1. Понятие плательщика налога

Характеристика плательщика различными авторами

Одним из основных элементов, характеризующих напо-говьш рычаг в целом, является понятие плательщика. «Субъ­ектом налога, — подчеркивал Д. Львов, — является каждый гражданин государства» (Курс финансоваго права. Сост. Д. Львов. — Казань, 1888. — С. 286-287). Если государство имеет право на взимание части имущества, то этому соответ­ствует и обязанность каждого гражданина уделять в пользу государства часть своего достояния (там же). В целом же, по Д. Львову, субъектами налогов следует считать: 1) всех граж­дан, обладающих податной способностью без различия со­словий, пола и возраста; 2) все товарищества и акционерные компании, обладающие податной способностью, независимо от обложения каждого из участников в отдельности; 3) общи­ны и другие корпорации в качестве юридического липа, не­зависимо от обложения физических лип, входящих в их со­став; 4) благотворительные и другие учреждения в качестве юридических лиц. Заслуживает внимания позиция И.Х. Озе­рова, который под плательщиком погашает «то лицо, которое юридически несет налог». Очень важно его дополнение о том, что плательщика налога необходимо отличать от дейст­вительного носителя, на которого налог падает в конце всех процессов переложений (Озеров И.Х. Основы финансовой науки. — М., 1908. — С. 223). Не отличается кардинально и мнение П. Тарасова: «Субъектами налогов считаются все лица, живущие в государстве, так как все, не исключая даже ино­странцев, обязаны нести податные тяжести, пользуясь удоб­ствами государственной жизни» (Тарасов П. Очеркъ науки финансоваго права. — Ярославль, 1883. — С. 555).

Довольно часто в изданиях различного врементт ставится знак равенства между субъектом налога и плательщиком (на различиях мы остановимся ниже). Так, А.А. Исаев в качестве податного лица (субъекта налога) выделяет «...лило, юри­дически обязанное платить налоги. Податными лицами мо­гут быть как лица физические, так и юридические, корпора­ции, общества, союзы, как подданные, так и иностранцы. Юридические лица могут быть также субъектами налогов той

128

страны, к которой они принадлежат и которая служит глав­ным местом их деятельности. Говоря о податном лице, не следует забывать различие между плательщиком и носителем налога: первый — лицо, которое первоначально уплачивает налог; второй — тот, который несет на себе налог (вследствие хозяйственных процессов, известных под именем переложе­ния» (Временникъ Демидовскаго юридическаго лицея. Кни­га сорокъ четвертая. — Ярославль, 1887. — С. 3). Подобные точки зрения встречаются и в современной моногра­фической литературе. Так, О.В. Мещерякова подчеркивает, что «субъ­екты налога выступают в виде налогоплательщика (физические и юридические лица), несущего юридическую ответственность за уп­лату налога, либо в виде носителя налога или конечного налогоп­лательщика, который формально не несет юридической ответствен­ности, но является фактическим плательщиком через законодательно установленную систему переложения налога» (Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М., 1995, с. 4). Такой же подход характерен и для монографии под редакцией В.М. Федосова: «Субъект или плательщик... — это то физическое или юридическое лицо, которое непосредственно его оплачивает» (Податкова система Украши: Шдручник. За ред. В.М. Федосова. Ки1в, 1994, с. 16). И несколько ниже: «термин «плательщик нало­га» означает именно субъект налогообложения» (там же).

Соотношение субъекта и плательщика налога

Эту проблему мы уже затрагивали выше (см. главу 5), здесь же хотелось бы подчеркнлть необходимость разграничения нескольких центральных категорий, связанных с понятием плательщика. К ним относятся: «субъект налоговых правоотношений»; «субъект налога»; «плательщик налога». Нередко они используются как синонимы. Если на специфике «субъекта налоговых правоотношений» мы ос­танавливались в главе 6, то разграничение субъекта и плательщика налога необходимо затронуть более подробно.

Разграничение этих понятий характерно для учебника под редакцией проф. Химичевой Н.И. (см. Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 239; 241-242). Определенный акцент в этом плане сделан и в учеб­ном пособии «Финансовое право»: «Необходимо отметить, что не всегда определенный в налоговом законе субъект на­лога будет непосредственным плательщиком.

При изъятии непрямых налогов происходит переложе­ние налогов с субъекта налога на носителя налога (потреби­теля товара), то есть на лицо, которое будет фактическим плательщиком налога» (Фшансове право. К.: Вентурь 1995, с.  116-117).

ч. <>-6(М          129

Главным критерием разграничения субъекта и носителя налога является принцип юридической или фактической обязанности упла­ты налога. Если субъект налога характеризуется юридической обя­занностью перечисления налога в бюджет, то реальные средства для этого предоставляет плательщик. Так, субъект и носитель нало­га могут совпадать (основная масса прямых налогов) и не совпадать при косвенном налогообложении. Например, при уплате НДС пере­числяет средства в бюджет лицо, реализовавшее товар (работу, ус­лугу) — субъект, но за счет денег, полученных у покупателя (иногда — потребителя) — носителя, который и будет реальным, а не фор­мальным плательщиком налога.

Таким образом, при прямом налогообложении субъект и носи­тель налога совпадают, и формально перечисляются в бюджет ре­альные средства одного и того же лица; при косвенном налогооб­ложении формальный плательщик (субъект) перечисляет реальные средства носителя налога, полученные первым при реализации то­вара.

Следовательно: Субъект налогообложения — лицо (юридическое или физическое), реализующее юридическую обязанность уплаты налога.

Носитель налога — реально уплачивающее налог лицо, на кото­рое приходится окончательное налоговое давление в качестве ко­нечного потребителя.

С. Г. Пепеляев делает акцент при определении субъекта налогообложения на том, что он уплачивает налог за счет собственных средств (см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М. 1995, с. 42). Нам представляется, что это положение требует дополнительной аргументации. Ведь при косвенном налогообложении средства продавца, перечисленные как НДС, весьма условно являются его собст­венными. Фактически они «проскальзывают» через него: от потребителя в бюджет, задерживаясь на счетах плательщика на незначительный срок с императивной установкой: перво­очередного перечисления в бюджет. И, кроме того, субъект налогообложения включает как плательщика налога, так и представителя плателыдика. Если в первом случае, дейст­вительно, плательщик реализует юридическую обязанность по уплате налога за счет собственных средств, то во втором — представитель уплачивает налог за счет плательщика, а не из собственных. Попытаемся проиллюстрировать это на схеме. Определение плательщика в монографических источниках от­носительно традиционно. В основном, к плательщикам относят лиц (юридических и физических), которые в соответствии с законода-

13(1

СНПО — субъекты налоговых правоотношений;

Гос-во — государство, как собственник аккумулируемых нало­говых поступлений;

Гос. орг. — компетентные органы государства и уполномочен­ные им учреждения, участвующие в сборе и перечислении налогов (налоговые инспекции, банки и т.д.);

Суб. Н. — субъекты налога;

Плат. — плательщики налога;

Пред. — представители плательщика

тельными актами обязаны уплачивать налоги (см. Финансовое пра­во: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 1995, с. 239).

Законодательному закреплению понятия плательщика налогов и их учету посвящены статьи 4 и 5 Закона Украины от 02.12.94 г., в которых трактовка этого понятия в целом совпадает с подходом российского законодательства. «Плательщиками налогов, сборов и других обязательных платежей являются юридические и физичес­кие лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги и другие обязательные платежи» (ст. 4).

Интересна характеристика «промежуточных плательши-ков». Так, итальянским законодательством юридические гра­ницы каждой стадш1 движения добавленной стоимости опре­делены актом купли-продажи, т.е. сменой собственника. От налога, однако, не освобождаются сделки, где этой смены не происходит, например рентные и лизинговые операции (О. В. Мещерякова. Налоговые системы развитых стран мира (спра­вочник). — М., 1995, с. 154).

Представительство в налоговом праве

Налогоплательщик может реализовывать свои обязанности по уплате налога либо непосредственно, либо через представителя. Представительство может выступать В ТРЕХ ФОРМАХ:

'>* 6-604

131

Законное представительство осуществляется юридическим

или физическим липом, которое уполномочено представлять инте­

ресы налогоплательщика на основаниях, непосредственно вытека­

ющих из закона и не требующих дополнительных соглашений. За­

конными представителями предприятия являются руководитель,

главный бухгалтер, уполномоченные липа этого предприятия. За­

конными представителями консолидированной группы налогопла­

тельщиков выступают законные представители головного предпри­

ятия, входящего в состав этой группы. Законными представителя­

ми физического липа могут быть родители, усыновители, опекун,

попечитель или лило, назначенное органом опеки и попечительст­

ва при безвестном отсутствии физ1гческого лица, либо другие лица,

при наличии у них документов, удостоверяющих их родственные

связи или соответствующие полномочия.

Уполномоченное представительство осуществляется лицом

(юридическим или физическим), уполномоченным налогоплатель­

щиком представлять его интересы в налоговых органах и налого­

вых или иных судах. В основе уполномоченного представительства

лежит соглашение между плательщиком и представителем в форме

нотариально удостоверенного договора или доверенности.

Официальное представительство

В некоторых случаях представитель может быть назначен по инициативе налогового органа, налогового или иного суда. Офи­циальный представитель может быть назначен, если:

лицо, участвующее в деле, не может принять участия по

объективным условиям;

имущество, являющееся предметом рассмотрения дела, —

бесхозяйное.

Официальному представителю выплачивается вознаграждение (за счет бюджета или лица, участвующего в деле).

Не могут быть уполномоченными или официальными предста­вителями плательщика судьи, следователи или прокуроры, долж­ностные лица налоговых органов, бывшие налоговые судьи.

Механизм налогового представительства практически не разра­ботан в законодательстве Украины, Российской Федерации. Зна­чительный шаг вперед в этом направлегаш сделан в проекте Нало­гового кодекса РФ (см. ст. 26 Налогового кодекса Российской Фе­дерации. Проект. М., 1996, с. 38-39), однако действующих норм ни в Украине, ни в России пока нет.

Различные характеристики можно встретить в отношении на­логовых агентов. Иногда их смешивают с плательщиками налогов или их представителями. В ряде случаев ставится знак равенства между налоговым агентом и налоговым органом.

Налоговый агент — юридическое или физическое лицо, на кото­рое в силу акта налогового законодательства возлагаются обязаннос-

132

ти по исчислению, удержанию и перечислению с плательщика налога или сбора в бюджет.

Если налоговый представитель действует на основе договора, решения компетентного органа или на основе общего закона, то в основе деятельности агента лежит норма налогового закона, деле­гирующая ему особые полномочия. Чаще всего налоговыми аген­тами становятся национальные предприятия, имеющие договор­ные отношения с иностранными, которые осуществляют деятель­ность в стране налогового агента и имеют доходы или иной объект налогообложения.