§ 4. ОБЪЕКТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ И СВЕДЕНИЯ, ОТНОСЯЩИЕСЯ К ПРЕДМЕТУ СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

В судебно-экономической экспертизе исследуются содержащиеся в доказательствах исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы.

Исходными данными, относящимися к предмету экспертизы, явля­ются сведения и записи о фактах совершения операций, принятом в организации порядке ведения бухгалтерского учета и документооборота.

Исходными данными не являются содержащиеся в материалах дела сведения о результатах финансово-хозяйственной деятельности органи-

144

заций, экономическом содержании операций, неуплаченных налогах, нарушении правил бухгалтерского учета и отчетности. Эксперт уста­навливает эти данные самостоятельно. Для их проверки назначается судебно-экономическая экспертиза.

Исходные данные, относящиеся к предмету судебно-экономической экспертизы, содержатся в различных по форме документах и на предме­тах, приобщенных к делу в качестве вещественных доказательств.

Среди материальных носителей сведений, относящихся к предмету экспертизы, различаются объекты исследования эксперта-экономиста и другие материалы дела.

Объекты исследования эксперта-экономиста в материалах уголов­ного дела взаимосвязаны с предметом судебно-экономической эксперти­зы и личной ответственностью эксперта-экономиста за данное им за­ключение. Личная ответственность эксперта-экономиста заключается в строгом соответствии его выводов фактическим данным, относящимся к предмету экспертизы.

Объектами судебно-экономической экспертизы являются документы, содержащие относящиеся к предмету экспертизы исходные данные, от-носимость, допустимость и достоверность которых может быть ус­тановлена средствами экономического анализа. Относимость, допусти­мость и достоверность объектов судебно-экономической экспертизы устанавливается специальной методикой судебно-экономической экс­пертизы.

К объектам судебно-экономической экспертизы относятся первич­ные распорядительные документы, являющиеся основанием для бухгал­терского учета и отчетности, регистры бухгалтерского учета и установ­ленные формы бухгалтерской отчетности, расчеты налогов (налоговые декларации).

Первичные распорядительные документы, включая платежные пору­чения, документальные основания для выдачи наличных денег с расчет­ного счета, расходные кассовые ордера, чеки, содержат информацию о фактах распоряжения собственностью исследуемой организации (дохо­дами и другими денежными средствами).

Платежные документы, на основании которых к исследуемой орга­низации поступают денежные средства на счета в банках и сдаются в кассу организации (платежные поручения, банковские мемориальные ордера, приходные кассовые ордера и др.)- В этих документах содер­жатся сведения о целевом назначении и экономической природе зачис­ленных на счета в банках или сданных в кассу организации денежных средств.

Регистры бухгалтерского учета в зависимости от применяемой формы бухгалтерского учета включают в себя журналы-ордера, мемо-

145

'

риальные ордера с записями о корреспонденции счетов бухгалтерского учета, оборотные ведомости, ведомости аналитического учета расчетов с поставщиками и покупателями, главную книгу и другие ведомости синтетического бухгалтерского учета. В этих документах содержатся итоговые сведения учета о проведенных хозяйственных операциях, обобщающие сведения первичных документов, на основании которых делаются записи в бухгалтерском учете.

Ведомости и выписки из лицевых счетов банковского учета содер­жат информацию о фактах движения денежных средств по счетам орга­низации в банке, подтверждают исполнение воли распорядителя дохода­ми и другими денежными средствами исследуемой организации.

Формы отчетности, а также расчеты налогов (налоговые деклара­ции), представленные государству, включают в себя бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, расчеты по налогу на при­быль, налоговые декларации о налоге на добавленную стоимость и др. В этих документах содержатся сведения об отчетных показателях резуль­татов финансово-хозяйственной деятельности, исчисленных в соответст­вии с ними налогах, средствах и имуществе организации.

Другие материалы дела, содержащие исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы, включают в себя вещественные доказательства (предметы), протоколы следственных и судебных действий, протоколы допросов, иные документы, к которым относятся акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства, акты аудиторских проверок и заключения аудиторов, акты ревизий.

Относимость, допустимость и достоверность исходных данных, содержащихся в других материалах дела и относящихся к предмету экспертизы, устанавливаются следственными действиями (допросами).

При невозможности установить относимость, допустимость и досто­верность документов средствами экономического анализа эксперт об­ращается с ходатайством к следователю с целью подтверждения доказа­тельственной силы этих документов следственными действиями.

В иных документах, признанных в качестве доказательств и приоб­щенных к материалам уголовного дела, содержатся сведения о фактах нарушения налогового и иного законодательства, о нарушениях уста­новленных правил бухгалтерского учета и отчетности. Одним из таких документов является акт документальной проверки соблюдения налого­вого законодательства.

Данные, содержащиеся в актах документальных проверок, как пра­вило, являются основанием для принятия решения о возбуждении уго­ловного дела. В соответствии с потребностями правосудия эксперт обя­зан объяснить расхождения в суммах неуплаченных налогов, определен­ных в результате экспертизы и указанных в актах документальных про­верок.

146

Не выходя за пределы компетенции, эксперт исследует имеющиеся сведения о методике проверки, выясняет, подтверждены ли первичными и другими документами ее результаты. В заключении делается вывод о соответствии или несоответствии первичным документам результатов документальных проверок. Следует иметь в виду, что налоговый ин­спектор руководствуется нормами административного права (налогового законодательства, закона о бухгалтерском учете). Судебный эксперт-экономист руководствуется нормами уголовного и уголовно-процессу­ального права. Поэтому различия в методике документальной проверки и судебной экспертизы неизбежны и объективно обусловлены.

Делая вывод о соответствии результатов проверки первичным доку­ментам, судебный эксперт тем самым подтверждает правомочность дей­ствий налогового инспектора. При этом суммы неуплаченных налогов судебной экспертизой должны быть определены в большем размере, так как в первичные документы внесены заведомо ложные сведения.

Если же делается вывод о несоответствии проверки первичным до­кументам, тем самым подтверждается неправомочность действий нало­гового инспектора. В зависимости от наличия состава преступления и причиненного им ущерба следствие и суд могут оценивать роль налого­вого инспектора на фоне преступления как его пособника.

Аналогичным образом при необходимости может быть исследована роль аудита в подтверждении финансовой отчетности организации.

Исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы, наряду с самостоятельными объектами экспертизы содержатся также в следую­щих материалах уголовного дела.

Материальные носители оперативного хозяйственного (чернового) учета включают в себя книги, тетради, журналы, магнитные носители информации (дискеты), записные книжки, ежедневники и пр. При от­сутствии бухгалтерского учета эти предметы и документы содержат информацию о фактических операциях с денежными средствами и то­варообменных операциях, фактах финансово-хозяйственной деятельно­сти, купли-продажи (реализации) товаров, работ и услуг. В отличие от бухгалтерского учета для сведений оперативного хозяйственного учета характерно единство товародвижения и движения денег. Эксперт иссле­дует эту информацию для ответа на поставленные перед ним вопросы.

Протоколы допросов содержат сведения о фактах расчетов иссле­дуемой организации с поставщиками, фактах товарообменных опера­ций, принятых в организации формах бухгалтерского учета и порядке документооборота, соответствии сведений кассового и других участков учета исследуемой организации первичным документам, соответствии начисленной амортизации стоимости основных производственных фон­дов, срокам их окупаемости и нормам амортизации и др.

147

Показания свидетелей используются экспертом-экономистом при со­блюдении следующих правил. Во-первых, эти исходные данные должны требовать для своей интерпретации соответствующих специальных по­знаний эксперта-экономиста. Во-вторых, в таком случае вывод эксперта носит условный характер, так как базируется на исследовании данных, за достоверность которых эксперт-экономист не отвечает. Такой вывод будет истинным лишь при условии признания правильными представ­ленных эксперту исходных данных, что может быть сделано только сле­дователем или судом.

Для ответа на поставленные вопросы в судебно-экономической экс­пертизе исследуются соответствующие предмету экспертизы следующие исходные данные:

о целевом назначении денежных средств, поступивших к организа­ции, источниках финансирования ее деятельности;

о плательщике денежных средств, перечислившем на лицевой счет в банке или внесшем денежные средства в кассу организации;

о факте расходования денежных средств, поступивших к организа­ции;

о целевом назначении расхода денежных средств по каждой опера­ции;

о получателе денежных средств, перечисленных со счета в банке или выданных из кассы организации;

о покупной и продажной стоимости товаров (продукции, работ, ус­луг) исследуемой организации;

о стоимостном эквиваленте продукции (товаров, работ, услуг), по­ступившей к исследуемой организации в обмен на поставки по бартеру;

о стоимости основных фондов, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, величине начисленной амортиза­ции;

о фактических затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг);

о поступлении к поставщикам денежных средств в оплату за товары (продукцию, работы, услуги), полученные исследуемой организацией;

о суммах налогов, уплаченных в бюджетную систему;

о формах и порядке бухгалтерского учета и документооборота, при­нятых в исследуемой организации;

о правилах письменной формы и содержания первичных документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет в исследуемой орга­низации;

о величине отчетных результативных показателей исследуемой орга­низации;

о доходах и расходах предпринимателя - физического лица.

148

В судебно-экономической экспертизе не исследуются сведения как не относящиеся к предмету экспертизы:

о намерениях совершить операции с денежными средствами без до­кументального подтверждения факта совершения операций (договоры гражданско-правового характера, письма, претензии, поручения, вклю­чая платежные поручения, приказы, гарантии, доверенности и др.);

о фактах распоряжения средствами, не относящимися к собственно­сти и деятельности исследуемой организации (приходные кассовые ор­дера у поставщиков и расходные кассовые ордера у покупателей иссле­дуемой организации).

В добывании объектов судебно-экономической экспертизы, форми­ровании свидетельской базы, используемой для проверки выводов экс­перта следствием и судом, важную роль играют оперативные подразде­ления правоохранительных органов. От деятельности оперативных под­разделений зависят предпосылки доказательственной базы уголовного дела, достаточность, допустимость, относимость и достоверность доказа­тельств состава преступления и причиненного им ущерба.

Одним из методов работы оперативных подразделений в сфере эко­номики являются встречные проверки. В настоящее время актуальной является проблема совершенствования встречных проверок с целью формирования доказательственной базы уголовного дела.

Встречные проверки проводятся у партнеров исследуемой в экспер­тизе организации. В советской экономике они проводились с целью подтверждения подлинности первичных документов, являющихся осно­ванием для бухгалтерского учета и отчетности. Встречные проверки применялись и как метод контрольно-ревизионной работы в ревизиях сохранности социалистической собственности. Например, встречные проверки проводились путем сверки товаросопроводительных докумен­тов поставщика и покупателя, грузоотправителя и грузополучателя.

Под подлинностью первичных документов понималось главным обра­зом их формальное содержание. Подлинностью документов подменялась их достоверность как необходимое свойство доказательств. Так, под­линный товаросопроводительный документ может не соответствовать реальному движению товарно-материальных ценностей. Однако сверка разных экземпляров товарно-транспортных накладных не позволяет вы­явить это несоответствие. Поэтому судебно-экономическая экспертиза не исследует сведения о товародвижении, грузополучателях и грузоот­правителях продукции и товаров как не относящиеся к предмету экс­пертизы.

В сфере экономики сущностью преступления является заведомо ис­каженное отражение или неотражение в документах проведенных хо­зяйственных операций с денежными средствами и материальными цен-

149

ностями. Формальные признаки документа при этом не соответствуют реальному содержанию хозяйственных операций. Поэтому проверки подлинности документа недостаточно для установления истины по уго­ловному делу.

Встречные проверки проводятся с целью выявления неправильного отражения (неотражения) в учете и отчетности отдельных сделок купли-продажи, комиссии, поручения, подряда, мены и пр. При этом опера­тивными работниками за ориентир поиска принимается письменная форма договора гражданско-правового характера, подтверждающего законность намерений партнеров по хозяйственным связям. ,

Вместе с тем материальный интерес собственника или его предста­вителя обусловливает заведомое искажение намерений в письменной форме договора. Это одна из причин, по которой судебно-экономи-ческая экспертиза не исследует сведения договоров гражданско-право­вого характера. Несоответствие письменной формы договора действи­тельным отношениям партнеров вводит в заблуждение оперативного работника уже в самом начале его поиска.

Заведомому искажению намерений партнеров в письменной форме договора соответствует заведомое внесение ложных сведений в первич­ные документы, подтверждающие выполнение договорных обязательств. Например, безвозмездное изъятие и криминальное использование при­были вуалируются с помощью договоров поручения под видом так на­зываемого взаимозачета. В первичные документы, подтверждающие вы­полнение такого договора, вносятся сведения об оплате за товары (работы, услуги) по обязательствам поставщиков или других третьих лиц. В действительности же таким образом прибыль выводится из хо­зяйственного оборота, затем обналичивается и присваивается.

Следуя формальным сведениям документов, оперативными работни­ками делаются выводы о неотражении в бухгалтерском учете граждан­ско-правовых сделок, после чего возбуждается уголовное дело. Однако представленные на экспертизу документы являются не относимыми к деятельности исследуемой организации и обвиняемого лица, так как относятся к деятельности его партнеров (дебиторов, кредиторов или других третьих лиц). К деятельности исследуемой организации как про­давца, в частности, не относятся расходы покупателей на оплату това­ров (продукции, работ, услуг), хотя и полученных от продавца. Не от­носятся к деятельности исследуемой организации расчеты денежными средствами между ее дебиторами и кредиторами.

Выводы экспертизы, которая должна отвечать требованиям уголовно-процессуального закона, в таких случаях не соответствуют результатам оперативных и налоговых проверок, что осложняет предварительное расследование и судебное разбирательство из-за возникших противоре-

150

чий между доказательствами. Поэтому в настоящее время существует настоятельная необходимость приведения встречных проверок в соот­ветствие с требованиями теории доказательств и уголовно-процессуаль­ного закона.

Один из возможных путей совершенствования встречных проверок -их проведение с целью формирования надежной свидетельской базы уголовного дела как параллельного с экспертизой самостоятельного источника доказательств. Например, важное значение для проверки вы­водов эксперта имеет выяснение у получателей денежных средств, пе­речисленных исследуемой организацией, на какие цели в действитель­ности израсходованы денежные средства, когда целевое назначение пла­тежей не соответствует фактическому содержанию операций. Это по­зволяет установить каналы безвозмездного изъятия доходов исследуемой организации, конкретные цели криминального использования прибыли, материальный источник возмещения ущерба, причиненного преступле­нием.