§ 2. Источники налогового права

Система источников налогового права

Традиционно источниками права считаются нормативные пра­вовые акты, санкционированные обычаи и прецеденты (судебные или административные). Возможно несколько ПОДХОДОВ к рас­смотрению источника права:

— социально-экономический — определяющий совокупность со­циально-экономических факторов, регулирующих объективные за­коны;

76

государственно-политический — характеризующий реализа­

цию государственной воли в конкретных правовых нормах;

юридический — предполагающий специфический механизм

реализации воли государства в конкретных нормах права.

При обозначении форм выражения правовых норм могут ис­пользоваться термины «источник норм права» (С.Л. Зивс), «юри­дический источник» (P.O. Халфина) (см. Проблемы теории госу­дарства и права: Учебник / Под ред. С.С. Алексеева. М., 1987, с. 328).

Источник налогового права, выступая как форма выражения го­сударственной воли, должен: устанавливать определенные правила поведения, исключающие его индивидуализацию в отношении от­дельного субъекта; издаваться компетентным органом (в основном органами государственной власти); иметь четкое соответствие ма­териальной и процессуальной стороны функционирования закреп­ляемого налогового механизма.

Таким образом, источниками налогового права являются формы выражения правотворческой деятельности государства по поводу при­нятия компетентными государственными органами нормативных ак­тов, устанавливающих нормы налогового права.

Источники налогового права могут быть разделены по несколь­ким принципам:

A.         На основании властно-территориального   при­

знака  (в основном, что касается видов нормативных актов):

ОБЩЕГОСУДАРСТВЕННЫЕ нормативные акты;

РЕСПУБЛИКАНСКИЕ  (автономная Республика Крым —

в Украине; субъекты федерации — в Российской Федерации);

МЕСТНЫЕ нормативные акты.

Б. По   характеру правовых  норм:

НОРМАТИВНЫЕ — акты, содержащие правовые нормы об-

шего характера, принятые компетентными органами в установлен­

ном порядке.

НЕНОРМАТИВНЫЕ — акты, не содержащие правовых норм

общего характера.

B.         По   особенностям   правового   регулирования

и  характеру  установления:

ОБЫЧАЙ, санкционированный компетентными органами и

в установленном порядке. Чаше всего речь идет об обычае, к кото­

рому дается отсылка в законе. Обычаем чаше всего регулируются

процессуальные стороны функционирования налоговых актов, рам­

ки компетенции государственных органов в области налогообло­

жения.

ПРЕЦЕДЕНТ получил широкое распространение в странах

англо-саксонской системы, в особенности в случае пробела в зако­

нодательстве.  Специфика в данном случае состоит в том,  что

77

правоприменительный орган фактически выступает в качестве нор-мотворческой структуры. Многие процессуальные нормы родились в ходе судебных слушаний по налоговым делам. Так, разбиратель­ство по налоговым правонарушениям в американском суде затруд­нялось ссылками подсудимых на 5-ю поправку конституции США, которая давала право отказа от дачи показаний, так как это могло привести к «самообвинению». Верховный Суд США, наделенный полномочиями конституционного контроля, отказал подозревае­мым в возможности использовать пятую поправку к конституции в случае разбирательства дел о налоговых правонарушениях.

Подобные ситуации приводят и к необходимости систе­матизации важнейших судебных решений. В США судебное нормотворчество осуществляют Верховный Суд, апелляци­онные суды, претензионный суд, федеральные окружные суды и налоговый суд США (см. А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 73-74).

МЕЖДУНАРОДНЫЕ ДОГОВОРЫ (конвенции, соглашения)

важное значение приобретают при урегулировании двойного нало­

гообложения, иных вопросов налогообложения. Применение дан­

ного источника налогового права не всегда однозначно. Междуна­

родные договора имеют разную юридическую силу: если в Украи­

не они превалируют над законами, принимаемыми Верховным

Советом, то в США их действие равнозначно законам, и включа­

ются международные договора в систему законодательства нарав­

не с законами США. Это порождает проблемы как обеспечения

правового регулирования этих норм, так и системы гарантий этого

обеспечения.

ПРАВОВАЯ ДОКТРИНА характерна для мусульманских

стран, где, являясь одним из важнейших источников шариата, вос­

полняет пробелы законодательства в соответствии с предписания­

ми мусульманской доктрины (подробнее см. А.Н. Козырин. Нало­

говое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.,

1993, с.  75).

НОРМАТИВНЫЙ ПРАВОВОЙ АКТ - важнейипш, а иног­

да единственный источник налогового права. В некоторых случаях

остальные источники рассматриваются как производные от нор­

мативного акта (см. Проблемы теории государства и права: Учеб­

ник / Под ред. С.С. Алексеева. М., 1987. с' 329-330).

Особенности источников налогового права и их систематизации

Основой нормативных правовых актов, регулирующих налого­вые правоотношения, несомненно, являются ЗАКОНЫ. Однако их использование характеризуется некоторыми особенностями.

Во-первых, необходимо говорить не об отдельных действующих налоговых законах, а о группах взаимосвязанных, зависимых зако-

78

нов (с четко выраженными отсылочными нормами). Например, За­кон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» пред­полагает действие некоторых статей только после введения других нормативных актов (Закона Украины «О страховании»).

Во-вторых, действие многих социальных налоговых законов невозможно без широкой сети подзаконных актов — инструкций, разъяснений. Например, Декрет Кабинета Министров Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 26.12.92 г.» пред­полагал особый подзаконный акт, регулирующий состав затрат, от­носимых на себестоимость, который был принят в сентябре 1993 года. В США Закон о сильно увлажненных территориях пред­усмотрел пересмотр условий обложения поземельным налогом при-ливно -отливных зон, водно-болотных угодий. Однако до принятия Управлением налогообложения соответствующих инструкций на­логовые инспектора не могли полностью применять механизм это­го нормативного акта (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубеж­ных стран: вопросы теории и практики. М, 1993, с. 73).

В этой связи нам хотелось бы сделать одно замечание. Важность подзаконных нормативных актов в форме инструк­ций, разъяснений и т.д. дает повод некоторым авторам вы­делять их в качестве самостоятельных источников налогово­го права. Видимо, это все-таки чрезмерное преувеличение их роли и значения. Подобные подзаконные акты выступают дополнением, разъяснением законов и могут рассматривать­ся только как инструменты, обеспечивающие функциониро­вание общих и специальных законов.

Нормативные акты выступают в форме законов (как специаль­ных — регулирующих конкретную отрасль права, так и общих — содержащих систему норм, относящихся к различным отраслям права) и нормативных актов компетентных органов (представи­тельных и исполнительных органов государственной власти, мест­ного самоуправления, органов управления специальной компетен­ции). Налоговое законодательство как раз и представляет систему этих нормативных актов.

Основы налоговых правоотношений, компетенция государст­венных органов, место налоговых поступлений в бюджетных дохо­дах регулируются Конституциями государств, республик. Именно они выступают базой основных источников налогового права.

Налоговое право пока не располагает единым кодифицирован­ным источником, хотя работа по его созданию уже идет. Определе­ны примерные даты принятия Налогового кодекса: в Российской Федерации — начало 1997 года, в Украине — начало 1998 года. Существует несколько точек зрения на этот процесс: отрицание необходимости принятия такого кодекса; полная поддержка этого процесса; совершенно нейтральное отношение; включение систе-

79

мы налоговых норм в иные кодифицированные источники (напри­мер, в Коммерческий кодекс).

В украинских и российских специальных и периодичес­ких изданиях все чаше обсуждается проблема налогового кодекса. Очень часто с ним связываются большие надежды на улучшение налогового издательства. Однозначно ответить, необходим ли и возможен ли налоговый кодекс в современ­ных условиях, сложно и вряд ли можно найти аргументы, перевешивающие какую-либо из позиций. В настоящее вре­мя сложно кодифицировать налоговые нормативные акты, так как идет только процесс становления налоговых систем. Быстрое изменение хозяйственной ситуации, пробелы в на­логовом законодательстве, отсутствие готовых схем и опыта не позволяют достичь устойчивой системы налогообложения. Поэтому подобный документ не сможет уйти от общих харак­теристик, да и общего подхода в целом, однако сам процесс обсуждения, разработки кодекса даст массу положительных результатов.

Основным направлением при этом должно быть не ужес­точение ответственности и тотальной проверки, а путь упро­щения налогового законодательства, доступности и понят­ности используемых норм. Не затрагивая подробно этих аспектов, отметим, что налоговый кодекс должен принципи­ально ответить на три вопроса:

кого выделять в качестве плательщика (юридические

лица; физические липа; смешанные):

что выделить в качестве налоговых оснований (объект,

показатели производства и собственности);

какова величина и механизм изъятия с базового пока­

зателя (ставка, льготы, сроки и бюджеты поступления).