7. Бухгалтерский учет операций по договорам возмездного оказания услуг

Современный бухгалтерский учет - это не просто совокупность нормативных документов, а в первую очередь профессиональное суждение бухгалтера.

Важнейшим этапом учетного процесса сегодня является признание доходов, расходов и обязательств организации.

Золотой минимум бухгалтера

1. Умение распознать объект учета, исходя из требований системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а не налогового законодательства.

2. Определить экономический смысл показателя, правильно его квалифицировать.

3. Технически отразить на конкретных счетах бухгалтерского учета.

Тем не менее на практике многие бухгалтеры не придерживаются этого правила и все сводят к чисто техническому выполнению бухгалтерских проводок, не углубляясь в проблему: а можно ли вообще признать расходы, связанные с потреблением тех или иных услуг, то есть принять их к бухгалтерскому учету в качестве расходов?

Именно поэтому особую актуальность приобретает профессиональное суждение бухгалтера, которому предоставляется в настоящее время много прав.

Признание расходов организации, связанных с потреблением услуг сторонних организаций, означает принятие их на учет.

Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, определено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Аналогичное определение расходов содержится в п.7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.: расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при одновременном выполнении трех квалифицирующих условий (п.16 ПБУ 10/99):

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, подразумевая, что организация в результате конкретной операции уже передала или намерена передать актив.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В бухгалтерском учете будет отражена дебиторская задолженность следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы, осуществление которых связано с оказанием услуг, считаются расходами по обычным видам деятельности.

В зависимости от принадлежности конкретных услуг определенным нуждам основного, вспомогательных производств или обслуживающих производств и хозяйств, нуждам управления производством или приобретения соответствующих активов, а также социальным нуждам, информация о расходах, связанных с оказанием тех или иных услуг, формируется на различных счетах бухгалтерского учета:

- на счетах учета затрат (счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.);

- на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", предназначенном для отражения расходов на приобретение (строительство) объектов, которые принимаются к учету в качестве основных средств, нематериальных активов;

- на счетах учета активов (счета 10 "Материалы", 41 "Товары", 58 "Финансовые вложения" и др.);

- на субсчете 91-2 "Прочие расходы" сопоставляющего счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При признании расходов на оказание услуг на счетах учета затрат необходимо помнить, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" учитываются расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом, в том числе расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, такие расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" по статье "Прочие расходы" на основании Инструкции по применению Плана счетов и Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2 и согласованных с Минфином РФ.

Обращаем ваше внимание, что документ, доведенный письмом Госналогслужбы России от 10 мая 1995 г. N ЮБ-6-17/256, "О методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания" (вместе с "Методическими рекомендациями...", утв. Роскомторгом 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2) согласно письму МНС России от 6 июня 2002 г. N ВГ-6-02/800 утратил силу для целей налогообложения прибыли в связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2002 г.

Однако для целей бухгалтерского учета (до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) организациям, как и ранее, надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом современных требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности (письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)").

Таким образом, в случае, когда организация потребляет услуги, выбор счета будет правильно определен только на основе комплексного прочтения требований соответствующих Положений по бухгалтерскому учету и других нормативных документов бухгалтерского учета, связанных с осуществленной конкретной хозяйственной ситуацией.

Золотой минимум бухгалтера

1. Нельзя каждое Положение по бухгалтерскому учету читать изолированно от других нормативных документов и Положений по бухгалтерскому учету.

2. В случае юридической коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого (при условии, что такие нормативные правовые акты являются актами одного иерархического уровня), - письмо Минфина РФ от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15.

3. При этом терминология и понятийный аппарат должны применяться в значении последнего по времени принятия документа.

Для учета операций по продаже оказанных услуг применяется счет 90 "Продажи", по дебету которого отражаются фактические затраты, а по кредиту - выручка в соответствии с тарифами на услуги.

При этом счет 43 "Готовая продукция" не применяется, поскольку услуги передаются непосредственно заказчику.

Счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" может применяться только теми организациями, которые используют в текущем учете хозяйственных операций нормативную (плановую) себестоимость.

В бухгалтерском учете исполнителя услуг производятся следующие записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

- отражена задолженность заказчика за оказанные услуги, включая НДС;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

- учтена фактическая себестоимость оказанных услуг;

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен к уплате в бюджет НДС по сданным заказчику услугам;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- отражено поступление денежных средств от заказчика услуг;

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- учтена прибыль по оказанным услугам (заключительным оборотом отчетного месяца).

Отражение в учете затрат по приобретенным заказчиком услугам связано со следующими особенностями.

В соответствии с п.7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, затраты организации, связанные с оказанием услуг, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (за исключением услуг, связанных с приобретением или созданием внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.).

В бухгалтерском учете заказчика услуг производятся следующие записи:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- отражено перечисление денежных средств исполнителю услуг на основании выписки банка;

Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- приняты к учету оказанные услуги производственного характера на основании акта об оказании услуг;

Дебет 19-4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным услугам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- учтена сумма НДС на основании счета-фактуры исполнителя услуг;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19-4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным услугам"

- принята к вычету сумма НДС по приобретенным услугам на основании счета-фактуры исполнителя услуг.

В том случае, когда затраты на услуги связаны с приобретением или созданием внеоборотных активов, необходимо учитывать нормы ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н.

Фактическими затратами на приобретение объектов основных средств и нематериальных активов могут быть в том числе суммы, уплачиваемые исполнителям услуг, связанных с приобретением или созданием таких объектов (п.8 ПБУ 6/01 и п.6 ПБУ 14/2000).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, затраты по приобретению объектов основных средств, не требующих монтажа, и нематериальных активов отражаются соответственно по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" и субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств и нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (соответствующих субсчетов) в дебет счета 01 "Основные средства".

Суммы налога на добавленную стоимость по приобретенному объекту основных средств и нематериальных активов и услугам, связанным с их приобретением или доведением до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" и субсчет 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При этом в бухгалтерском учете заказчика услуг производятся следующие записи:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- отражено перечисление денежных средств исполнителю услуг на основании выписки банка;

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", 08-5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- отражены затраты на услуги, связанные с приобретением основных средств и нематериальных активов;

Дебет 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств", 08-5 "Приобретение нематериальных активов"

- приняты к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости приобретенные основные средства, нематериальные активы.

Первоначальная стоимость сформирована из фактических расходов на приобретение (за исключением возмещаемых налогов) с учетом дополнительных расходов на приведение основных средств и нематериальных активов в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях.

Расходы на оказание услуг включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств и нематериальных активов только в том случае, если они непосредственно связаны с их приобретением или доведением до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

Дебет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- учтена сумма НДС на основании счета-фактуры исполнителя услуг;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам"

- принята к вычету сумма НДС по принятому к учету объекту основных средств или нематериальных активов на основании счета-фактуры исполнителя услуг.

Эти суммы налога на добавленную стоимость организация имеет право принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога, после принятия на учет объекта основных средств и нематериальных активов (п.1 ст.172 НК РФ).

Принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и формирования информации бухгалтерской отчетности, по многим вопросам не совпадают или противоречат документам налогового законодательства.

Напоминаем, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах включает в себя Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Неслучайно в п.19 ПБУ 10/99 подчеркивается, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они принимаются для целей расчета налога на прибыль.

Более того, использование норм главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ для целей бухгалтерского учета приведет к некорректному отражению показателей в бухгалтерской отчетности и нарушению принципа достоверности отражения бухгалтерской информации.

Статья 120 НК РФ позволяет налоговым органам штрафовать налогоплательщиков за неправильное ведение бухгалтерского учета - нарушение правил учета доходов и расходов даже в тех случаях, когда это не привело к недоплате налогов.

Согласно п.3 ст.120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Тем не менее обращаем ваше внимание, что из всех затрат, произведенных организацией и признанных в качестве ее расходов в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли учитываются только те из них, которые удовлетворяют требованиям главы 25 НК РФ.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности, связанных с доходами и расходами по договорам возмездного оказания услуг, необходимо руководствоваться Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н, которые вводятся в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.