Формирование первоначальной (покупной) стоимости товаров

Порядок определения покупной стоимости товаров установлен пп. 6-10 ПБУ 5/98 и пп. 5-7 ПБУ 10/99. Покупная стоимость товаров формируется путем суммирования фактических затрат на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В составе затрат, связанных с приобретением товаров, учитываются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затраты по заготовке и доставке товаров до склада покупателя, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке товаров, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и т.п. Сюда же организации могут относить и затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования товаров на баланс организации;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Как видим, приведенный в нормативных документах перечень не является закрытым, вместе с тем он позволяет сформулировать основной принцип формирования покупной стоимости (фактической себестоимости) товарных запасов: отражению на счете 41 подлежат любые расходы, непосредственно связанные с приобретением конкретной партии товаров.

Новацией в вопросе формирования покупной стоимости товаров на предприятиях торговли является включение в составе затрат, связанных с приобретением товаров, расходов по содержанию заготовительно-складского аппарата. Есть основания полагать, что в данном случае имеются в виду расходы по содержанию отдела снабжения и складов предприятия.

На практике это означает, что указанные расходы должны быть учтены обособленно и списаны в конце отчетного периода не на издержки, а на увеличение стоимости приобретенных в этом периоде товаров.

С точки зрения налоговых последствий, списание расходов, связанных с приобретением товаров, на счета учета издержек обращения приведет к искажению финансовых результатов за отчетный период и облагаемой базы по налогу на имущество (за исключением случаев, когда данный товар был полностью реализован в отчетном периоде).

Определение стоимости товаров, полученных в обмен на другое имущество (работы, услуги), производится в соответствии с п.10 ПБУ 5/98. Следует обратить внимание, что нормы данного пункта применяются не только к бартерным договорам, но и к любым сделкам, в которых обязательства по оплате полученных товаров погашаются неденежными средствами, например предоставлением отступного в материальной форме.

Стоимость товаров, оплаченных неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Таким образом, данный порядок определения стоимости полученных товаров можно применить только в том случае, когда организация в обмен на полученное имущество передает то, что она обычно реализует в рамках своей хозяйственной деятельности. Рассмотрим на конкретном примере отражение в учете таких хозяйственных операций.

Пример.

По договору мены торговая организация передает игрушки в обмен на канцелярские товары. Цена договора определена сторонами в сумме 30 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб. Фактическая себестоимость, по которой игрушки числятся на балансе организации, составляет 22 000 руб. Обычно игрушки реализуются за 33 000 руб., в том числе НДС - 5500 руб. Аналогичные канцелярские товары торговая организация приобретает у других поставщиков за 27 000 руб.

Дебет 41 Кредит 60 - 27 500 руб. - отражена стоимость поступивших канцелярских товаров по обычной цене реализации переданных в обмен игрушек;

Дебет 19 Кредит 60 - 5500 руб. - отражен НДС, относящийся к стоимости полученных канцелярских товаров;

Дебет 62 Кредит 90 - 27 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров по договору мены в размере обычной стоимости полученного имущества (абзац 1 п. 6.3 ПБУ 9/99);

Дебет 60 Кредит 62 - 27 000 руб. - погашена взаимная задолженность за обмениваемые товары;

Дебет 60 Кредит 91 - 6000 руб. - выявлен финансовый результат от операции обмена.

Несмотря на то, что фактическая себестоимость обмениваемых товаров отличается незначительно (игрушек - 22 000 руб.; канцелярских товаров (без НДС) - 22 500 руб.), в результате товарообменной операции на счете 91 "Прочие доходы" выявлен финансовый результат в сумме 6000 руб.

По существу финансовый результат от товарообменной операции представляет собой сумму денежных средств, которые остались бы (поступили) в распоряжении организации, если бы договор мены был заменен на два договора купли-продажи с зачетом встречных однородных обязательств.

Заменим договор мены на два договора купли-продажи. Цены договоров соответствуют обычно применяемым в аналогичных сделках. Торговая организация А продала организации Б игрушки по цене, которая обычно применяется при реализации данных товаров - 33 000 руб., и купила у нее же канцелярские товары по цене, по которой обычно приобретает эти товары - 27 000 руб. По заявлению одной из сторон зачтены встречные однородные обязательства в сумме 27 000 руб. Непогашенная задолженность в сумме 6 000 руб. перечислена на расчетный счет организации А.

Дебет 41 Кредит 60 - 22 500 руб. - отражена стоимость поступивших канцелярских товаров;

Дебет 19 Кредит 60 - 4500 руб. - отражен НДС, относящийся к стоимости поступивших товаров;

Дебет 62 Кредит 90 - 33 000 руб. - отражена выручка от продажи игрушек;

Дебет 60 Кредит 62 - 27 000 руб. - зачет встречных однородных требований;

Дебет 51 Кредит 62 - 6000 руб. - отражено поступление непогашенной задолженности организации Б за проданные игрушки.

Если в результате товарообменной операции выявлен убыток, то его сумма равна дополнительным затратам организации, которые возникнут в том случае, если договор мены заменить на договоры купли-продажи по ценам, которые обычно применяются в аналогичных сделках.

Пример.

По договору мены торговая организация передает игрушки в обмен на канцелярские товары. Цена договора определена сторонами в сумме 30 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб. Фактическая себестоимость, по которой игрушки числятся на балансе организации, составляет 22 000 руб. Обычно игрушки реализуются за 28 500 руб., в том числе НДС - 4750 руб. Аналогичные канцелярские товары торговая организация приобретает у других поставщиков за 34 500 руб.

Дебет 41 Кредит 60 - 23 750 руб. - отражена стоимость поступивших канцелярских товаров по обычной цене реализации переданных в обмен игрушек;

Дебет 19 Кредит 60 - 4750 руб. - отражен НДС, относящийся к стоимости полученных канцелярских товаров;

Дебет 62 Кредит 90 - 34 500 руб. - отражена выручка от продажи игрушек по договору мены;

Дебет 60 Кредит 62 - 28 500 руб. - погашена взаимная задолженность за обмениваемые товары;

Дебет 91 Кредит 62 - 6000 руб. - выявлен финансовый результат от операции обмена.

Заменим договор мены на договоры купли-продажи. Торговая организация А приобретает канцелярские товары у организации Б на сумму 34 500 руб., в том числе НДС - 5750 руб. и продает ей игрушки на сумму 28 500 руб.

Дебет 41 Кредит 60 - 28 750 руб. - отражена стоимость поступивших канцелярских товаров;

Дебет 19 Кредит 60 - 57500 руб. - отражен НДС, относящийся к стоимости поступивших товаров;

Дебет 62 Кредит 90 - 28 500 руб. - отражена выручка от продажи игрушек;

Дебет 60 Кредит 62 - 28 500 руб. - зачет встречных однородных требований;

Дебет 60 Кредит 51 - 6000 руб. - отражено перечисление организации Б непогашенной задолженности за приобретенные канцелярские товары.

На практике может сложиться ситуация, когда в обмен на полученные товары торговая организация передает имущество, реализация которого носит разовый характер, то есть определить цену, по которой обычно реализуется данное имущество, не представляется возможным. В этом случае покупная стоимость полученного товара в соответствии с п. 6.3 ПБУ 10/99 устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары.

Пример.

Организация А передает бывшее в эксплуатации торговое оборудование в обмен на партию хозяйственных товаров. Цена договора согласована сторонами в сумме 22 000 руб. Остаточная стоимость торгового оборудования - 18 000 руб. Аналогичные товары обычно приобретаются по цене 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб.

Дебет 41 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражена стоимость поступивших хозяйственных товаров, исходя из цены по которой обычно покупаются данные товары (абзац 2 п. 6.3 ПБУ 10/99);

Дебет 19 Кредит 60 - 4000 руб. - отражен НДС, относящийся к стоимости поступивших товаров;

Дебет 62 Кредит 90 - 24 000 руб. - отражена выручка от продажи торгового оборудования в размере обычной стоимости полученных товаров (абзац 1 п. 6.3 ПБУ 9/99);

Дебет 60 Кредит 62 - 24 000 руб. - зачет встречных однородных требований.

Из приведенных примеров видно, что отражаемая на счетах бухгалтерского учета покупная стоимость товаров (а также любого другого имущества), полученных по договору мены, определяется не согласованной сторонами ценой договора и небалансовой стоимостью передаваемого в обмен имущества, а обычно применяемой в аналогичных ситуациях оценкой расходов или доходов.

В настоящее время нормативно не установлен порядок определения покупной стоимости товаров, которые приобретаются впервые, в обмен на другое имущество, реализация которого носит разовый характер. В данной ситуации отсутствуют критерии, установленные ПБУ 10/99, то есть обычно используемые величины оценки расходов и доходов. С точки зрения автора, в этом случае в бухгалтерском учете следует отразить сумму договора, указанную сторонами.

Порядок определения фактической себестоимости товаров, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, установлен п. 8 ПБУ 5/98. Отражению на счете 41 подлежит денежная оценка стоимости товаров, согласованная учредителями (участниками).

Следует иметь в виду, что действующим законодательством предусмотрена необходимость подтверждения независимым оценщиком денежной оценки вносимого в качестве вклада в уставный капитал имущества, если номинальная стоимость доли участника, вносящего имущество, превышает 200 МРОТ. В этом случае согласованная участниками стоимость имущества не может быть больше, чем сумма оценки вклада независимым оценщиком.

Дебет 75 Кредит 80 - отражена задолженность учредителей по формированию уставного капитала, объявленного в учредительных документах;

Дебет 41 Кредит 75-1 - отражено поступление товаров в виде вклада учредителя в оценке согласованной сторонами и, в предусмотренных законодательством случаях, подтвержденной независимым оценщиком.

Фактическая себестоимость товаров, полученных безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования (п. 9 ПБУ 5/98).

Дебет 41 Кредит 98-2 - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных товаров.

По мере отпуска товаров покупателям учтенная на счете 98 стоимость товаров списывается в кредит счета 91.

Дебет 98-2 Кредит 91 - отнесена на внереализационные доходы стоимость безвозмездно полученных товаров при их реализации.

Следует иметь в виду, что признание доходов по данным операциям в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.

Несмотря на то, что в момент принятия на баланс безвозмездно полученных от других организаций товаров их рыночная стоимость (не ниже балансовой, указанной дарителем в сопроводительных документах) не отражается по счету 91, она учитывается для целей налогообложения по налогу на прибыль (п. 2 ст. 6 Закона о налоге на прибыль, п. 2.7 Инструкции N 62). Это потребует специальной корректировки налогооблагаемой прибыли в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли":

- в периоде получения товаров на сумму их рыночной стоимости (но не ниже балансовой стоимости, числящейся у передающей стороны) по стр. 4.17;

- по мере отгрузки на стоимость товаров, списанных в реализацию по стр. 5.6.

В соответствии с п. 11 ст. 2 Закона о налоге на прибыль стоимость имущества, добровольно пожертвованного гражданами, не подлежит налогообложению. Кроме того, п. 6 ст. 2 Закона содержит исчерпывающий перечень ситуаций, когда стоимость безвозмездно полученного имущества не облагается налогом на прибыль.

Получая безвозмездно товарно-материальные ценности, следует иметь в виду, что согласно ст. 575 ГК РФ дарение имущества, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ, в отношениях между коммерческими организациями запрещается.

В случае выявления таких сделок налоговыми органами может быть поставлен вопрос о сокрытии выручки в размере увеличения активов организации, либо завышении себестоимости при списании стоимости полученных товаров в реализацию. Кроме того, по заявлению любой заинтересованной стороны такая сделка может быть признана недействительной и имущество возвращено дарителю (например, когда на имущество дарителя наложен арест).

Стоимость товаров, приобретенных за иностранную валюту, определяется по курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 14 ПБУ 5/98), и в дальнейшем изменению не подлежит.

В этой связи следует обратить внимание, что используемые во внешнеэкономических контрактах базисные условия поставки, определяемые в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов Инкотермс 1990, не регулируют отношения собственности на передаваемый товар, а только определяют обязанности сторон по доставке товара, распределяют расходы и риски. Поэтому для избежания спорных ситуаций при заключении договора следует в обязательном порядке согласовать вопрос о переходе права собственности и определить документ, который этот факт будет фиксировать. Это может быть дата выпуска товара в свободное обращение, которая, как правило, совпадает с датой оформления грузовой таможенной декларации.

Пример.

Российское предприятие заключило с иностранным поставщиком контракт на поставку товара. Контрактная стоимость товара составляет 10 000 долл. США. Курс долл. США, установленный Банком России на дату оприходования товара, составляет 28,00 руб., на дату оплаты - 28,16 руб. Дата оприходования совпадает с датой оформления ГТД. Чтобы не возвращаться в дальнейшем к вопросам учета таможенных платежей и НДС по ввозимым товарам, рассмотрим их в данном примере. Таможенная пошлина на ввозимый товар составляет 5%; таможенный сбор - 0,1% от стоимости; НДС - 20%. Дата оприходования совпадает с датой оформления ГТД. Предприятие ведет учет приобретения товаров с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Дополнительные затраты, связанные с приобретением данной партии товаров, отсутствуют.

Дебет 15 Кредит 60-4 "Расчеты с таможней" - 14 000 руб. (10 000 $ х 28 руб./$ х 5%) - отражена сумма ввозной таможенной пошлины;

Дебет 15 Кредит 60-4 "Расчеты с таможней" - 280 руб. (10 000 $ х 28 руб./$ х 0,1%) - отражена сумма таможенного сбора;

Дебет 19 Кредит 60-4 "Расчеты с таможней" - 58 856 руб. (10 000 $ х 28 руб./$ + 140 280) х 5%) - отражена сумма НДС, подлежащего уплате таможенным органам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации;

Дебет 60-4 "Расчеты с таможней" Кредит 51 - 14 000 руб. (10 000 $ х 28 руб./$ х 5%) - перечислены таможенные платежи;

Дебет 15 Кредит 60-1 - 280 000 руб. (10 000 $ х 28 руб./$) - отражена контрактная стоимость импортируемого товара, пересчитанная в валюту РФ по курсу Банка России на дату принятия к учету;

Дебет 41 Кредит 15 - 294 280 руб. - оприходован на баланс импортный товар в сумме фактических затрат на приобретение;

Дебет 68-НДС Кредит 19 - 58 856 руб. - зачтен уплаченный таможенным органам НДС по оприходованным импортным товарам;

Дебет 60-1 Кредит 52 - 281 500 руб. (10 000 $ х 28,15 руб./$) - отражена сумма, уплаченная иностранному поставщику;

Дебет 91 Кредит 60 - 1500 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком.

Отметим, что курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные) будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли (пп. 14, 15 Положения о составе затрат).

На практике бухгалтеры розничных предприятий чаще сталкиваются с договорами на поставку товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), но оплата производится в рублях по курсу, порядок определения которого установлен договором. В этом случае образуются суммовые разницы по расчетам с поставщиками. Порядок учета и налогообложения по таким сделкам отличен от описанного выше учета внешнеэкономических контрактов.

С вступлением в силу ПБУ 10/99 изменился порядок учета суммовых разниц, возникающих при осуществлении расходов по обычным видам деятельности, в том числе по приобретению товаров. В соответствии с п. 6.6 ПБУ 10/99 расход определяется с учетом суммовых разниц. Таким образом, суммовые разницы участвуют в формировании фактической себестоимости товарных запасов.

Пример.

Торговая организация приобретает партию товара. Цена товара установлена в сумме, эквивалентной 1200 долл. США, в том числе НДС - 200 долл. США на день оплаты. Курс на дату оприходования составляет 28 руб./$, на дату оплаты - 28,15 руб/$.

Дебет 41 Кредит 60 - 28 000 руб. (1000 $ х 28 руб./$) - отражена стоимость товара по курсу на дату поступления;

Дебет 19 Кредит 60 - 5600 руб. (200 $ х 28 руб./$) - отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости полученного товара;

Дебет 60 Кредит 51 - 33 780 руб. (1200 $ х 28,15 руб./$) - перечислено поставщику за товар по курсу на дату оплаты;

Дебет 41 Кредит 60 - 150 руб. - учтена в составе себестоимости товаров суммовая разница (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 - 30 руб. - отражен НДС с суммовой разницы;

Дебет 68-НДС Кредит 19 - 5630 руб. (5600 руб. + 30 руб.) - принят к вычету НДС по полученному и оплаченному товару, включая НДС, приходящийся на суммовую разницу.

Возможность вычета суммы НДС, относящейся к суммовой разнице, предусмотрена в письме МНС России от 4 августа 1999 г. N 03-4-09/44. Данный порядок установлен в 1999 году, когда суммовые разницы учитывались в составе внереализационных доходов и расходов. В связи с введением в действие ПБУ 10/99 налоговое ведомство не заявило об изменении своей позиции. Таким образом, следует признать правомерным зачет (возмещение) суммы НДС, фактически уплаченной поставщику товаров, а не суммы налога, учтенной на момент оприходования товаров.

C вступлением в силу с 1 января 2001 года главы 21 "Налог на добавленную стоимость" налогоплательщик имеет право уменьшить начисленную к уплате в бюджет сумму налога на установленные налоговые вычеты (ст. 171 НК РФ). Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Согласно п. 49 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, вычеты производятся при выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги) приняты к учету на баланс налогоплательщика;

- товары (работы, услуги) оплачены;

- имеется в наличии счет-фактура с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

На основании вышеизложенного, торговым организациям, приобретающим товары, стоимость которых выражена в условных единицах (иностранной валюте), следует учесть, что к вычету принимается НДС в пределах оплаченной суммы, указанной в счете-фактуре.

Следовательно, если в момент отгрузки поставщик выдал счет-фактуру на сумму 33 600 руб., в том числе НДС - 5600 руб. (числовые значения из предыдущего примера), то у торговой организации, перечислившей в оплату за полученный товар 33 780 руб., в том числе НДС 5630 руб., есть основания принять к вычету только сумму НДС, указанную в счете-фактуре - 5600 руб.

Для того, чтобы принять к вычету НДС, относящийся к суммовой разнице, надо получить у поставщика дополнительный счет-фактуру по данной отгрузке на перечисленную суммовую разницу. Дополнительный счет-фактура составляется поставщиком (и регистрируется в его книге продаж в момент получения денежных средств) на основании п. 2 ст. 153 НК РФ. В этом случае суммовую разницу следует рассматривать как доход поставщика, связанный с расчетами по оплате товаров.

Кроме того, Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ внесены изменения в ст. 169 НК РФ, касающиеся порядка оформления счета-фактуры при отгрузке товаров, цена на которые установлена в иностранной валюте. Согласно новой редакции п. 7 ст. 169 НК РФ в этом случае суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. То, что данное положение распространяется на сделки, обязательство по которым подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, подтверждено ответственными работниками Минфина России, в ответах на частные вопросы налогоплательщиков (например, ответы консультанта отдела косвенных налогов департамента налоговой политики Минфина России Е.С. Лобачевой в N 2 газеты "Учет, налоги, право" за 2001 г.).

При этом если поставщик выписывает счет-фактуру в иностранной валюте, нет необходимости составлять дополнительный счет-фактуру на суммовую разницу. Счет-фактуру в иностранной валюте покупатель регистрирует в книге покупок в рублях на сумму оплаты и принимает к вычету фактически уплаченную сумму НДС.

Таким образом, в рамках действующего налогового законодательства, покупатель имеет право предъявить к вычету сумму НДС, фактически перечисленную поставщику на основании надлежащим образом оформленных первичных документов.

Все вышесказанное относится и к ситуации, когда курс условной единицы падает, то есть к учету положительных суммовых разниц.

Пример.

Торговая организация приобретает партию товара. Цена товара установлена в сумме, эквивалентной 3000 долл. США, в том числе НДС - 500 долл. США на день оплаты. Товар отгружается на условиях 100% предоплаты. Курс на дату оплаты составляет 28,00 руб./$, на дату оприходования - 28,15 руб./$.

Дебет 60 Кредит 51 - 84 000 руб. (3000 $ х 28,00 руб./$) - перечислена предоплата за товар по курсу на дату оплаты;

Дебет 41 Кредит 60 - 70 375 руб. (2500 $ х 28,15 руб./$) - отражена стоимость товара по курсу на дату поступления;

Дебет 19 Кредит 60 - 14 075 руб. (500 $ х 28,15 руб./$) - отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости полученного товара;

Дебет 41 Кредит 60 - 375 руб. сторно - учтена суммовая разница (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 - 75 руб. сторно - отражен НДС с суммовой разницы;

Дебет 68-НДС Кредит 19 - 14 000 руб. - принят к вычету НДС в оплаченной сумме.

Однако корректировка фактической себестоимости товара, к расчетам за который относятся суммовые разницы, возможна только при условии, что товар до момента окончания расчетов не реализовывался. Порядок учета в случае, если товар (полностью или частично) реализован раньше, чем возникли суммовые разницы, нормативно не определен. В настоящее время можно руководствоваться лишь письмами разъясняющего характера различных ведомств. При этом налоговое ведомство дает многочисленные разъяснения возможности учета суммовых разниц при формировании налогооблагаемой прибыли без уточнения порядка их отражения в бухгалтерском учете (письмо МНС России от 24 июля 2000 г. N 02-11/275). До получения официальных рекомендаций Минфина России автор рекомендует воспользоваться следующей методикой учета суммовых разниц, закрепив ее как элемент учетной политики:

- суммовые разницы, возникающие после того, как товар реализован, но в течение одного отчетного года, отражаются транзитом на счете 41, формируя себестоимость товаров, и списываются в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж";

- в случае, когда суммовые разницы возникают в следующем отчетном году после того, как стоимость товаров учтена при формировании прибыли от их продажи, указанные суммовые разницы учитываются в составе прочих расходов на счете 91 как убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году.

Задействование в первом случае счета 41 связано с необходимостью отразить участие суммовых разниц в формировании себестоимости товаров. Такой порядок учета рекомендован Департаментом налоговой политики Минфина России в письме от 21 июля 2000 г. N 04-02-05/2: "суммовые разницы, возникающие при осуществлении расходов по обычным видам деятельности, в том числе при приобретении сырья, материалов и прочих материально-производственных запасов отражаются на счетах по учету заготовления и приобретения материально-производственных запасов и таким образом формируют себестоимость товаров... при этом для отражения суммовых разниц не имеет значения отпущены соответствующие материально-производственные запасы в производство или нет".

Пример.

В январе 2001 года торговая организация приобрела товары общей стоимостью 1200 долл. США, в том числе НДС - 200 долл. США. В феврале реализовано 60% закупленного товара. Товар полностью оплачен в марте 2001 года. Курс на дату поступления товаров составил 28 руб./$, на дату оплаты - 29 руб./$.

Дебет 41 Кредит 60 - 28 000 руб. (1000 $ х 28 руб./$) - отражена стоимость полученных в январе товаров по курсу на дату поступления;

Дебет 19 Кредит 60 - 5600 руб. (200 $ х 28 руб./$) - отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости полученных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 16 800 руб. (28 000 руб. х 60%) - отражена себестоимость реализованных в феврале товаров;

Дебет 60 Кредит 51 - 34 800 руб. (1200 $ х 29 руб./$) - перечислено за товар по курсу на дату оплаты;

Дебет 41 Кредит 60 - 600 руб. ((29 000 руб. - 28 000 руб.) х 60%) - учтена в составе покупной стоимости товаров суммовая разница, относящаяся к стоимости проданных товаров (без НДС);

Дебет 90-2 Кредит 41 - 600 руб. - списана на реализацию суммовая разница по расчетам за реализованные товары;

Дебет 41 Кредит 60 - 400 руб. ((29 000 руб. - 28 000 руб.) х 40%) - увеличена на суммовую разницу (без НДС) стоимость товаров, не проданных к моменту оплаты;

Дебет 19 Кредит 60 - 200 руб. - отражен НДС с суммовой разницы;

Дебет 68-НДС Кредит 19 - 5800 руб. - принят к вычету НДС в оплаченной сумме.

Несколько иной порядок отражения суммовых разниц, возникающих в следующем отчетном году, после того как товары списаны на реализацию, связан с тем, что указанные суммовые разницы не должны участвовать в формировании себестоимости следующего года. Вместе с тем, согласно Инструкции по применению Плана счетов в составе прочих расходов по дебету счета 91 учитываются убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, в корреспонденции со счетами учета расходов. По этому вопросу существует официальное мнение налоговых органов, выраженное в упомянутом письме МНС России от 24 июля 2000 г. N 02-11/275: "в случае, когда суммовые разницы возникают в следующем отчетном году после того, как стоимость материальных ресурсов учтена при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг), указанные суммовые разницы не могут учитываться при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг) следующего отчетного года... подобные суммовые разницы могут учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов как убытки по операциям прошлых лет".

Пример.

В 2001 году торговая организация приобрела товары общей стоимостью 1200 долл. США, в том числе НДС - 200 долл. США. В 2001 году реализовано 60% закупленного товара, в январе 2002 года - 30%, в марте - остальные 10%. Товар оплачен в феврале 2002 года. Курс на дату поступления товаров составил 30 руб./$, на дату оплаты - 32 руб./$.

Бухгалтерские записи в 2001 году:

Дебет 41 Кредит 60 - 30 000 руб. (1000 $ х 30 руб./$) - отражена стоимость полученных в январе товаров по курсу на дату поступления;

Дебет 19 Кредит 60 - 6000 руб. (200 $ х 30 руб./$) - отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости полученных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 18 000 руб. (30 000 руб. х 60%) - отражена себестоимость реализованных в 2001 году товаров.

Бухгалтерские записи в 2002 году:

Дебет 90-2 Кредит 41 - 9000 руб. (30 000 руб. х 30%) - отражена себестоимость реализованных в январе 2002 года товаров;

Дебет 60 Кредит 51 - 38 400 руб. (1200 $ х 29 руб./$) - перечислено за товар по курсу на дату оплаты;

Дебет 91 Кредит 60 - 1200 руб. ((32 000 руб. - 30 000 руб.) х 60%) - отражена отрицательная суммовая разница (без НДС), относящаяся к стоимости товаров, реализованных в 2001 году;

Дебет 41 Кредит 60 - 600 руб. ((32 000 руб. - 30 000 руб.) х 30%) - учтена в составе покупной стоимости товаров суммовая разница, относящаяся к стоимости проданных в январе 2002 года товаров (без НДС);

Дебет 90-2 Кредит 41 - 600 руб. - списана на реализацию суммовая разница по расчетам за реализованные в январе 2002 года товары;

Дебет 41 Кредит 60 - 200 руб. ((32 000 руб. - 30 000 руб.) х 10%) - увеличена на суммовую разницу (без НДС) стоимость товаров, не проданных к моменту оплаты;

Дебет 19 Кредит 60 - 400 руб. - отражен НДС с суммовой разницы;

Дебет 68-НДС Кредит 19 - 6400 руб. - принят к вычету НДС в оплаченной сумме.

Фактическая себестоимость товаров, оплаченных наличными деньгами, увеличивается на сумму налога с продаж. По аналогии с учетом суммовых разниц у практикующих бухгалтеров возникают вопросы о порядке учета сумм уплаченного налога по расчетам за уже проданные товары. Однако в данном случае рекомендации соответствующих ведомств отсутствуют. До появления официальных разъяснений автор может ответственно рекомендовать относить сумму уплаченного налога с продаж за счет прочих расходов организации, не принимаемых для целей налогообложения.

Пример.

Торговая организация приобрела в январе 2001 г. товар на сумму 1200 руб., в том числе НДС - 200 руб. В первичных документах сумма налога с продаж не указана, так как первоначально планировалось оплатить его с расчетного счета. В феврале 2001 г. вся партия товара реализована. В марте 2001 г. организация оплатила стоимость товара наличными денежными средствами с учетом налога с продаж в кассу поставщика.

Дебет 41 Кредит 60 - 1000 руб. - отражена стоимость полученных в январе товаров;

Дебет 19 Кредит 60 - 200 руб. - отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости полученных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 1000 руб. - списан товар на реализацию в феврале;

Дебет 60 Кредит 50 - 1260 руб. (1200 руб. + 1200 руб. х 5%) - оплачено за товар наличными с учетом налога с продаж;

Дебет 91 Кредит 60 - 60 руб. - отражена сумма налога с продаж в составе прочих расходов.

На данную сумму производится корректировка налогооблагаемой прибыли по стр. 4.23 Справки к расчету налога на прибыль.

Любой другой порядок бухгалтерского учета сумм налога с продаж, уплаченных поставщикам после реализации товаров (например аналогичный учету суммовых разниц), организация должна быть готова отстаивать перед налоговыми органами.

Вопросы учета затрат, формирующих покупную стоимость товаров по правилам бухгалтерского учета, могут быть решены использованием для отражения процесса приобретения товаров синтетических счетов 15 и 16. Применение указанных счетов является элементом учетной политики организации.

Необходимой предпосылкой для применения данного метода является наличие утвержденных организацией в установленном порядке учетных цен. Теоретически учетная стоимость каждой единицы номенклатурного перечня товаров, реализуемых организацией, должна быть утверждена на достаточно длительный срок (например, год). В этом случае не потребуется дополнительных расчетов стоимости списанных на реализацию товаров, так как товар будет списываться с кредита счета 41 в дебет счета 90-2 по учетной цене, а сумма отклонений со счета 16 на счет 90-2 - пропорционально стоимости реализованных товаров.

На практике организации меняют учетную цену гораздо чаще. При этом в качестве учетной принимается цена поставщика, указанная в сопроводительных документах, либо продажная стоимость товара. В этом случае при списании товаров на реализацию их стоимость определяется установленным учетной политикой методом (ЛИФО, ФИФО, средней и т.д.) на основании усредненных значений применяемых учетных цен.

Процесс приобретения материалов отражается в учете с использованием счетов 15 и 16 следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 15 Кредит 60, 71 - отражена покупная стоимость товаров, на основании расчетных документов поставщиков, а также другие затраты на их приобретение (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС в стоимости полученного товара;

Дебет 41 Кредит 15 - оприходован полученный товар по учетной цене;

Дебет 16 Кредит 15 - в конце отчетного периода списаны отклонения в стоимости поступивших товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41 - списан реализованный в отчетном периоде товар по учетной цене;

Дебет 44 Кредит 16 - списано отклонение фактической себестоимости от учетной цены пропорционально стоимости реализованных товаров.

Алгоритм расчета суммы отклонений, списываемых на реализацию в отчетном периоде, рассмотрим на числовом примере.

Пример.

У торговой организации на начало отчетного периода числится остаток товаров по счету 41 в сумме 520 000 руб. и сумма отклонений по дебету счета 16 в размере 13 400 руб. За отчетный период расходы на закупку товаров составили 245 600 руб., поступило товаров по учетным ценам на 240 000 руб. Реализовано товаров за отчетный период по учетным ценам на сумму 320 000 руб.

Дебет 15 Кредит 60 - 245 600 руб. - отражены затраты на приобретение товаров;

Дебет 41 Кредит 15 - 240 000 руб. - оприходованы полученные товары по учетной цене;

Дебет 16 Кредит 15 - 5600 руб. (245 600 руб. - 240 000 руб.) - списаны отклонения стоимости за отчетный период;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 320 000 руб. - списана учетная стоимость реализованных товаров;

Дебет 44 Кредит 16 - 8000 руб. - списано отклонение стоимости реализованных товаров (по специальному расчету - см. табл. N 1).

Таблица N 1

—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

| | (руб.) | (руб.) | себестоимость |

| | | | (руб.) |

|———————————————————————————————|——————————————————|———————————————————|——————————————————|

|1. Остаток на начало (сальдо по| 520 000 | 13 400 | 533 400 |

| | | | |

|2. Поступило за отчетный период| 240 000 | 5 600 | 245 600 |

|3. Итого поступления с учетом | 760 000 | 19 000 | 809 000 |

|———————————————————————————————|—————————————————————————————————————————————————————————|

|4. Процент отклонения за | 2,5% = (19 000 : 760 000) х 100% |

| отчетный период | |

|5. Реализовано за отчетный | 320 000 | 8 000 | 330 000 |

|6. Остаток на конец периода | 440 000 | 1 100 | 451 000 |

В настоящее время торговые организации могут выбирать вариант учета транспортных расходов, оплаченных сверх договорной цены товара (такая возможность предусмотрена п. 2.2 Методических рекомендаций по учету затрат на предприятиях торговли):

- включать транспортные расходы в стоимость товара;

- относить на счет учета расходов на продажу.

Выбранный способ учета должен быть оформлен как элемент учетной политики. При этом следует иметь в виду, что транспортные расходы, не включенные в стоимость товара, для целей налогообложения учитываются при формировании финансовых результатов пропорционально стоимости реализованных товаров.

В качестве элемента учетной политики розничные торговые организации должны определить вариант учета товаров:

- по покупным ценам;

- по продажным ценам с использованием счета 42 "Торговая наценка".

Последний вариант не требует от торговой организации количественного учета реализованных товаров.

Перевод в 2000 году розничной торговли на общепринятый порядок расчетов с бюджетом по НДС изменил структуру торговой наценки. Если раньше торговая наценка представляла собой (применим новые термины) сумму расходов на продажу, плановой прибыли и НДС, приходящегося на торговую наценку (по расчетным ставкам 9,09% и 16,67%), то в настоящее время торговая наценка представляет собой сумму расходов на продажу, плановую прибыль от торговых операций, НДС с продажной стоимости товара и сумму налога с продаж с розничной цены, включая НДС.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 42 кредитуется на сумму торговой наценки (скидок, накидок) при принятии товаров к бухгалтерскому учету.

Сумма торговой наценки по проданным товарам сторнируется с кредита счета 42 в корреспонденции с дебетом счета 90-2. Порядок расчета торговой наценки, приходящейся на реализованные товары, установлен письмом Минфина России, Госналогслужбы России и Центросоюза России от 8 июня 1993 г. N 70, ВЗ-6-05/200, ЦСЦ-55. Проиллюстрируем определение реализованного торгового наложения на числовом примере.

Пример.

Торговая организация ведет учет товаров в продажных ценах. Остаток товаров на начало отчетного периода - 640 000 руб., торговая наценка - 200 000 руб. За отчетный период поступило товаров на сумму (без НДС) 354 000 руб., начислена торговая наценка в сумме 115 000 руб. Реализовано товаров за отчетный период по учетным ценам - 567 000 руб. Ставка налога с продаж по реализованным товарам - 5%, НДС - 20%.

Дебет 41 Кредит 60 - 354 000 руб. - отражена стоимость поступивших товаров;

Дебет 41 Кредит 42 - 115 000 руб. - отражена торговая наценка на оприходованные товары;

Дебет 50 Кредит 90-1 - 567 000 руб. - получена оплата от покупателей за реализованные товары;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 567 000 руб. - списана стоимость проданных товаров;

Дебет 90-4 Кредит 68/НП - 27 000 руб. (567 000 руб. х 5% : 105%) - начислен налог с продаж;

Дебет 90-3 Кредит 68/НДС - 90 000 руб. ((567 000 руб. - 27 000 руб.) х 16,67%) - начислен НДС в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 42/сторно - 161 072 руб. - списана сумма реализованного торгового наложения за отчетный период (по специальному расчету см. табл. N 2).

Таблица N 2

| N | Наименование показателя | Значение |

|п/п| | (руб.) |

|———|—————————————————————————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 1 |Сальдо по счету 42 на начало отчетного периода | 200 000 |

| 2 |Оборот по счету 42 за отчетный период | 115 000 |

| 3 |Всего: стр. 1 + стр. 2 | 315 000 |

| 4 |Реализовано товаров за отчетный период в продажных ценах | 567 000 |

| 5 |Остаток товаров на конец периода в продажных ценах: (640 000 руб. + | 542 000 |

| |+ 354 000 руб. + 115 000 руб. - 567 000 руб.) | |

| 6 |Всего: стр.4 + стр.5 | 1 109 000 |

| 7 |Средний процент торговой наценки: (стр.3 : стр.6) х 100% | 28,4% |

| 8 |Нереализованная торговая наценка: стр.5 х стр.7 | 153 928 |

| 9 |Реализованное торговое наложение: стр. 3 - стр. 8 | 161 072 |

Бухгалтеру торгового предприятия следует иметь в виду, что начиная с 2000 года в налоговых расчетах используется новое понятие "валовая прибыль", определяемое как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов.

Данный показатель, в частности, применяется в следующих случаях:

- при определении предельных размеров нормируемых расходов;

- как база для распределения косвенных расходов по торговым операциям;

- для расчета удельного веса выручки от торговой деятельности в общем объеме выручки от реализации и т.д.

До 2000 года в налоговых расчетах использовался показатель валового дохода (реализованного торгового наложения), однако в настоящее время в связи с изменением структуры (см. выше) он не применяется. Однако бухгалтер розничного предприятия, осуществляющий учет товаров в продажных ценах, должен по-прежнему рассчитывать реализованное торговое наложение, но не для определения налоговой базы, а для исчисления покупной стоимости товаров.

Пример.

Воспользуемся данными предыдущего примера и рассчитаем налог на пользователей автомобильных дорог и предельный размер расходов на рекламу, принимаемых для налогообложения.

Продажная цена реализованных товаров (без НДС, акцизов и т.п. налогов и других обязательных платежей):

450 000 руб. = 567 000 руб. - 27 000 руб. - 90 000 руб.

Покупная цена реализованных товаров (продажная стоимость минус реализованное торговое наложение):

405 928 руб. = 567 000 руб. - 161 072 руб.

Валовая прибыль (разность между ценой продажи и ценой покупки реализованных товаров без НДС, акцизов, налога с продаж и т.п.):

44 072 руб. = 450 000 руб. - 405 928 руб.

Налог на пользователей автомобильных дорог: 44 072 руб. х 1% = 441 руб.

Норматив расходов на рекламу: 44 072 х 5% = 2 203,6 руб.

«все книги «к разделу «содержание Глав: 14 Главы: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. >

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Формирование первоначальной (покупной) стоимости товаров