6.2.1. Учет доходов от сдачи имущества в аренду

В ряде случаев доходы от реализации могут быть отнесены налогоплательщиком как в состав доходов от реализации, так и в состав внереализационных доходов. В частности, это касается доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду*(75)).

Аналогичная норма содержится и в законодательстве по бухгалтерскому учету. Согласно п.5 ПБУ 9/99 доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности могут быть отнесены как в состав доходов от обычных видов деятельности, так и в состав операционных доходов. При этом порядок отнесения указанных доходов в состав доходов от обычных видов деятельности или в состав операционных доходов зависит от того, являются ли такие операции предметом деятельности организации.

Иная ситуация складывается в налоговом учете доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду) и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. Согласно пп.4, 5 ст.250 НК РФ указанные выше доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ (то есть не признаются доходами от реализации). Поскольку законодатель не определяет никакого критерия, позволяющего отнести доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности к доходам от реализации или к внереализационным доходам (как это сделано законодателем для целей бухгалтерского учета), налогоплательщики могут самостоятельно выбирать, каким образом учитывать указанные доходы.

При этом следует иметь в виду, что порядок группировки доходов может повлиять на исчисление налогоплательщиком суммы налога на прибыль, поскольку доход в виде выручки от реализации в ряде случаев используется в качестве показателя при определении нормируемых расходов (например, при определении нормативов для некоторых видов рекламы). Кроме того, такой же показатель используется при применении некоторых иных норм, например, при определении возможности уплаты авансовых платежей по итогам отчетного (налогового) периода (без уплаты ежемесячных авансовых платежей), при переходе на кассовый метод и т.п.

Обращаем внимание читателей на то, что налоговые органы настаивают на том, чтобы порядок включения доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду) и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности был аналогичен порядку, применяемому для целей бухгалтерского учета, и зависел от того, являются ли рассматриваемые операции видом деятельности. Данная позиция высказана в п.4 Методических рекомендаций по применению главы 25, согласно которому в составе внереализационных доходов доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) отражаются только в том случае, если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации и носит разовый характер. Если же организации предоставляют на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, то такие доходы учитываются как доходы от реализации.

Обосновывая свою позицию по данному вопросу, МНС России ссылается на вывод Верховного Суда Российской Федерации (в Решении от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809) о том, что правила, касающиеся договора возмездного оказания услуг, могут быть распространены и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества. Следовательно, в случае когда одним из видов деятельности организации является предоставление имущества в аренду (субаренду), данный вид деятельности для целей налогообложения следует рассматривать как оказание услуг организацией.

Не отрицая возможности применения к аренде норм договора возмездного оказания услуг, следует отметить, что для целей налогового учета законодательно не определено, когда эти нормы применяются, а когда нет. Кроме того, отнесение доходов к категории доходов от реализации напрямую не связано с предметом деятельности, осуществляемой организацией, и количеством совершаемых операций. Например, признается выручкой от реализации и реализация основных средств, несмотря на то, что такая операция не является предметом деятельности и может носить разовый характер.

Из изложенного следует, что налогоплательщики могут самостоятельно устанавливать порядок отнесения доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду) и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности как в состав доходов от реализации, так и в состав внереализационных доходов, поскольку НК РФ предоставляет им и ту и другую возможность, никоим образом не ставя ее в зависимость от того, являются или нет указанные действия видом деятельности. При этом выбранный порядок следует закрепить в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В то же время налогоплательщики, которые не хотят "ссориться" с налоговыми органами, могут руководствоваться разъяснениями, данными МНС России.

Рассмотрим на конкретных примерах, как учитываются доходы от аренды в случаях, когда сдача имущества в аренду является или не является предметом деятельности организации.

Если сдача имущества в аренду не является предметом

деятельности организации

Если сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации, доходы от аренды в бухгалтерском учете учитываются в качестве операционных доходов, а в налоговом - по выбору налогоплательщика (с учетом изложенной выше позиции авторы считают возможным привести пример, когда организация в целях налогообложения выбирает тот же способ учета доходов от аренды, что и в бухгалтерском учете).

Пример 6.2.1.

Между арендатором и арендодателем заключен договор аренды металлорежущего оборудования сроком на 1 год.

Сумма ежегодной арендной платы составляет 24 000 руб., включая НДС - 4000 руб., и выплачивается ежемесячно равными долями.

Первоначальная (восстановительная) стоимость переданного имущества составляет 56 000 руб., а сумма амортизационных отчислений, начисленных за время эксплуатации основного средства, - 3600 руб.

Предположим, что сдача имущества в аренду не является предметом деятельности арендодателя, при этом организация в целях налогообложения прибыли учитывает доходы от сдачи в аренду основного средства в качестве внереализационных доходов.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 01 субсчет "Основные средства, переданные в аренду" Кредит счета 01 - 56 000 руб. - отражена стоимость основных средств, переданных в аренду;

Дебет счета 62 (76) Кредит счета 91-1 - 24 000 руб. - сумма годовой арендной платы, причитающаяся к получению, отражена в составе прочих доходов (поскольку аренда не является предметом деятельности организации)*(76);

Дебет счета 91-2 Кредит 68 (76) - 4000 руб. - отражена сумма задолженности перед бюджетом по НДС исходя из суммы причитающейся арендной платы.

Порядок определения доходов в налоговом учете:

Доход от сдачи имущества в аренду в 2002 г. в размере арендной платы, определенной договором, составляет 20 000 руб. (24 000 руб. - 4000 руб.) и учитывается в налоговом учете в качестве внереализационных доходов.

Заполнение налоговой декларации:

Если организация приняла решение учитывать доходы от сдачи имущества в составе внереализационных доходов, то при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль доходы, связанные со сдачей имущества в аренду, следует отражать по строке 020 Приложения N 6 к Листу 02 "Внереализационные доходы".

Заполним налоговую декларацию по налогу на прибыль, предположив, что иные доходы, связанные с передачей имущества в аренду, отсутствуют.

Расчет налога на прибыль за 2002 год

(фрагмент)

Приложение N 6 к Листу 02

Внереализационные доходы (руб.)

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|                   Показатели                  |  Код строки|   Сумма  |

|———————————————————————————————————————————————|————————————|——————————|

|                       1                       |      2     |     3    |

|———————————————————————————————————————————————|————————————|——————————|

|                      ...                      |     ...    |    ...   |

|———————————————————————————————————————————————|————————————|——————————|

|Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) |     020    |  20 000  |

|———————————————————————————————————————————————|————————————|——————————|

|                      ...                      |     ...    |   ...    |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Иная ситуация складывается в случае, если аренда является предметом деятельности предприятия.

Если сдача имущества в аренду является предметом

деятельности организации

Если сдача имущества в аренду является предметом деятельности организации, доходы от аренды в бухгалтерском учете всегда учитываются в качестве доходов от реализации товаров (работ, услуг), а в налоговом - по выбору налогоплательщика (с учетом изложенной выше позиции авторы считают возможным привести пример, когда организация в целях налогообложения выбирает тот же способ учета доходов от аренды, что и в бухгалтерском учете).

Пример 6.2.2:

Возьмем данные из примера 6.2.1 и предположим, что сдача имущества в аренду является предметом деятельности арендодателя, и в целях налогообложения доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в качестве доходов от реализации.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 01 субсчет "Основные средства, переданные в аренду" Кредит счета 01 - 56 000 руб. - отражена стоимость основных средств, переданных в аренду;

Дебет счета 62 (76) Кредит счета 90-1 - 24 000 руб. - сумма годовой арендной платы, причитающаяся к получению, отражена в составе доходов от продаж (поскольку аренда является предметом деятельности)*(77);

Дебет счета 90-3 Кредит 68 (76) - 4000 руб. - отражена сумма задолженности перед бюджетом по НДС исходя из суммы причитающейся арендной платы.

Порядок определения доходов в налоговом учете:

Доход от сдачи имущества в аренду в 2002 г. в размере суммы арендной платы, определенной договором, составляет 20 000 руб. (24 000 руб. - 4000 руб.) и учитывается в налоговом учете в качестве доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Заполнение налоговой декларации:

Если организация приняла решение учитывать доходы от сдачи имущества в составе выручки от реализации, то при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль доходы, связанные со сдачей имущества в аренду, следует отражать по строке 020 Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации" и Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией".

Заполним декларацию по налогу на прибыль, предположив, что прочие доходы от реализации товаров (работ, услуг) у налогоплательщика отсутствуют.

Расчет налога на прибыль за 2002 год

(фрагмент)

Приложение N 1 к Листу 02

Доходы от реализации за 2002 г. (руб.)

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|                   Показатели                  |  Код строки|   Сумма  |

|———————————————————————————————————————————————|————————————|——————————|

|                       1                       |      2     |     3    |

|———————————————————————————————————————————————|————————————|——————————|

|                      ...                      |     ...    |    ...   |

|———————————————————————————————————————————————|————————————|——————————|

|Из строки 010:                                 |            |          |

|———————————————————————————————————————————————|————————————|——————————|

|выручка от реализации  товаров  (работ,  услуг)|            |          |

|собственного производства                      |     020    |   20 000 |

|———————————————————————————————————————————————|————————————|——————————|

|                     ...                       |     ...    |    ...   |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————