2000 г. N 04-02-05/7, от 3 марта 2000 г. N 04-02-11).

3. Для целей налогообложения учитываются только фактически уплаченные проценты по кредитам банков. Такая позиция налоговых органов поддержана постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 1996 г. N 1907/96. Однако в 2000 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 25 июля 2000 г. N 8494/99 указал, что принцип независимости отнесения затрат на себестоимость от факта оплаты установлен п. 12 Положения о составе затрат, в силу которого затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Применение данного пункта не поставлено в зависимость от того, к какому элементу эти затраты относятся (материальные, затраты на оплату труда и др.), поскольку возникновение затрат - неизбежное следствие использования в производственном процессе не только материальных, но и трудовых, финансовых ресурсов, имеющих стоимостную оценку. Стоимостная оценка ресурсов складывается не в момент их оплаты, а в тот момент, когда предприятие располагает достаточными данными для ее определения. В частности, размер банковских процентов определяется кредитным договором, поэтому в каждом отчетном периоде предприятие может рассчитать стоимостное выражение платы за использование им в этом периоде кредитных ресурсов. Таким образом, судебные инстанции на сегодняшний день изменили подход к вопросу учета неоплаченных процентов по кредитам. До официального изменения позиции налоговых органов предприятию предстоит самостоятельно принимать решение об учете в целях налогообложения неоплаченных процентов банка, при этом есть все основания воспользоваться выводами судебных инстанций.

Отметим, что затраты по оплате процентов за отсрочку оплаты (коммерческие кредиты), предоставленную поставщиками товаров, относятся на себестоимость в полном объеме при выполнении следующих условий.

1. Приобретаемые с отсрочкой платежа товарно-материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги) должны использоваться в производственных целях.

2. Между сторонами должен быть заключен договор поставки (выполнения работ, оказания услуг).

3. Условие об отсрочке платежа и порядок расчетов должны быть предусмотрены договором.

4. Товарно-материальные ценности по договору должны быть получены (работы выполнены, услуги оказаны).