§ 1. Налоговые правоотношения, их особенности и виды

Сущность налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения - отношения, ««""««"L" ^T-ветствии с налоговыми нормами, регулирующими У0»™'"*сТ_ нение и отмену налоговых платежей, и юридическими фактами, jna

63

ники которых наделены суоъективными правами и несут юридичес­кие обязанности, связанные с уплатой налогов и неналоговых плате­жей в бюджет.

Налоговые правоотношения имеют волевой характер. С одной стороны, любая налоговая норма представляет собой реализацию воли государства (либо непосредственно, либо через деятельность компетентных органов). С другой стороны, правоотношение осу­ществляется через поведение плательщика или иного субъекта налоговых правоотношений. В основном, правда, поведение пла­тельщика в налоговых правоотношениях закрепляет за ним роль обязанного лица, но сообразно этим целям и является волевым. И, наконец, волевой характер налоговых правоотношений прояв­ляется в том, что возникают в соответствии с волей участников, основанной на определенном юридически значимом поступке. Ко­нечно, воля плательщиков налогов весьма ограничена рамками государственного принуждения, но в ряде случаев налоговые пра­воотношения регулируют определенные формы соглашений с не­которым равенством субъектов (механизм налогового кредита).

Система норм права, лежащая в основе правовых отношений, выделяет последние из общественных отношений в целом и опре­деляет некоторые особенности налоговых правоотношений:

Целевая системность — система налоговых правоотношений

подчинена определенной цели — установлению и взиманию натю-

гов. Налоговые правоотношения подчинены определенной логике,

которая отражает смысл деятельности государства по установле­

нию и сбору налогов, обязанность плательщика внести определен­

ную сумму в денежный фонд.

Формальная определенность связана с тем, что правоотноше­

ния регулируют четко определенные связи, складывающиеся меж­

ду субъектами. Особенностью налоговых правоотношений являет­

ся то, что одним из субъектов всегда выступает государство, при

этом определен также круг иных субъектов налоговых правоотно­

шений,  перечень их прав и обязанностей:  государства и ком­

петентных органов установить налоги и обеспечить их уплату;

налогоплательщиков — внести в бюджет или внебюджетный го­

сударственный фонд денежную сумму в установленные сроки

и в необходимом размере.

Обеспечение государственным принуждением налоговых пра­

воотношений усиливается тем, что фактически речь идет об охра­

не собственником принадлежащего ему имущества.  Налоговые

поступления, составляя основу денежного фонда государства, пред­

ставляют государственные денежные средства, и ущемление реали­

зации  государственных интересов порождает ответную реакцию

охранительного государственного механизма.

64

Система налоговых правоотношений

Система налоговых правоотношений составляет совокупность трех групп отношений:

А. ОБЩИЕ (ОБЩЕРЕГУЛЯТИВНЫЕ). Содержание этих от­ношений определяется нормами, устанаатггваюилгми приншпты на­логов и правоспособность сторон конкретных налоговых правоот­ношений (см. Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 191). Правовая связь в данном слу­чае охватывает многих участников — субъектов правоотношений.

Общерегулятивные налоговые правоотношения характеризуются некоторыми чертами:

а)         возникая на основе норм права, обращены не к определен­

ному кругу субъектов, а к широкому кругу конкретных субъектов,

на основе определенного критерия — обязанности уплаты налогов;

б)         затрагивают наиболее важные моменты правового регулиро­

вания налогообложения (компетенция государственных органов,

правовое положение плательщиков);

в)         данные отношения регулируются актами высших органов

государственной власти, подзаконные акты распространяются на

простые (конкретные) налоговые правоотношения;

г)          одни участники наделены правами, другие — обязанностями

(подробнее см.: Проблемы теории государства и права: Учебник /

Под ред. С.С. Алексеева. М., 1987, с. 275-276).

С.С. Алексеев общерегулятивные правоотношения по ха­рактеру действий обязанного лица подразделяет на пассив­ные и активные. Особенностью налоговых общерегулятив­ных правоотношений в зависимости от деятельности обя­занного липа является их активный характер: плательщик обязан внести сумму налогового платежа в соответствующий бюджет. Пассивное же его поведение рассматривается как налоговое правонарушение и карается штрафом (уклонение от постановки на учет в налоговых органах; уклонение от подачи налоговой декларации; уклонение от ведения учета и т.д.), либо рассматривает как налоговое преступление. Б. ПРОСТЫЕ (КОНКРЕТНЫЕ) выступают формой реализа­ции обшерегулятивных налоговых правоотношений, при которой общие права и обязанности проецируются на деятельность кон­кретных субъектов. На уровне простых налоговых правоотноше­ний детализация как бы идет вглубь. Если общерегулятивные на­логовые правоотношения выделяют из обшей системы правоотно­шений те,  которые  связаны  с  уплатой  налогов,  то  простые конкретизируют это еще глубже. Направления подобной детализа­ции могут быть самыми различными (по видам налогов: налоги на имущество; налоги на доходы или еще более узко; по плательщи­кам: юридические лица; физические лица; смешанные налоги).

5.6-604 65

В. КОМПЛЕКСНЫЕ (НАЛОГОВЫЕ) правоотношения харак­теризуются стабильным, длящимся характером. Они находятся на своеобразном стыке простых и общерегулятпвных налоговых пра­воотношении. С одной стороны, они достаточно узко персонифи­цированы, предполагая конкретного плательщика (что отличает их от общих), с другой стороны, одним из их признаков является слож­ный состав, что отличает их от простых. Сложный состав может лежать в основе переплетения различных критериев дифференциа­ции, которые разделяют простые налоговые правоотношения на различные группы, и объединять их в одно комплексное.

Видимо, можно поставить вопрос и об объединении в рамках комплексного правоотношения налоговых норм и норм, регулируюгшгх иные отрасли права. К примеру, меха­низм формирования пенсионного фонда находится на стыке налоговых отношений (так как этот сбор входит в перечень обязательных налогов, сборов, платежей, объединенных на­логовой системой) и отношений, регулируемых трудовым правом.

Юридическое и фактическое содержание налоговых правоотношений

Наиболее полно сущность правоотношения раскрывается в юридическом и фактическом содержании правоотношения. Юри­дическое содержание — более широкое понятие, чем фактическое, оно включает комплекс возможных вариантов, несколько потен­циальных перспектив развития событий. Фактическое содержание означает уже конкретные формы поведения субъектов, развития событий, т.е. реализацию одного из вариантов возможного юриди­ческого содержания правоотношений.

Например, юридическое содержание налогового право­нарушения предполагает множество вариантов. Это и нало­говые преступления (уклонение от ведения учета, уклонение от налогообложения и т.д.), и нштоговые проступки (нару­шение порядка представления информации об открытии счета в банке, нарушение порядка ведения учета и т.д.). Но факти­ческое содержание налогового правонарушения намного кон­кретнее и предполагает определенный вид правонарушения (например, уменьшение или сокрытие объекта налогообло­жения), определенного субъекта правонарушения и соответ­ственно этому определенную совокупность прав и обязан­ностей управомоченного и обязанного субъектов, лежащих в основе их фактических отношений.

Таким образом, юридическое содержание налоговых правоот­ношений определяется потенциальными возможностями развития событий и соответствующих действий управомоченного и обязан-

66

ного субъектов отношений по поводу установления, изменения и уплаты налогов. Фактическое содержание налоговых правоотно­шений представляет собой конкретные действия плательщиков, с одной стороны, и государства (либо уполномоченных им органов) по реализации прав и обязанностей сторон при осуществлении предписаний налогово-правовых норм, с другой стороны.

Содержание налоговых правоотношений раскрывается через ка­тегории, составляющие цельную совокупность элементов и харак­теризующие:

объект правоотношения;

субъект правоотношения;

права и обязанности субъектов правоотношения;

основания возникновения правоотношения.