2.6. Капитальные вложения в арендованное имущество

Арендатор может реконструировать арендованное здание, установить в нем кондиционеры или охранную сигнализацию, словом, произвести любые капитальные улучшения. В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств надо учитывать в составе собственных основных средств арендатора.

Обратите внимание: к этим основным средствам следует применять те же способы начисления амортизации, что и к арендованному зданию или сооружению. При этом если амортизация начисляется либо до полного погашения стоимости произведенных отделимых улучшений (если после того, как истечет срок аренды, они останутся у арендатора), либо до того момента, как они будут переданы арендодателю.

Капитальные улучшения арендованного имущества могут быть отделимыми и неотделимыми (ст. 623 ГК РФ). Отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды). По своему усмотрению он может либо оставить их у себя, либо реализовать (в том числе арендодателю).

Что касается улучшений, неотделимых без вреда для имущества, то арендатор имеет право на компенсацию их стоимости после прекращения договора только в том случае, если такие улучшения произведены с согласия арендодателя. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Продав отделимые улучшения арендованного имущества арендодателю, в бухгалтерском учете арендатора надо сделать следующие записи:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- отражена задолженность арендодателя за реализованные ему отделимые улучшения арендованного имущества;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Собственные основные средства"

- списана первоначальная стоимость отделимых улучшений;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма амортизации, начисленная по отделимым улучшениям;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость отделимых улучшений;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" (99)

Кредит 99 (91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов")

- отражен финансовый результат от продажи отделимых улучшений арендованного имущества;

Дебет 51 (76 субсчет "Расчеты по арендной плате") Кредит 62

- получены деньги за проданные отделимые улучшения арендованного имущества (стоимость отделимых улучшений зачтена в счет арендной платы).

Пример 20

ООО "Ниагара" арендует у ЗАО "Титикака" офисное помещение. В июне 2002 года арендатор установил в этом помещении новые стеклопакеты. Их стоимость составила 72 000 руб. (в том числе НДС - 12 000 руб.). За их установку уплатили 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.). Спустя пять месяцев (в ноябре 2002 года) арендодатель купил эти стеклопакеты за 84 000 руб. (в том числе НДС - 14 000 руб.). За это время по стеклопакетам была начислена амортизация - 1000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Ниагара" данные операции надо отразить следующими проводками (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке").

В июне 2002 года:

Дебет 08 Кредит 60

- 60 000 руб. (72 000 - 12 000) - оприходованы стеклопакеты;

Дебет 19 Кредит 60

- 12 000 руб. - отражен НДС со стоимости стеклопакетов;

Дебет 08 Кредит 60

- 15 000 руб. (18 000 - 3000) - отражены расходы на установку стеклопакетов;

Дебет 19 Кредит 60

- 1000 руб. - отражен НДС с суммы расходов на установку стеклопакетов;

Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства" Кредит 08

- 75 000 руб. (60 000 + 15 000) - введены в эксплуатацию стеклопакеты;

Дебет 60 Кредит 51

- 90 000 руб. (72 000 + 18 000) - оплачены стеклопакеты и работа по их установке;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 15 000 руб. (12 000 + 3000) - принят к вычету НДС.

В ноябре 2002 года:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 84 000 руб. - отражена задолженность арендодателя за стеклопакеты;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 14 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Собственные основные средства"

- 75 000 руб. - списана первоначальная стоимость стеклопакетов;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 1000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная по стеклопакетам;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 74 000 руб. (75 000 - 1000) - списана остаточная стоимость стеклопакетов;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 4000 руб. (84 000 - 14 000 - 74 000) - отражен убыток от продажи стеклопакетов;

Дебет 51 Кредит 62

- 84 000 руб. - получены деньги за проданные стеклопакеты.

Бухгалтер ЗАО "Титикака" в ноябре 2002 года должен сделать следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 70 000 руб. (84 000 - 14 000) - оприходованы стеклопакеты;

Дебет 19 Кредит 60

- 14 000 руб. - отражен НДС со стоимости стеклопакетов;

Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства" Кредит 08

- 70 000 руб. - введены в эксплуатацию стеклопакеты;

Дебет 60 Кредит 51

- 84 000 руб. - оплачены стеклопакеты;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 14 000 руб. - принят к вычету НДС.

Добавим, что в бухгалтерском учете у арендодателя данная операция отражается как приобретение объектов основных средств у сторонней организации.

А теперь перейдем к неотделимым улучшениям арендованного имущества. Если такие улучшения произведены без согласия собственника, то последний может:

- потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние;

- принять имущество с улучшениями, но не возместить их стоимость арендатору;

- принять имущество с улучшениями и возместить арендатору их стоимость.

В первом случае арендатору (после того как закончится срок аренды) придется за счет собственных средств списать произведенные капитальные улучшения, а также оплатить стоимость их ликвидации. В учете арендатора эта операция отразится следующими проводками:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Собственные основные средства"

- списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма амортизации, начисленная по неотделимым улучшениям;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 91 Кредит 02 (70, 69 ...)

- отражены расходы по ликвидации неотделимых улучшений арендованного имущества;

Дебет 10 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- оприходованы материальные ценности, оставшиеся после ликвидации неотделимых улучшений арендованного имущества;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- отражен убыток от ликвидации неотделимых улучшений.

Пример 21

ЗАО "Гудзон" арендует у ОАО "Енисей" офисное помещение. В июне 2002 года арендатор без согласия арендодателя разделил это помещение на несколько кабинетов, построив дополнительные кирпичные стены. Первоначальная стоимость этих неотделимых улучшений составила 300 000 руб. В октябре 2002 года истек срок аренды. ОАО "Енисей" отказалось принять неотделимые улучшения и потребовало их ликвидировать. За это время по ним была начислена амортизация - 10 000 руб. На ликвидацию новых стен ЗАО "Гудзон" уплатило сторонней организации 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Никаких материальных ценностей после ликвидации улучшений не осталось.

В бухгалтерском учете ЗАО "Гудзон" операции, связанные с ликвидацией неотделимых улучшений, надо отразить следующими проводками:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Собственные основные средства"

- 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость кирпичных стен;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 10 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная по кирпичным стенам;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 290 000 руб. (300 000 - 10 000) - списана остаточная стоимость кирпичных стен;

Дебет 91 Кредит 60

- 20 000 руб. (24 000 - 4000) - отражены расходы по ликвидации кирпичных стен;

Дебет 19 Кредит 60

- 4000 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 24 000 руб. - оплачена работа сторонней организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 4000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 310 000 руб. (290 000 + 20 000) - отражен убыток от ликвидации кирпичных стен.

Если арендодатель принимает имущество с улучшениями, но не возмещает их стоимость, арендатор также должен списать произведенные улучшения за счет собственных средств. В учете данная операция отражается такими проводками:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Собственные основные средства"

- списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма амортизации, начисленная по неотделимым улучшениям;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов

и расходов"

- отражен убыток от списания неотделимых улучшений.

Пример 22

Изменим условия примера 21.

Допустим, что ОАО "Енисей" не потребовало от ЗАО "Гудзон" ликвидировать дополнительные стены.

Тогда бухгалтер арендатора должен списать стоимость этих стен следующими проводками:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Собственные основные средства"

- 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость кирпичных стен;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 10 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная по кирпичным стенам;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 290 000 руб. (300 000 - 10 000) - списана остаточная стоимость кирпичных стен;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 290 000 руб. - отражен убыток от ликвидации кирпичных стен.

И наконец, если арендодатель принимает имущество с улучшениями и возмещает арендатору их стоимость, то в учете арендодателя надо сделать те же проводки, что и в случае продажи отделимых улучшений.

Пример 23

Еще раз воспользуемся условиями примера 21.

Допустим, что ОАО "Енисей" не только согласилось с перестройкой своего помещения, но и уплатило ЗАО "Гудзон" 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.).

В бухгалтерском учете арендатора такую операцию нужно отразить следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 300 000 руб. - отражена задолженность арендодателя за дополнительные стены;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 50 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Собственные основные средства"

- 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость кирпичных стен;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 10 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная по кирпичным стенам;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 290 000 руб. (300 000 - 10 000) - списана остаточная стоимость кирпичных стен;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 40 000 руб. (300 000 - 50 000 - 290 000) - отражен убыток от продажи неотделимых улучшений;

Дебет 51 Кредит 62

- 300 000 руб. - получены деньги от арендодателя.