§ 4. Система законодательных актов, регулирующих налоговые правоотношения

Налоговое законодательство, выступая формой реализации на­логового права, включает в себя довольно широкий круг норматив­ных актов, регулирующих налогообложение. Основу налогового законодательства, видимо, должны составлять только законы и наи­более важные подзаконные акты (в большинстве случаев — прирав­ненные к законам, имеющие аналогичное значение. Такими подза­конными актами были Декреты Кабинета Министров Украины в конце 1992 — начале 1993 года). То есть такие нормативные акты, которые устанавливают основные права и обязанности плательщи­ков, механизм действия отдельного налогового рычага. С.Г. Пепе-ляев-считает, что налоговое законодательство включает вообще толь­ко законы и решения органов власти, изданные на основе Консти­туции (см. Основы налогового права / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 1995, с. 105).

Виды законов, регулирующих налогообложение

Законодательные акты, лежащие в основе налогового законода­тельства, составляют определенную СИСТЕМУ, которая включает:

1.         Общие нефинансовые законы — конституционные законы или

законы, относящиеся к иным отраслям права, содержащие налого­

вые нормы. Наиболее принципиальные моменты, регулирующие

основы налогообложения, закрепляются на конституционном уровне

(полномочия органов государственной власти и управления, об­

щие принципы налогообложения и т.д.).

В некоторых случаях принимаются специальные консти­туционные и органические законы — Закон ФРГ о финансо­вой помощи Федерашш и земель 1969 года: Конституцион­ный закон о финансах, определяющий компетенцию Феде­рации и земель Австрии в области налогов; Органический закон 1979 года о Статусе автономии Страны Басков (Испа­ния), раздел III, в котором полностью рассматриваются фи­нансовые вопросы (А.Н. Козырин. Налоговое право зару­бежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 82-83). Законодательные акты иных отраслей права в основном затра­гивают либо применительные аспекты налоговых платежей, либо дополнительные признаки, характеризующие налоговый механизм. Наиболее часто таким образом регулируются отдельные льготы, предоставляемые плательщикам (акты, характеризующие режим иностранного инвестирования; свободных экономических зон; ста­тус ветеранов Великой Отечественной войны и т.д.).

2.         Общие финансовые законы — в основном их представляют

оюджетные законодательные акты. Причем, это как фундаменталь­

ные бюджетные законы, устанавливающие основы бюджетной сис-

<>* 6-60-4

темы, место налоговых поступлений в доходах государства, так п текущие бюджетные законы, утверждающие финансовый план на каждый год. Многие законы о государственном бюджете Украины на отдельный год более чем наполовину состояли из налоговых норм.

Определяющее место бюджета в системе налоговых нор­мальных актов закрепляется отдельными положениями. «На­логи не могут быть взимаемы, пока Фолькетинг не имеет бюджетного закона или закона о временных кредитах», — закреплено в Конституции Дании (А.Н. Козырни. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 80-81). В проекте Налогового кодекса Российской Федерации (статья 9) оговаривается схожая ситуация: «Уста­новление нового... или отмена действующего федерального налога или сбора, а также внесение изменений в действую­щие федеральные налоги или сборы в части определения на­логоплательщиков, изменения налоговых ставок, исчисления налоговой базы и использования налоговых льгот в течение текущего финансового года допускается только одновремен­но с внесением соответствующих изменений и дополнений в закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год» (Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. М., 1996, с. 29).

Бюджетными законами на текущий год фактически про­исходит подтверждение конкретных видов налогов на соот­ветствующий период. Так, перечисляя конкретные виды на­логов в доходах бюджета, законодатель подтверждает соот­ветствие их реализации фискальной функции в данном году. Такое многократное подтверждение налога дает основание некоторым авторам считать, что налоговая норма носит ог­раниченный во времени характер (см. А.Н. Козырин. Нало­говое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 81)."

Общие налоговые законы — законодательные акты, содержа­

щие положения, регулирующие налоговую систему в целом, ее ос­

новы, главные характеристики налоговых рычагов. В данных актах

отсутствует детализация конкретных видов налогов. В основном к

ним относятся налоговые кодексы, сочетающие материальные и

процессуальные стороны налоговой системы, а также основные

законы общего характера (Закон Российской Федерации <<Об осно­

вах налоговой системы в Российской Федерации», Закон Украины

«О системе налогообложения»),

Специальные налоговые законы — нормативные акты, регули­

рующие отдельные группы или вилы налогов.  К ним относятся

законы, содержащие характеристику отдельного вида налога, де­

тальный механизм его исчисления и уплаты.

84

В некоторых изданиях выделяются СПЕЦИФИЧЕСКИЕ ЧЕР­ТЫ , характерные для налоговых законов:

а) персонифицированный характер , при котором ме­ханизм регулирования направлен по отношению к определенной группе плательщиков;

б)срочный характер означает действие его во времени в течение определенного отграниченного периода, т.к. изменение основных элементов налогового механизма (плательщика, объек­та, ставок) происходит довольно часто;

в) пристрастный характер налоговых законов основан на презумпции виновности плательщика. Кроме того, громоздкость налогового законодательства, роль налоговых органов, выступаю­щих в качестве определяющей спорные вопросы инстанции, ста­вят плательщика в положение зависимого, терпящего убытки от неопределенности или ошибочности налоговых норм.

Стадии принятия налоговых законов

Действие налогового законодательного акта во времени начина­ется с момента вступления его в силу, которое:

указывается непосредственно в законе;

указывается в постановлении о порядке введения в действие

закона;

определяется законодательно с момента принятия закона;

наступает по истечении определенного периода времени

с момента опубликования.

Налоговый процесс, как подчеркивает А.Н. Козырин, сочетает два взаимоисключающих требования финансового права. С одной стороны, налоговый закон должен быть под­вергнут самому тщательному анализу и проработке. С другой стороны, по чисто экономическим соображениям принимать­ся в максимально сжатые сроки.

Процесс принятия налогового закона включает несколько тра­диционных стадий:

Подготовка и рассмотрение законопроекта в специальных

комитетах и комиссиях.

Налоговая инициатива, которая может быть закреплена за:

правительством (правительственная инициатива);

отдельным депутатом или группой (парламентская);

правительством и депутатами (смешанная).

Возможны различные варианты сочетания инициатив. В Великобритании парламентарий, если он одновременно не является членом правительства, ни при каких условиях не может вносить предложения по увеличению или сокраще­нию налоговых поступлений в казну (см. А.Н. Козырин. Нало­говое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 85-86).

85

Обсуждение налогового законопроекта зависит от структуры

парламента. В большинстве стран нижние палаты, избираемые не­

посредственно, считаются более компетентными в области нало­

гообложения, более полно излагают волю населения. Так, по Акту

о парламенте 1911 года (ст. 1) участие Палаты лордов в вотирова­

нии финансовых законов является факультативным (там же, с. 87).

Принятие налогового закона.

Некоторые специфические нормы направлены на обес­печение быстрого прохождения проекта закона на стадии рас­смотрения и обсуждения. Французская конституция (ст. 47) обязьшает Национальную ассамблею вьшести решение в пер­вом чтении в течение 40 дней после предоставления проекта финансового закона. Сенату на рассмотрение законопроекта предоставляется две недели. Иногда запрещается: отсрочка 2 и 3 чтений налоговых законов (Конституция Дании); кон­ституционный контроль финансовых законов (Конституция Ирландии). Используются и отказы от процедуры голосова­ния. В данном случае правительство может поставить вопрос о доверии и закон будет считаться принятым, если абсолют­ное большинство депутатов не выразило недоверия прави­тельству. Французским законодательством предусмотрена другая возможность (статья 39 Закона о финансах): «Если парламент в течение 70 дней не принял решения, то предпи­сания проекта могут вступить в силу путем издания ордо­нанса» (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 87-88).

Многие проблемы, споры на уровне применения нало­говых нормативных актов связаны с отнесением законов к конкретному виду (финансовому; налоговому). Украинское законодательство не имеет критерия финансового или нало­гового закона. Одним из наиболее удачных определений фи­нансового закона является положение британского Акта о парламенте 1911 года, которое легло в основу многих нацио­нальных законодательств: «Финансовым законом называется всякий закон, который, по мнению Спикера Палаты обшин, содержит только постановления, касающиеся всех или како­го-либо из следующих предметов, а именно:

установления, отмены, ставки, изменения или регулиро­вания обложения; назначения платежей из консолидирован­ного фонда или сумм, отпущенных Парламентом на оплату публичного долга или на какую-либо другую финансовую цель; изменения или отмены подобных назначений; откры­тия кредитов, образования запасного фонда; предназначе­ния, получения, хранения, выдачи или проверки счетов, от­носящихся к публичным финансам; заключения, гарантии.

86

погашения займа; второстепенных вопросов с вышеперечис­ленными или с одним из них» (А.Н. Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993, с. 83).

Структура налогового механизма и ее законодательное закрепление

Со 2 февраля 1994 года в Украине действует Закон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения»». Этот нормативный акт является наиболее фундаментальным в области регулирования налогообло­жения, затрагивающим методологические основы налоговой сис­темы, механизм использования налоговых рычагов. Данный Закон сменил Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года. Последний был одним из самых, на наш взгляд, неудачных нормативных актов в области финансовых отношений. Показательно, что принятый 27 декабря 1991 года Закон Россий­ской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» на порядок более взвешенный, продуманный и мно­гие его положения легли в основу украинского закона от 2 февраля 1994 года. Видимо, это будут довольно устойчивые нормативные акты, и в ближайшее время мы не столкнемся с их принципиаль­ными изменениями. Так, российский Закон с незначительными изменениями и дополнениями существует до настоящего времени. В дальнейшем мы неоднократно будем ссылаться на отдельные положения этих нормативных актов (в целях упрощения по укра­инскому Закону мы будем ссылаться только на дату принятия, опус­кая полное название) и остановимся более подробно на их качест­венной характеристике.

Закон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 2 февраля 1994 года состоит из ТРЕХ РАЗДЕЛОВ. Первый — «Обшие положения» содержит основной перечень налоговых инструментов, которые конкретизируются в более узких нормативных актах, касающихся отдельных налоговых платежей. Этот раздел, пожалуй, важнейший и может лечь в основу проекта Налогового кодекса. Второй раздел посвящен перечню налогов, сборов и платежей, взимаемых на тер­ритории Украины. Раздел III «Заключительные положения» содер­жит ряд частных положений, затрагивающих вопросы порядка уп­латы налогов, контроля за этим, устранения двойного налогообло­жения и т.д.

Законодательные налоговые акты, несмотря на многообразие подходов, характеризуются относительно традиционной структу­рой. С. Г. Пепеляев раскрывает их в «элементах закона о налоге». Мы считаем возможным использовать иной термин — «элементы налогового механизма».

87

Дело в том, что правовое обеспечение налоговых рыча­гов осуществляется и подзаконными актами на различных уровнях и, говоря об элементах закона о налоге, мы как бы абстрагируемся от налогов, введенных подзаконными актами. Элементы налогового механизма можно разделить на две группы:

1.         ОСНОВНЫЕ — сущностные характеристики налога, без ко­

торых невозможно представить соответствующий налоговый меха­

низм:

а)         Плательщик налога;

б)         Объект налогообложения;

в)         Ставка налога.

Фактически на основании этих элементов можно иметь общее представление о налоге. Отсутствие какого-либо из этих элементов оставляет вопрос открытым и полностью неопределенным.

2.         ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ — необходимые характеристики на­

лога, которые раскрывают специфику конкретного налогового

механизма и его использование:

а)         льготы по налогообложению;

б)         особенности исчисления объекта;

в)         бюджет или фонд, куда поступают налоговые платежи;

г)          сроки и периодичность перечисления налога.

Естественно, этот перечень можно продолжить, но мы остано­вились на главных элементах. Дополнительные элементы налого­вого механизма также играют важную роль в регулировании нало­говых платежей (сложно представить налоги без льгот; периодич­ности внесения; направления перечисления), однако они могут играть подчиненную роль по отношению к основным и детализи­ровать механизм применения налога, который построен за счет трех основных элементов.