9.3. Место реализации образовательных услуг и налог на добавленную стоимость

Место реализации образовательных услуг -

территория Российской Федерации

Согласно пп.14 п.1 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению, освобождаются от уплаты НДС услуги в сфере образования только некоммерческих образовательных организаций. Следовательно, все коммерческие образовательные организации облагаются налогом.

При направлении организацией своих сотрудников на обучение за границу в иностранные образовательные организации, имеющие иностранный аналог лицензии на образование, необходимо иметь в виду, что для целей исчисления налога на добавленную стоимость имеет значение место исполнения обязательства по обучению сотрудников, предусмотренное в договоре на оказание образовательных услуг.

Рассмотрим ситуацию, когда местом реализации образовательных услуг является территория Российской Федерации.

В таких случаях в соответствии со ст.161 НК РФ, когда иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков, то при оказании ими услуг (в том числе по обучению) налоговая база определяется как сумма дохода от реализации таких услуг с учетом налога на добавленную стоимость.

Если местом исполнения обязательства по обучению является территория Российской Федерации, то на основании п.4 ст.173 НК РФ российская организация, отправившая сотрудника за рубеж, обязана исчислить, удержать у иностранного налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранной организации.

При этом российская организация как налоговый агент имеет право на вычет суммы налога, удержанной из доходов иностранной организации, из суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, в порядке, установленном п.3 ст.171 НК РФ. Право на предъявление к налоговому вычету указанной суммы налога на добавленную стоимость российская организация получит не ранее того налогового периода, в котором произойдет фактическое перечисление в бюджет удержанной суммы налога.

В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 20/120 (с 1 января 2004 г. по ставке 18/118) от суммы производимого платежа. При этом налоговая база иностранного образовательного учреждения определяется как сумма дохода от реализации образовательных услуг с учетом налога на добавленную стоимость (ст.161 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость уплачивается по итогам налогового периода, в котором произошла соответствующая реализация образовательных услуг.

Таким образом, обязанность по перечислению налога на добавленную стоимость в бюджет возникает у российской организации как налогового агента не в момент осуществления расчетов с иностранным образовательным учреждением, а в том налоговом периоде, когда произошла реализация образовательных услуг.

Обращаем ваше внимание на то, что Налоговым кодексом РФ не установлен специальный порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) иностранными организациями, не состоящими на налоговом учете в РФ.

В рассматриваемом случае неприменим также и общий порядок определения даты реализации образовательных услуг в зависимости от учетной политики российской организации, установленный ст.167 НК РФ, поскольку иностранное образовательное учреждение, не состоящее на налоговом учете в РФ, не определяет свою учетную политику для целей обложения российскими налогами.

В этой связи, по мнению автора, возникновение обязанности российской организации как налогового агента по перечислению налога на добавленную стоимость в бюджет обусловлено моментом перехода права собственности на передачу результатов оказания образовательных услуг.

Согласно п.1, 3 ст.174 НК РФ российская организация как налоговый агент уплачивает сумму налога на добавленную стоимость в бюджет по месту своего нахождения не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В рассматриваемом примере исчисление и удержание суммы налога с доходов от оказания образовательных услуг, выплачиваемых иностранному образовательному учреждению, не осуществляющему деятельность через постоянное представительство в РФ, производятся российской организацией по налоговой ставке 20/120 (с 1 января 2004 г. по ставке 18/118).

Сумма налога, удержанного с доходов иностранной организации, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода на дату перечисления налога.

Если указанные выплаты доходов (в соответствии с международным соглашением между Российской Федерацией и соответствующим государством об избежании двойного налогообложения) не облагаются налогом в Российской Федерации, то иностранное образовательное учреждение должно предъявить российской организации надлежащим образом оформленное подтверждение, предусмотренное п.1 ст.312 НК РФ.

Место реализации образовательных услуг -

территория иностранного государства

Согласно пп.3 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если услуги в сфере образования фактически оказываются на территории Российской Федерации.

Следовательно, если образовательные услуги оказаны за рубежом, то местом их реализации Российская Федерация не признается.

Если основными условиями договора (место заключения договора, место исполнения обязательства по обучению сотрудника, исполнитель - иностранное образовательное учреждение, не состоящее на налоговом учете в российских налоговых органах) будет указана территория иностранного государства, то обязанностей налогового агента у российской организации, отправившей сотрудника на обучение за рубеж, не возникает.

Налог на добавленную стоимость с сумм, перечисленных в качестве оплаты за обучение за рубежом, не удерживается.

Что касается налога на доходы физических лиц, то необходимо обратить внимание на следующее.

Главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ предусмотрены две нормы, касающиеся налогообложения расходов на обучение.

1. Не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников (п.3 ст.217 НК РФ).

2. Оплата (полностью или частично) обучения в интересах работника облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (п.1-2 ст.211 НК РФ).

Оплата профессионального обучения работников за счет средств организации не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц только при одновременном соблюдении следующих условий:

- такие расходы должны быть признаны компенсационной выплатой;

- как вид компенсационной выплаты, так и ее норма должны быть предусмотрены действующим законодательством;

- повышение профессионального уровня должно осуществляться по решению работодателя, направляющего работника на повышение профессионального уровня, в связи с производственной необходимостью, а не по личной инициативе работника;

- результат обучения должен привести к повышению профессионального уровня работника.

В соответствии со ст.196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников в порядке, который определяется коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. В данном случае средства, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений, согласно нормам ТК РФ, признаются гарантией (ст.164 ТК РФ).

В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.

Компенсации согласно ст.164 ТК РФ - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.