Учет расходов на продажу

Действующая система учета расходов организации предполагает четкое разделение понятий "себестоимость для целей бухгалтерского учета" и "себестоимость для целей налогообложения".

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организаций установлены ПБУ 10/99. Данное положение, принятое в соответствии с международными стандартами, предполагает учет на счетах затрат, всех расходов, связанных с обычными видами деятельности. При этом, для исчисления налога на прибыль принимаются только расходы, предусмотренные Положением о составе затрат, в пределах установленных нормативов.

Таким образом, следует признать неправомерным списание расходов, имеющих непосредственное отношение к процессу продажи товаров, за счет чистой прибыли организации. Такое нарушение приведет к искажению величины реальных расходов организации и финансового результата ее деятельности.

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами торговой организации по обычным видам деятельности признаются расходы, связанные с приобретением и продажей товаров. Данные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности; п. 16 ПБУ 10/99 оговорены условия, совокупность которых дает право оплату и (или) обязательство отнести к категории "расход":

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то речь идет о признании дебиторской задолженности, а не расхода. Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В бухгалтерском учете расходы учитываются по статьям затрат, перечень которых разрабатывается организацией самостоятельно. За основу торговые организации могут принять Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом и Минфином России 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2. Кроме того, перечень расходов, установленный данным документом, учитывается в целях налогообложения (п. 2.3 Инструкции N 62).

Прежде чем рассматривать отдельные статьи расходов на продажу, остановимся на общих принципах формирования себестоимости.

1. Все расходы организации должны быть оформлены первичными документами установленной формы. Документы, форма которых не утверждена в установленном порядке, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Как показывает практика, чаще всего отсутствуют надлежащим образом оформленные первичные документы по расходам наличных денежных средств подотчетными лицами. В качестве подтверждения произведенных расходов к авансовым отчетам прилагаются только товарные чеки, чеки ККМ отсутствуют (или наоборот). Такие расходы (по приобретению материальных ценностей (работ, услуг)) налоговые органы исключают из состава затрат как документально не подтвержденные. Имеющаяся на сегодняшний день практика рассмотрения подобных дел в арбитражных судах показывает, что судебные органы принимают сторону налогоплательщика (например, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 ноября 1998 г. N 512/98, Решение Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 октября 2000 г.), указывая на возможность подтверждения расхода (в том числе и для целей налогообложения), иными документами, оформленными в установленном порядке.

Тем не менее, поскольку данный вопрос постоянно является предметом споров с налоговыми органами, автор рекомендует обратить особое внимание на оформление первичных документов, в том числе и на документальное оформление использования в процессе основной деятельности торговой организации материальных ресурсов.

Практика аудиторских проверок выявляет многочисленные нарушения порядка документального оформления отпуска в эксплуатацию материальных ценностей. Например, на основании авансового отчета работника стоимость приобретенных им канцелярских товаров списывается на себестоимость бухгалтерской проводкой:

Дебет 44 Кредит 71.

К авансовому отчету прилагаются только первичные документы, связанные с приобретением канцелярских товаров. Таким образом, факт использования материальных ресурсов в процессе реализации товаров документально не оформлен. И хотя п. 2.15 Методических рекомендаций по учету затрат в торговле прямо предусмотрено включение в себестоимость по статье "Прочие расходы" затрат на приобретение канцелярских принадлежностей и бланков, у налоговых органов имеются все основания не принять их в расчет налогооблагаемой прибыли, как необоснованно списанные на себестоимость. На основании имеющихся первичных документов бухгалтер должен выполнить проводку:

Дебет 10 Кредит 71 - оприходованы канцелярские товары, приобретенные подотчетным лицом. Материально ответственное лицо, принимающее материалы, выписывает приходный ордер (форма N М-4).

Альбомы унифицированных форм первичной учетной документации по учету материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а, не содержат форму первичного документа для оформления выдачи материалов (канцелярских товаров) для управленческих нужд. Такую форму, соблюдая требования п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, следует разработать самостоятельно и на ее основании выполнить проводку:

Дебет 44 Кредит 10 - переданы материальные ценности для управленческих нужд.

Все вышесказанное относится и к документальному оформлению зачисления в состав основных средств отдельных объектов. Отсутствие акта (накладной) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1) может являться основанием для исключения из затрат организации сумм начисленного износа по таким объектам.

2. В состав затрат не включаются расходы по сделкам, не соответствующим действующему законодательству.

Налоговые последствия заключения договора с нарушениями установленного порядка наглядно иллюстрирует позиция налоговых органов в отношении включения в себестоимость затрат по незарегистрированным договорам аренды недвижимого имущества.

В 2000 году была поставлена точка в многочисленных дискуссиях о необходимости государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, заключенных на срок менее года.

На основании Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 июня 2000 года N 53 МНС России изменило свою позицию по данному вопросу и отменило действие письма Департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения МНС России от 19 апреля 2000 года N 02-3-09/88 в части обязательной регистрации договоров аренды помещений вне зависимости от сроков, на которые они заключены (письмо МНС России от 10 июля 2000 г. N 02-5-11/243). Что касается договоров аренды зданий и сооружений, а также помещений в них сроком не менее года, не прошедших государственную регистрацию, то есть оформленных с нарушением норм законодательства, то арендатор по-прежнему не вправе относить на себестоимость затраты по таким договорам.

До настоящего времени налоговое ведомство официально не высказало мнения по вопросу включения в себестоимость расходов по договорам, выполнение которых предполагает наличие у исполнителя (продавца) специального разрешения (лицензии на осуществление определенного вида деятельности). Например: необходимо ли проверять наличие лицензии у охранного предприятия для включения в себестоимость оплаты его услуг?

Действующие нормативные акты не ставят возможность учета в составе затрат стоимости работ (услуг) в зависимость от наличия лицензии у исполнителя. Исключение составляет подпункт "р" п. 2 Положения о составе затрат, которым предусмотрено учитывать при налогообложении прибыли платежи (страховые вносы) по заключенным в пользу своих работников договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию. Кроме того, Минфин России, разъясняя порядок применения подпункта "к" п. 2 Положения о составе затрат (письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 5 января 2000 г. N 04-02-05/4) указывает, что необходимыми условиями отнесения затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, повышением квалификации работников предприятия, на себестоимость продукции (работ, услуг) является следующее:

- обучение должно входить в программу подготовки кадров организации и проводиться в связи с производственной необходимостью;

- наличие договора с государственным или негосударственным образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию.

Вместе с тем, автор считает, что убедиться в наличии лицензии у исполнителя необходимо в интересах самой организации. И не только для целей формирования налогооблагаемой прибыли, но и с точки зрения дополнительных гарантий качества работ, услуг. Так, например, согласно п. 3.6 Стандарта аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., протокол N 6) в договоре должны быть указаны номер и дата выдачи лицензии на право осуществления аудиторской деятельности, а также орган, выдавший лицензию аудиторской организации. При этом заказчик имеет право обратиться с соответствующим заявлением в орган, выдавший исполнителю лицензию на осуществление аудиторской деятельности, для проверки качества аудиторского заключения в порядке, предусмотренном п. 15 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2263.

В общем случае расходы на продажу включают в себя (п. 2.1 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания):

1) транспортные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

5) амортизация основных средств;

6) расходы на ремонт основных средств;

7) расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

8) расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

9) расходы на рекламу;

10) затраты по оплате процентов за пользование займом;

11) потери товаров и технологические отходы;

12) расходы на тару;

13) прочие расходы.

Следует заметить, что организациям дано право самостоятельно устанавливать и вводить дополнительные статьи расходов, учитывая специфику работы, экономическую целесообразность, возможность использования учетных данных для принятия управленческих решений, планирования и т.п. Рассмотрим более подробно некоторые из них.

Как было отмечено выше, торговые организации имеют право включать транспортные расходы в покупную стоимость товара или относить их в состав расходов на продажу. Если организация выбирает второй вариант учета транспортных расходов, то необходимо помнить, что для целей налогообложения транспортные расходы учитываются в общей сумме расходов на продажу в текущем отчетном периоде пропорционально стоимости реализованных в данном периоде товаров (п.2.18 Методических рекомендаций) (см. раздел "списание расходов на продажу").

В состав транспортных расходов, кроме оплаты транспортных услуг сторонних организаций по доставке товаров, включаются также:

- оплата услуг по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке из них;

- плата за экспедиционные операции;

- плата за временное хранение грузов;

- другие услуги, связанные с доставкой товаров до торговых точек.

К расходам на оплату труда относятся выплаты заработной платы основному торгово-производственному персоналу организации, выплаты стимулирующего характера по системным положениям, стимулирующие и компенсирующие выплаты, затраты на оплату труда работников несписочного состава, занятых в основной деятельности, и т.д.

Введение с 1 января 2001 года единой шкалы налога на доходы физических лиц и регрессивной шкалы по социальному налогу призвано стимулировать работодателей отказаться от нелегальных и полулегальных схем выплаты заработной платы, что должно привести к отражению в учете по данной статье реальных сумм, израсходованных на оплату труда. Вместе с тем, уже сегодня аудиторские проверки выявляют многочисленные нарушения в этой области. Отметим, что возможность применения регрессивной шкалы ЕСН ограничена рядом условий. Одним из таких условий является ограничение минимального размера налоговой базы (заработной платы) в среднем на одного работника.

Причем, с 1 января 2001 года применять регрессивную шкалу ЕСН смогут только те организации, у которых фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника во втором полугодии 2000 года, превышал 25 000 руб. В этой связи некоторые руководители в конце 2000 года увеличили размеры выплат работникам, оформив их как премиальные. При этом расходы по данным выплатам включены в себестоимость продукции. Заметим, что премии в составе выплат стимулирующего характера включаются в себестоимость только в том случае, если они выплачены по системным положениям.

Согласно ст. 80 КЗоТ РФ вид, система оплаты труда, размеры тарифных ставок, окладов, премий, иных поощрительных выплат, а также соотношение их размера между отдельными категориями персонала, организации определяют самостоятельно и фиксируют их в коллективных договорах, иных локальных нормативных актах. В соответствии со ст. 83, 84 КЗоТ РФ под премированием понимается выплата работникам денежных сумм сверх основного заработка в целях поощрения достигнутых успехов и усиления материальной заинтересованности в повышении эффективности и качества работы. Премиальная система оплаты труда предполагает выплату премии определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования, обусловленных положениями о премировании. На основании таких премиальных положений у работника при выполнении им показателей и условий премирования возникает право требовать премии, а у организации - обязанность эту премию выплатить. Именно такие премии являются составной частью себестоимости продукции (письма Минфина России от 13 апреля 1999 г. N 04-02-05/1, от 19 октября 1999 г. N 04-02-05/1).

По статье "Отчисления на социальные нужды" отражаются в разрезе каждого фонда начисления ЕСН по установленным ставкам.