§ 2. Содержание налоговых правоотношений

Содержание налоговых правоотношений требует комплексно­го рассмотрения элементов, составляющих его основу. В опреде­ленной мере это научная абстракция, поскольку элементами нало­говых правоотношений объект, субъект и т.д. становятся, лишь образуя единый, цельный комплекс.

Объект налоговых правоотношений

Объектом налоговых правоотношений является все то, по поводу чего между субъектами налоговых правоотношений формируется оп­ределенная правовая связь. В качестве объектов могут выступать материальные блага, деятельность и т.д. Важно разграничивать объект налоговых правоотношений и объект налогообложения, которые очень часто смешиваются.

Соотносятся эти категории как «общее» и «частное». Проил­люстрируем это на примере налога с владельцев транспортных средств. Объектом налоговых правоотношений здесь будет являть­ся имущество юридических или физических яиц. Конкретизация этого имущества не обязательна, здесь необходима общая характе­ристика его. для того чтобы определиться в круге субъектов, харак­тере их отношений. Объектом налогообложения выступит уже кон­кретное транспортное средство со всеми его специфическими ха­рактеристиками (вид; мощность двигателя; единицы измерения мощности: лошадиные силы или киловаттт-часы).

В.И. Гуреев объекты налоговых правоотношений сводит исключительно к материальным благам, которые «существу­ют в денежной и имущественной формах. Такое понимание объекта налоговых правоотношений соответствует реальнос­ти, поскольку налоговые законы установили взимание нало­гов, сборов и пошлин с имеющихся денежных средств и на­личного имущества... v налогоплательщиков. В этой связи

5*6-604 67

объектом налоговых правоотношений следует считать мате­риальные блага налогоплательщиков» (В.И. Гуреев. Налого­вое право. М, 1995, с. 9).

Нам представляется, в данном случае смешивается объект налогообложения, устанавливаемый налоговыми законами, и объект налоговых правоотношений, который охватывает более широкую область регулирования. Здесь, видимо, так­же смешены акценты: законодательное регулирование про-изводно от правового, а не наоборот.

Кроме того, возникает еше два замечания: во-первых, деньги представляют собой форму имущества и противопо­ставлять «денежную и имущественную форму», видимо, не имеет смысла; во-вторых, при таком подходе выпадает из объектов налоговых правоотношений деятельность, по пово­ду которой также складываются налоговые правоотношения. Налоговое право, регулируя отношения по поводу установле­ния и уплаты налогов, определяет круг участников этих отноше­ний, наделяет их субъективными правами и обязанностями. Харак­теризуя участников правоотношений, важно различать:

субъектов налогового права — лила, обладающие правосу­

бъектностью и потенциально способные быть участниками нало­

говых правоотношений:

субъектов налоговых правоотношений — реальный участник

конкретных налоговых правоотношений (см. Финансовое право:

Учебник/ Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 37-38).

Субъект налоговых правоотношений

Субъектом налогового права может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налоговых правоотношений, носителем субъ­ективных прав и обязанностей.

Субъекты налогового права обладают правосубъектностью — предусмотренной нормами налогового права способностью быть участником правоотношений, связанных с установлением, изме­нением, отменой налоговых платежей, иметь субъективные права и обязанности.

Для возможности участия в этих отношениях субъекты наделе­ны правоспособностью и дееспособностью. Фактически они пред­ставляют два элемента довольно сложного юридического свойства — правосубъектности.

Налоговая правоспособность — предусмотренная нормами на­логового права способность иметь права и обязанности по поводу уплаты налогов. Она представляет собой возможность лица быть участником налоговых правоотношений и выступает как его обще­ственно-юридическое свойство. Содержанием налоговой правоспо-

68

собности является совокупность прав и обязанностей, которые субъ­екты могут иметь в соответствим с действующим законодательством. Налоговая дееспособность — предусмотренная нормами налого­вого права способность своими действиями приобретать и реализовы-вать права и обязанности. Дееспособность выражается в соверше­нии лицом действий, направленных:

на приобретение прав и создание обязанностей;

осуществление прав и обязанностей;

способность нести ответственность за налоговые правонару­

шения.

Налоговые право- и дееспособность дополняют друг друга и фактически являются взаимосвязанными. Правоспособность об­разуется с момента возникновения (рождения гражданина, реги­страции юридического лица и т.д.), дееспособность — по достиже­нии определенного условия (определенного возраста; статуса — предприниматель и т.д.). Иногда возникновение правоспособнос­ти и дееспособности в налоговых правоотношениях совпадают (практически одновременно с регистрацией устава юридического лица следует постановка его на учет в налоговой инспекции, а с этого момента, даже при отсутствии деятельности, возникает обя­занность предоставления отчетности и, соответственно, ответст­венности за уклонение от этого).

В.И. Гуреев связывает налоговую дееспособность физи­ческих лиц с наступлением 18-летнего возраста (см. В.И. Гу­реев. Налоговое право. М., 1995, с. 8) и определяет ее «...как способность лиц своими действиями создавать условия, под­падающие под налогообложение (т.е. получать доходы») (там же, с. 13), на наш взгляд, налоговая дееспособность граждан связана с двумя предпосылками:

достижение определенного возраста;

наличие определенного условия.

С 18-летнего возраста граждане получают возможность пол­ностью реализовывать весь комплекс прав и обязанностей, но в качестве условия не обязательно выступает получение доходов. Это может быть и конкретное событие (получение наследства, которое еще не стало доходом; занятие определенным видом деятельности и т.д.).

В качестве субъектов можно выделить три группы участников налоговых правоотношений:

государство (в лице органов власти, устанавливающих и ре­

гулирующих механизм налогообложения);

налоговые органы:

наяогогыателъщики.

В некоторых изданиях можно встретить иные системы субъектов правоотношении (см. Финансовое право: Учебник

69

/ Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М., 1996, с. 191-192; Фи­нансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 38).

На более детальном анализе субъектов налоговых право­отношений мы остановимся ниже (см. главы 11 и 17). Также будут затронуты их права и обязанности (глава 15), что явля­ется элементом характеристики содержания налоговых пра­воотношений.

Основания изменения налоговых правоотношений

В качестве обязательного элемента подобной характеристики выступают основания возникновения налоговых правоотношений. Налоговые правоотношения возникают, изменяются, прекращают­ся, реализуются на основании определенного комплекса различ­ных по содержаншо взаимосвязанных юридических явлений, взаи­модействие которых предполагает развитие правоотношения. На­логовые правоотношения могут изменяться под воздействием:

а)         нормативных оснований, при которых нормы права регулиру­

ют область налоговых правоотношений;

б)         правосубъектных оснований, характеризующих способность

лица к участию в правоотношении (достижение возраста и т.д.);

в)         фактических оснований — собственно основания возникно­

вения, изменения или прекращения налоговых правоотношений,

базирующихся на юридическом факте.

Юридический факт — конкретное жизненное обстоятельство, с которым нормы права связывают возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений. Они представляют со­бой: во-первых, факты реальной действительности; во-вторых, пред­усмотрены нормами налогового права; в-третьих, влекут за собой определенные юридические последствия.

КЛАССИФИКАЦИЯ ЮРИДИЧЕСКИХ ФАКТОВ может осу­ществляться по различным основаниям:

а) по юридическим последствиям:

ПРАВООБРАЗУЮЩИЕ — юридические факты, с которыми

нормы права связывают возникновение налогового правоотноше­

ния;

ПРАВОИЗМЕНЛЮЩИЕ — юридические факты, с которы­

ми нормы права связывают изменение налоговых правоотноше­

ний;

ПРАВОПРЕКРАЩАЮШИЕ - такие юридические факты, с

наличием которых нормы права связывают прекращение налого­

вых правоотношений.

Один и тот же факт может вызывать несколько юридических последствий. Например, смерть одновременно вызывает прекра­щение правоотношений по уплате налогов и возникновение пра-

70

воотношения по уплате налога с имущества, переходящего в поряд­ке наследования или дарения. б) по волевому признаку.

1.         ДЕЙСТВИЯ — юридические факты, являющиеся результа­

том волевого поведения людей, результатом волеизъявления лиц.

Они могут выступать в форме:

правомерных  действий — действия, совершаемые в

соответствии с требованиями налоговых норм или не противоре­

чащие ему;

неправомерных действий — действия, нарушающие

требования закона, не соответствующие предписаниям правовых

норм.

На основании правовых норм принимаются индивидуальные налоговые акты. Налоговым актом является правомерное юриди­ческое действие, направленное на возникновение, изменение или прекращение конкретного налогового правоотношения.

2.         СОБЫТИЯ — явления, наступление которых происходит

независимо от воли субъектов налоговых правоотношений (смерть

и рождение человека связываются с прекращением налоговых пра­

воотношений или изменением их режима; стихийные бедствия могут

явиться толчком для введения чрезвычайных налогов и т.д.).