§ 2. Налог на добавленную стоимость

Особое распространение в Европе налог на добавленную стои­мость получил в 50-х годах XX века. Вряд ли, конечно, можно говорить, что он одинаково интенсивно начал применяться во всех Западноевропейских странах (например, в Австрии и Швейцарии он не используется до сир пор). В США и Канаде так и не смогли найти убедительных аргументов в пользу этого налога, кроме того, его считают противоречащим Конституции США. г' Утверждение налога на добавленную стоимость вызвало немало споров, однако в итоге налоговое законодательство более сорока

/стран мира (в том числе 17 европейских) прочно закрепило его как один из основных каналов поступлешга в доходную часть бюджета. За счет НДС поступает 80 % суммы косвенных налогов во Франции,

уболее 50 % в Великобритании и Германии. Широкое его использо­вание связано с целым рядом преимуществ, которые стимулируют как государство, так и плательщика. Прежде всего, налогообложе­ние расходов в большей степени выгодно и государству, и платель­щику, чем налогообложение доходов. Во-вторых, поскольку непо­средственным объектом налога выступают расходы, значит резко возрастает заинтересованность в росте доходов. В-третьих, от НДС значительно сложнее уклониться и, следовательно, с ним связано меньше нарушений.

Механизм законодательного закрепления НДС в Западной Ев­ропе представляет собой иллюстрацию оптимального сочетания фискальной и стимулирующей функции налогов. Несмотря на зна­чительный размер средств, поступающих в бюджет через рычаги НДС. он остается одним из существенных стимулов, провоцирую-

28У

uri-ix производственную активность (см. О. Тимофеева. «Налоговые льготы: зарубежный опыт. Экономика и жизнь, 1992, № 37).

Во-первых, налог на добавленную стоимость «нейтрален» по отношению к предприятиям-изготовителям, поскольку из выручки от реализации продукции вычитают затраты на производственно-коммерческую деятельность.

Во-вторых, величина и уровень НДС дифференцированы, что обеспечивает несколько уровней ставок (от 0 до 38 %) и выделяет своеобразные ориентиры, наиболее перспективные, необходимые направления деятельности.

В-третьих, использование НДС осуществляется параллельно с применением иных финансовых рычагов, таких, как компенсации, налоговые каникулы. Практика НДС во Франции предполагает установление льготного налогового режима за счет различного рода компенсаций. Например, при приобретении сельхозтехники была использована ставка НДС в 18 процентов, тогда как при реализа­ции сельхозпродуктов ставка и составила 5,5 процента, следова­тельно, разница — 12.5 процента. Компенсация этой разницы и осуществляется производителю сельскохозяйственной продукции ежеквартал ьно.

В-четвертых, налог на добавленную стоимость засчитывается при уплате подоходного налога. Так. при заполнении налоговой декларашш для уплаты подоходного налога при предъявлении чека о покупке товара, в цену которого включен НДС, сумма подоходно­го налога уменьшается. Причем размер этой льготы может дости­гать и 100 % перечисляемой суммы, если речь идет о льготируемых категориях плательщиков.

В-пятых, государство предоставляет плательщику, содействую­щему развитию определенного вида деятельности, право выбора уплаты налога на добавленную стоимость или подоходного налога. К таким видам деятельности налоговое законодательство Франции относит финансовое и банковское дело, муниципальное хозяйство, сдачу помещений в аренду, артистическую и спортивную деятель­ность.

Одной из первых стран Западной Европы, где был применен налог на добавленную стоимость, явилась Франция. Здесь НДС используется с 1954 года. Взимание его осуществляется методом частичных платежей, где предприятия выступают лишь сборщика­ми налога. На каждом этапе он составляет разницу между налогом, взимаемым при продаже и при покупке. При реализации товара предприятие компенсирует все свои затраты в связи с этим налогом и добавляет налог на вновь созданную на самом предприятии сто­имость. Эта часть НДС и перечисляется в бюджет, ложась в итоге на конечного потребителя.

29U

Показательна очень мобильная тенденция изменения уровня ставок налога на добавленную стоимость во Франции в конце вось­мидесятых годов. В 1988 году использовались 4 ставки: 33,33 % — предметы роскоши, алкоголь, табак; 18,6 % — все основные виды товаров и услуг; 7 % — товары культурно-образовательного назна­чения (книги и т.д.). 5,5 % — товары и услуги первой необходимос­ти, включая продукты питания (за исключением медикаментов, жилья, транспорта). Однако уже в 1989 году стали использоваться три ставки: 28 процентов; 18,6 и 5,5 процентов.

Довольно развернута и система льгот, как непосредственных освобождений, так и иных форм. Мелкие предприятия освобожда­ются от налога на добавленную стоимость, если общая сумма нало­га не превышает 2200 франков. Полностью освобождены также три вида деятельности: медицина и медицинское обслуживание; обра­зование (начальное, среднее, высшее и профессиональное); дея­тельность общественного и благотворительного характера. Кроме полных освобождений широко используются компенсации по НДС; право выбора плательщиком НДС или подоходного налога; налого­вые каникулы. Последние могут предоставляться, например, при аренде помещений. При этом плательщик получает как доход от аренды, так и льготы при уплате налога, поскольку предоставил возможность иным предпринимателям заниматься коммерческой деятельностью. Персональные льготы предоставляются предпри­ятиям, направляющим инвестиции в менее развитые регионы стра­ны или на развитие передовых наукоемких отраслей промышлен­ности.

Упрошенный режим налогообложения применяется в сельском хозяйстве. В отличие от ежемесячных, квартальных и годовых сро­ков уплаты налога (в зависимости от объема товарооборота) здесь декларация заполняется один раз в год, а уплата налога произво­дится ежеквартально в размере 20 % его суммы за предыдущий год с перерасчетом по итогам года (подробнее см. О. Тимофеева. Фран­ция: Налог на добавленную стоимость. Экономика и жизнь. 1992, № 2).

Важно учитывать, что налог на добавленную стоимость отно­сится к внутренним налогам, и при вывозе товаров за границу его величина компенсируется покупателю. Импортные же товары во Франции облагаются по соответствующим налоговым ставкам. Ком­пенсация предприятиям НДС при экспорте товаров производится ежемесячно. В остальных случаях (когда речь идет о компенсации внутри страны за счет различных уровней отраслевых ставок) ком­пенсация осуществляется ежеквартально, причем администрация ежегодно производит компенсацию на 12 процентов от суммы взи­маемого налога.

19'6-604

291

В устойчивый канал налоговых поступлений превратился и налог на добавленную стоимость в Италии. Он был введен в октябре 1972 г. и в течение ряда лет претерпел некоторые существенные измене­ния. При этом основные принципы его применения формируют схему, при которой поставщик:

относит НДС на счет своих клиентов;

вычитает НДС, дебетуя у поставщиков;

выплачивает разницу государству.

Таким образом, каждый из поставщиков производит выплаты государству пропорционально той части стоимости, которую он добавил к цене приобретения для достижения иены реализации.

Налог на добавленную стоимость рассчитывается и платится не по отдельным операциям, а по массе экономических действий, которые могут охватывать период от одного до трех месяиев. Ско­рость оборота в определенной мере влияет и на уровень применя­емых ставок налогообложения: 38 % — предметы роскоши (меха, ювелирные изделия, автомашины); 18 % — продукты и спиртные напитки, продаваемые через рестораны, а также бензин, нефте­продукты; 9 % — основные виды промышленных товаров: 2 % — предметы первой необходимости (хлеб, молоко и т.д.), газеты и журналы; 0 — экспорт товаров и услуг.

НДС не охватывает все отношения обмена. Он охватывает: пере­дачу имущества и предоставление услуг, осуществляемых на тер­ритории государства; ведение предпринимательской деятельности или занятие ремеслом, профессиональной работой; осуществление импортных операций. Операции обмена между физическими ли­цами не облагаются налогом на добавленную стоимость, но попа­дают под другие налоговые рычаги (на недвижимость, сбор на пере­дачу движимого имущества и т.д.). В зависимости от деятельности, предполагающей или нет использование НДС, итальянское зако­нодательство разграничивает ряд принципиальных моментов:

субъект налогообложения (юридическое или физическое

лицо);

субъект деятельности (передача или предоставление имуще­

ства и услуг);

территория (деятельность осуществляется на территории го­

сударства или за его пределами).

Налоговое законодательство Италии выделяет как определе­ние предпринимательской деятельности (статьи 2135 и 3295 Граж­данского кодекса), так и занятие ремеслом и профессиональной работой, которые охватывают любую форму индивидуальной трудо­вой деятельности. Сюда не включается сотрудничество субъектов, которые не занимаются профессиональной деятельностью.

Специфическое законодательное регулирование характерно и для объекта обложения налогом на добавленную стоимость. К опе-

292

рациям, облагаемым НДС. относятся передача имущества, предо­ставление услуг и импорт. Передача имущества включает действия по переводу собственности имущества каждого вила (продажа) или реальных прав владения имуществом (использование, право на использование, сервитут и т.д.) за оплату. Передачей имущества считается также бесплатная передача производимых и годных для продажи товаров в рамках деятельности собственного предприятия.

Предоставление услуг включает многочисленные контракты (выполнение работ, подряд, перевозка, аренда движимости, денеж­ная ссуда, снабжение продуктами питания). Вил коммерческой деятельности при импортных операциях не имеет значения для оплаты НДС — импортер платит сумму налогового отчисления в таможенном управлении (подробнее см. Экономика и жизнь, 1994, № 8).

/■ С начала девяностых годов налог на добавленную стоимость уже выходит за рамки отдельных национальных налоговых систем. Так, применяясь в 20 из 24 стран Европейского сообщества, он используется для создания единой доходной части бюджета Сооб­щества и перечисляется в размере 1,4 % налогов, собранных каж­дой страной — членом Сообщества. Более тесное сближение кос­венных рычагов налогообложения в рамках ЕЭС упирается в до­вольно значительный разброс ставок НДС (от 14 % в Германии или 15 % в Великобритании до 22 % в Дании) (см. Бизнес-информ. 1992, № 31, с. 7). Поэтому одним из главных достижений в области формирования единого европейского рынка является договорен­ность об унификации системы косвенного налогообложения и вве­дении усредненной ставки НДС на уровне 15 %.

Подобное соглашение было достигнуто и главами правительств государств — участников СНГ от 13 ноября 1992 года. Признано целесообразным применять при расчетах за реализуемые товары между хозяйствующими субъектами единую ставку налога на до­бавленную стоимость в размере 20 процентов. При отсутствии со­глашения налог взимается на основе взаимной договоренности сто­рон. Объектами налогообложения признаются обороты или добав­ленная стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Объектом обложения по ввозимым товарам является таможенная стоимость. При использовании одной из сторон льгот по налогу irx примене­ние допускается и на территории государства, установившего та­кие льготы.

Итак, налог на добавленную стоимость характеризуется рядом существенных преимуществ, на которых мы остановились несколь­ко выше. Несмотря на то, что он представляет собой, по сути, разновидность акциза, это все же универсальный финансовый ин-струментЦ^домошью НДС складывается возможность регулирова-/ ния фонда заработной платы, цены. Он создает возможность лик-

293

f\

видировать лишние звенья хозяйственного управления. Кроме того, он позволяет относительно точно определить реальную стоимость каждого товара и на основании этого лечь в основу формирования экономических пропорций. Поэтому очень осторожно необходи­мо подходить к предоставлению различного рода льгот по налогу, которые в настоящее время охватывают более трети его поступле­ний в бюджет. По сути, необоснованные льготы по НДС представ­ляют собой скрытое дотирование отдельных отраслей, что снижает их конкурентоспособность, эффективность и увеличивает инфля­ционные процессы.

Необходимо учитывать, однако, что использование налога на добавленную стоимость вовсе не характеризуется исключительно положительными сторонами. Целый ряд спорных либо отрицатель­ных моментов делает весьма актуальными дискуссии о сущности этого налогового рычага в настоящее время. Некоторые из этих моментов мы и хотели бы затронуть.

 Являясь, в принципе, налогом на конечное потребление, кото- рьгй ложится на население и бюджетную сферу, он при огромной ставке и стремительной инфляции превращается в один из факто­ров, сдерживающих развитие производства. Происходит это вслед­ствие роста цен за счет НДС и сдерживания на основании этого возможностей оплаты покупателем товаров и услуг. Конечно, эти средства вернутся покупателю (либо из бюджета, либо в тот мо­мент, когда он сам реализует продукцию), но при условии, что цепочка актов реализации не прервется с определенным лагом «за­паздывания», когда частично эти средства будут «съедены» ин­фляцией.

Применение НДС в странах с развитой рыночной экономи­кой, акцент на его регулирующую, а не фискальную функцию, по- зволяет акцентировать основное внимание на сдерживании кризиса перепроизводства (что пока еше нам не грозит) и ускоренном вы­теснении с рынка слабых производителей. Применение в этих ус­ловиях ставок НДС на уровне 20-28 % как стимулирует инфляшюн- ные процессы в целом, так и негативно воздействует на высокотех- нологичные и наукоемкие производства. Поэтому, хотя используемая ставка и делает налог на добавленную стоимость одним из главных источников насыщения бюджета, но видимость его бездефицит­ности слишком обманчива. Именно в связи с этим оптимальную ставку налога все чаще связывают с уровнем пяти процентов (см. Российский экономический журнал, 1992, № 7, с. 24).

Ряд неоднозначных моментов в характеристике НДС связан с его промежуточным положением между налогом на прибыль и на­логом на доход. Если от первого он отличается на величину при­были и перенесенных амортизационных отчислений, то от налога на доход — тем, что из базы налогообложения исключены приоб-

294

ретенные (но использованные) материальные ресурсы (см. подроб­нее: Вопросы экономики. 1993, № 10, с. 145). Это приводит к отсутствию однонаправленности интересов государства и платель­щика, не стимулирует снижение издержек производства и может фактически являться постоянным ускорителем инфляции. Умест­но вспомнить, что «изобретение» этого налога во Франции в 40-х годах завершилось его принятием только в середине пятидесятых, только после ликвидации острейшего рыночного дефицита и от­мены нормирования продукции массового спроса.

Необходимо, видимо, более тщательно учитывать и отрасле­вые, и технологические особенности ряда производств при реали­зации налога на добавленную стоимость. Отрицательное воспри­ятие его в сельском хозяйстве связано в большей степени с разме­ром, а не самим механизмом и сущностью НДС. Такого размера НДС, как в Украине, нет практически нигде. Весьма условно вос­принимается также оговорка, что суммы НДС не уплачивают в бюджет, а перечисляют на специальный счет для регулирования цен на отдельные виды сельскохозяйственной продукции, ведь плателынику принципиально не важно — куда от него уйдут сред­ства: в бюджет или в отдельный фонд, выгоды от которого для него весьма эфемерны. Неоднозначным является также и процесс вне­сения отчислений от НДС. который не привязывается к сезонному характеру производства и получению средств от потребителей пре­имущественно осенью.

Противоречия налога на добавленную стоимость связаны с ря­дом моментов, позволяющих провести параллель, а иногда и знак равенства между ним и налогом с оборота, который НДС и сме­нил. Однако, несмотря на схожесть и преемственность, это два пртгншшиально различных налоговых рычага. Действительно, налог с оборота в качестве объекта предполагал часть созданной стоимос­ти, но не реализованной в оптовой цене, которая ниже полной стоимости товара на часть, распределявшуюся через общественные фонды потребления и распределявшуюся в централизованном по­рядке. То есть при налоге с оборота предприятия реализовывали государству продукцию по цене ниже стоимости. Государство же налог с оборота использовало как часть недореализованной пред­приятием стоимости.

Целый комплекс противоречивых и спорных сторон налога на добавленную стоимость дополняется еще и настораживающей про­цедурой принятия нормативных актов, закрепляющих этот нало­говый рычаг. Так. при переходе от налога с оборота к налогу на Добавленную стоимость утверждение Верховным Советом Украины затянулось настолько, что без этого нормативного акта начала дей­ствовать инструкция Министерства Финансов о порядке примене­ния и сбора налога на добавленную стоимость, и только с 26 декаб-

295

ря 1992 года, после принятия Декрета Кабинета Министров «О налоге на добавленную стоимость», оформилось нормативное за­крепление   НДС.

Няцогом на добавленную стоимость является непрямой налог, включаемый в иейу1:о^^.^радста!ШГяюший'собЬ11 часть прироста стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и предосхдв-ления услуг либо после таможенного .оформления,.и вносимый в  бюджет. Подобная редакция характерна для на-

j

логовых законодательств и Украины, и России. Однако мы хотели

бы остановиться на некоторых деталях.

Прежде всего, при определении НДС и его закреплении в за­конодательстве Украины на рубеже 1991-1992 годов отсутствовал комплексный подход в вопросах терминологии. Так, Закон Украи­ны «О налоге на добавленную стоимость» закреплял в качестве объекта налогообложения обороты по реализации товаров на тер­ритории Украины, тогда как Законом Украинской ССР «О системе налогообложения» (ст. 10) объектом налогообложения выступает созданная в процессе производства добавленная стоимость к иене приобретенных предметов труда. Кроме того, последний норма­тивный акт изобиловал категориями, во многом синонимичными по отношению к НДС, его дублирующими и усложняющими ана­лиз (Налог с оборота, налог на добавленную стоимость).

По сравнению с Законами, впервые законодательно оформив­шими данный налоговый рычаг (Закон Украины «О налоге на до­бавленную стоимость» от 20 декабря 1991 года и Закон Российской Федеративной Социалистической Республики «О налоге на добав­ленную стоимость» от 6 декабря 1991 года), современная редакция статьи 1 характеризуется двумя лршшштиальньши изменениями. Во-первых, исчезло заключительное положение, делавшее акцент на том, что внесение налога в бюджет осуществляется после реали­зации товара, выполнения работ, оказания услуг. Причиной яви­лось изменение статьи 8 Декретом Кабинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 26 декабря 1992 года. Если до этого уплата налога производилась ежемесячно, исходя из фактических оборотов, и датой его осуществления считался день поступления средств на счета в отделениях банка, то с 26 декабря 1992 года датой осуществления оборота стал считаться день отгруз­ки товара, хотя средства за него могли быть у предприятия только при уже прошедшей 100 %-ной предоплате. При этом нельзя ис­ключать и ситуаций, когда сделка так и не была совершена.

Во-вторых, расширение содержания статьи 3, закрепляющей объект налогообложения, вызвало еще одно принципиачьное изме­нение статьи 1 (проекта Закона Украины «О налоге на добавлен­ную стоимость»). Таким образом, появляется дополнение о пере-

296

/\

числении налога в государственный бюджет при таможенном офор­млении импортных товаров.

Анализ сущности налога на добавленную стоимость в который раз наталкивается на терминологическую неопределенность, кото­рая лихорадила арбитражные суды и налоговые инспекции. Так, статьей 28 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год» был введен термин «НДС на импортные товары», во­круг которого сразу же возникла масса споров, сводимых к одному вопросу: является ли он новым налогом или нет. Принципиаль­ность этого спора обусловлена положением статьи 31 Декрета Кабинета Министров Украины «О режиме иностранного инвести­рования» от 20 мая 1993 г., где подчеркивается: <<в случае, если законодательными актами Украины устанавливаются новые виды налогов, которые не были предусмотрены ими на момент принятия этого Декрета, действующие предприятия с иностранными инвес­тициями освобождаются от них на пять лет».

С точки зрения налоговых инспекций появление данного тер­мина не означало возникновения нового налога, позиция же пла­тельщиков и ряда арбитражных судов была прямо протшзополож-ной. Несмотря на ряд появившихся впоследствие разъяснений (ко­миссий Верховного Совета Украины; вице-премьера В. Пинзеника в телефонограмме № 18-2182/36 от 09.12.94; разъяснения Главного Таможенного Комитета Украины от 13.12.1994 года) полной яс­ности нет до сих пор.

Действительно, вопрос весьма спорный. Любой налог включает законодательное закрепление ряда обязательных элементов (пла­тельщик, объект; ставка; льготы; вид бюджета, куда он направляет­ся), и изменение хотя бы одного из них, по сути, меняет и характер налогового рычага. В данном случае принципиально изменена одна из основных сторон НДС — объект. Кроме того, если это старый налог, то при изменении объекта должны быть внесены изменения и в другие нормативные акты, которые его регулируют (Закон Ук­раинской ССР «О системе налогообложения», Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость»), а это­го не произошло.

С другой стороны, ряд изменений, касающихся уровня ставок, перечня льгот касается с определенной периодичностью любого налогового рычага, и это вовсе не означает появления новых нало­гов. Да и если основываться на формально-юридическом подходе, вряд ли можно прийти к выводу о том, что это новый налог. Пере­чень налогов, действующих на территории Украины, был закреп­лен Законом Украинской ССР «О системе налогообложения», и с появлением вышеуказанных изменений никаких изменений в пере­чне не произошло. Следовательно, необоснованно делать вывод и о появлении нового налога.

Некоторая терминологическая определенность для НДС поэто­му весьма необходима. Это может быть введение специального раз­дела по аналогии с Законом Украины «О налогообложении прибы­ли предприятии». Часть изменений можно ввести впервые, другие же — систематизировав различные разъяснения и комментарии, кое-что позаимствовав из российского или иного законотворчества. Например, Верховный Совет России еше 6 марта 1993 года поста-но&тением № 4617-1 уточнил, что под термином «сырье» при на­числении НДС следует понимать товары, ввозимые в Россий­скую Федераиию для непосредственного использования в качестве сырья, подлежащего переработке или иной трансформации в про­изводстве продовольственных товаров (кроме подакцизных).

Довольно много проблем и заблуждений, связанных с НДС, вызвано тем, что не проводится крайне важное для понимания косвенного налогообложения различие между лицом, фактически оплачивающим налог (носителем налога), и лицом-плательщи­ком, на котором лежит налоговое обязательство по его оплате. Иногда из этого делают заключение, будто у плательщика налога на добавленную стоимость часть объекта налогообложения (зара­ботная плата н прибыль) попадает под двойное налогообложение — через рычаги НДС, налога на прибыль и подоходного налога. Однако, если два последние оплачиваются производителем, то налог на добавленную стоимость не уменьшает средств предпри­ятия и уплачивается потребителем продукции в цене товара. Ко­нечно, предприятие-производитель оплачивает и прибыль, и раз­мер зарплаты, но того предприятия, у которого оно закупило сы­рье, комплектующие и т.д., то есть тогда, когда оно само выступает покупателем.

При решении вопроса о том. является ли предприятие или организация плательщиком налога, важно исходить из двух при­знаков, взятых в совокупности. Прежде всего, плательщиком вы­ступает, как правило, юридическое лицо, независимо от формы собственности, отраслевой и ведомственной принадлежности. Дру­гой признак плательщика налога на добавленную стоимость — осуществление коммерческой, хозяйственной и иной деятельнос­ти на территории государства. С учетом этого положения не все юридические лица могут являться плательщиками. Например, различные бюджетные учреждения, благотворительные фонды не являются таковыми до того момента, пока в их структуре не возни­кают производственные подразделения либо начинают осущест­вляться коммерческие мероприятия. Напротив, физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образо­вания юридического лица, традиционно выступают в качестве плательщиков НДС.

С 1993 года из нормативных актов исчезает громоздкая форма статьи 2, определяющей плательщика, которая включила перечень

298

видов юридических лиц — плательщиков налога: предприятия и организации, имеющие статус юридических лиц: полные товари­щества; индивидуальные частные предприятия, филиалы и т.д. (см. Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 20 декаб­ря 1991 года). Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость» выделяет в качестве плательщиков субъ­ектов предпринимательской деятельности находящихся на терри­тории Украины иностранных юридических лии и граждан, осу­ществляющих от своего имени производственную и другую пред­принимательскую деятельность на территории Украины (см. ст. 2). В этом же нормативном акте исчезает количественный ценз для физического лица объема реализации товаров, что относит его к плательщикам НДС.

Плательщики разделены на две большие группы в зависимости от того, осуществляют ли они от своего имени производственную или иную предпринимательскую деятельность на территории Ук­раины либо ввозят (растаможивают) в Украину товары как для соб­ственных, так и для производственных потребностей с целью реа­лизации в свободном обороте, а также на правах комиссии, лизин­га и временно. При этом в обоих случаях плательщиками выступают субъекты предпринимательской деятельности; юридические лица, не являющиеся субъектами предпринимательской деятельности; адвокаты; международные объединения и организации; иностран­ные юридические лица и граждане. Восстановлен также количест­венный ценз для оборота реализации товаров, который составляет 1000 минимальных размеров заработной платы в год.

Отдельные нормативные акты предусматривают более деталь­ную характеристику плательщика. Так, с середины 1995 года при уплате НДС выделяется категория прямых поставщиков. Согласно Указу Президента Украины от 30.06.95 г. № 499/95 «О взимании налога на добавленную стоимость с импортных товаров», начиная с 7 июня 1995 года освобождаются от налога на добавленную стои­мость во время перемещения через таможенную границу Украины: импортное сырье, материально-технические ресурсы, комплектую­щие изделия, оборудование, материалы, техника и другие товары, которые ввозятся хозяйствующими субъектами всех форм собствен­ности, в том числе посредниками (прямыми поставщиками), для производственных и собственных нужд.

В соответствии со ст. 386 и 395 Гражданского кодекса Украины к прямым поставщикам относятся посредники-резиденты, импор­тирующие продукцию на основании договоров комиссии и дого­воров поручения, независимо от числа потребителей на территории Украины.

Внимательно в этом случае необходимо подходить к выделению физических лиц в качестве плательщиков НДС. Прежде всего, это

Z99

должны оыть граждане, зарегистрированные в качестве самостоя­тельных предпринимателей в установленном законом порядке, если сумма их выручки от реализации превышает установленный зако­ном размер. Важно учитывать также временной период, т.е. выруч­ка должна быть получена в течение года. Не являются объектом обложения налогом одноразовые продажи отдельными гражданами дорогостоящих вещей (автомобили, квартиры и т.д.). Не рассмат­риваются также как плательщики НДС граждане, имеющие личные подсобные хозяйства, поскольку их деятельность не считается пред­принимательской.

Очень тесно связаны категории (и, соответственно, статьи нор­мативных актов), определяющие объект налогообложения и обла­гаемый оборот. В общем под объектом понимается оборот от реа­лизации товаров, работ, услуг. Причем, под товаром при налогооб­ложении понимается имущество, изделия, сооружения и т.д. Товары могут быть как собственного производства, так и приобретенные на стороне; как полностью готовая продукция, так и полуфабрика­ты, сырье. Имущество может быть как новым, так и полностью самортизированным. Стоимостная величина оборотов должна оп­ределяться по рыночным ценам. Иногда по усмотрению сторон в основу расчета берется цена, определяемая предприятием-произ­водителем. В ряде случаев при определении размера НДС берется фактическая сумма сделки (в основном при безвозмездной переда­че товаров, работ и услуг). Так, предполагается, что правительство либо уполномоченный им орган будет периодически публиковать котировку цен на основные виды товаров, работ, услуг. Приме­няться они будут при бартерных и иных операциях.

Объект обложения охватывает несколько основных составляю­щих, определяющих:

оборот от реализации товаров (работ, услуг);

обороты от реализации с частичной оплатой или без оплаты

стоимости товаров внутри предприятия;

обороты от передачи товаров в обмен на другие товары, без

оплаты их стоимости;

обороты по передаче товаров бесплатно или с частичной

оплатой другим предприятиям или липам.

Новым положением является выделение в качестве объекта обложения (ввозимых на территорию Украины товаров) таможен­ной стоимости.

Несогласованность законодательных норм и выходящих вслед за ними инструкций мешает стабильной деятельности предпри­ятий, создает напряженность в контактах с контролирующими ве­домствами. В некоторых случаях предприятия из чистой прибыли перечисляют партнерам денежные средства в форме финансовой помощи, перечислений по договору займа или договора о совмест-

30(1

ной деятельности. Налоговые органы включают эти суммы в объект и требуют отчислений, хотя подобные перечисления не являются основанием для начисления налога.

Определенной спецификой характеризуется начисление налога на добавленную стоимость неприбыльными предприятиями. В со­ответствии сп. 111 Инструкции ГГНИ Украины от 10.02.93 г. № 3 «О порядке исчисления и уплаты на добавленную стоимость» с неприбыльных предприятий и организаций, включая бюджетные организации, суммы налога на добавленную стоимость, уплачен­ные поставщиками за приобретенные товары, выполненные рабо­ты и услуги, не подлежат зачету или отчислению из бюджета и покрываются за счет увеличения соответствующих источников бюджетного финансирования.

При реализации такими субъектами товаров (работ, услуг), которые подлежат обложению, сумма налога, которая подлежит уплате в бюджет, определяется как разница между суммами нало­га, полученными от покупателей за реализованные ими товары (ра­боты, услуги) и суммами налога, уплаченными или подлежащими уплате поставщиками за матер! 1альные ресурсы, стоимость кото­рых относится на затраты производства данных работ, услуг.

Следующим положением налогового механизма обычно идет конкретизация исчисления оборота. Данным разделом намечают­ся несколько подходов в определении облагаемого оборота. Ко­нечно, невозможно охватить все многообразие ситуаций, вряд ли это позволит сделать и инструкция, но выделить несколько прин­ципиальных схем необходимо. Итак, облагаемый оборот исчисля­ется:

в основном, исходя из стоимости товаров (работ, услуг) по

свободным и регулируемым ценам, в которые входит налог на до­

бавленную стоимость;

при обмене товарами собственного производства или переда­

че их бесплатно (либо с частичной оплатой) — исходя из уровня

регулируемых цен или средних свободных цен;

при обмене приобретенными товарами (или реализашш) по

цене ниже цены приобретения — исходя из фактической цены

реализации, но не ниже закупочной цены;

при использовании товаров для нужд собственного потреб­

ления — исходя из средней стоимости их или аналогов за послед­

ний месяц;

при реализашш товаров на условиях отсрочки платежа —

исходя из фактически полученных сумм отсроченных платежей;

при ввозе импортных товаров — исходя из их таможенной

стоимости:

при перемещении товаров через таможенную границу Ук­

раины без предоставления грузовой таможенной декларации —

исходя из закупочной цены и затрат на приобретение;

301

— в торговых, заготовительных, оптовых и других предприяти­ях, осуществляющих торгово-посреднические услуги. — как разни­ца между иенами реализации и ценами, по которым осуществля­лись расчеты с поставщиками.

Предприятиям с сезонным характером производства при оп­ределении облагаемого оборота законодателем предоставляется возможность производить кредитование налога на добавленную стоимость.

Определенный интерес с точки зрения формирования облагае­мого оборота представляют обороты внутри предприятия. Условно их можно разделить на две разновидности:

внутрипроизводственный — оборот, обусловленный техноло­

гическим процессом и осуществляющийся между структурными

подразделениями предприятия, не имеющими расчетных счетов

и состоящими на балансе предприятия;

оборот между структурными подразделениями, носящий по­

требительский характер, на цели, затраты по которым не относятся

на издержки производства и обращения, или связанные с удовле­

творением нужд своих работников. К ним можно отнести и реали­

зацию товаров, работ, услуг подсобными хозяйствами, состоящими

на балансе предприятия, для собственных нужд, работникам пред­

приятия.

Первая разновидность оборотов не подлежит обложению НДС, вторая — подлежит. Каким образом осуществляется стоимостная оценка, было указано выше. Однако иногда проблема может воз­никать из-за разночтения в оценке уровня рыночных цен, так как на этот счет отсутствуют официальные сведения.

Исчисление объема добавленной стоимости может осуществлять­ся двумя методами:

Первый — метод сложения заработной платы и прибыли.

Второй — метод, при котором от полной стоимости отнимают стоимость сырья, материалов и услуг производственного характера.

Наиболее распространенным является последний, который при­меняется в Украине и называется «сатьдовым» или остаточным.

На основании этих методов можно выделить и четыре способа исчисления суммы налога на добавленную стоимость (см. подроб­нее: Податкова система Украши:Шдручник / За ред. В.М. Федосо­ва. К.. 1994, с. 165):

^(А)       Ставка х (Зарплата + Прибыль)

(Б)        (Ставка '< Зарплата) + (Ставка х Прибыль)

.-(В)      Ставка х (Выручка — Затраты)

(Г)        (Ставка х Выручка) — (Ставка х Затраты)

3(12

Ряд особенностей определения налогооблагаемого оборота свя­зан с видами деятельности, работ. Так, строительно-монтажные работы являются объектом обложения НДС при выполнении их как подрядным, так и хозяйственным способом. В первом случае плательщиком будет подрядная организация, во втором — само предприятие. Это, однако, не относится к ремонтным работам, так как капитальный и другие виды ремонтов, выполненные собствен­ными силами, не являются объектами НДС, и затраты на них вклю­чаются в себестоимость продукции.

Также не включаются в налогооблагаемый оборот обмен, про­дажа, бесплатная передача основных средств (кроме приобретен­ных и введенных в эксплуатацию с 06.01.93 г. основных производ­ственных фондов и взятых на учет нематериальных активов) для непроизводственных нужд (подпункт «б» пункта 18 инструкции ГГНИ Украины от 10.02.93 г. № 3 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»). Например, при бесплатной передаче школы с баланса предприятия на баланс районного отде­ла народного образования налог на добавленную стоимость не на­числяется.

В некоторых случаях основные производственные фонды реа­лизуются по цене ниже остаточной стоимости. В соответствии с п. 108 вышеуказанной инструкции при реализации по ценам ниже цен приобретения, обмене, бесплатной передаче с 06.01.92 г. нало­гооблагаемый оборот определяется исходя из их балансовой стои­мости с учетом фактического износа. В случае реализации по цене выше балансовой стоимости с учетом фактического износа — исхо­дя из фактической цены реализации.

Различаются также транспортные услуги как объект налога на добавленную стоимость в зависимости от характера транспортного предприятия. Если речь идет о специализированном транспортном предприятии, то эти услуги являются объектом налога независимо от того, для каких целей они оказываются другим предприятием. В том же случае, если это услуги транспортного отдела как струк­турного подразделения предприятия, они будут выступать объек­том НДС только тогда, когда оказываются на сторону, на цели, которые не включаются в издержки производства и обращения.

Как и в вышеуказанных случаях, очень важно учитывать осо­бенности деятельности предприятий, движение материалов и средств. Например, в налогооблагаемый оборот не включаются средства, полученные от реализации лекарственных средств, меди­цинской техники и т.д. непосредственно населению. Обороты по перепродаже партий медикаментов одной организации другой об­лагаются налогом на добавленную стоимость в общем порядке.

17 января 1996 года Приказом Государственного таможенного комитета Украины №  19 был утвержден «Порядок начисления

зоз

и взимания налога на добавленную стоимость и акцизного сбора при таможенном оформлении предметов (товаров), ввозимых (пере­сылаемых) на таможеннл'ю территорию Украины гражданами». Налог на добавленную стоимость начисляется и взимается на предметы (товары), ввозимые в Украину и подлежащие обложению пошли­ной. Объектом обложения в этом случае является таможенная сто­имость предметов (товаров), ввозимых гражданами на таможен­ную территорию Украины, с учетом сумм пошлин и таможенных сборов, а по подакцизным товарам — и сумм акцизного сбора.

При ввозе на территорию Украины предметов на сумму, пре­вышающую 1400 долларов США, размер налога на добавленную стоимость начисляется по формулам:

A.         При обложении только пошлиной:

(В + М) х П х ЮО

Б. При обложении пошлиной и таможенными сборами: (В + 3 + Ml х П х ЮО

B.         При обложении акцизным сбором:

(В + М + А.,) х П х ЮО

Г. При обложении пошлиной и акцизным сбором: (В + 3 + М + Аз) х П х ЮО, где

В   —  таможенная стоимость предметов, подлежащих обложению;

М —   сумма пошлины;

П  —   ставка налога на добавленную стоимость:

3   —   сумма таможенных сборов, подлежащих уплате при та­моженном оформлении;

А^ —   сумма акцизного сбора.

Объект обложения ввезенных на территорию Украины товаров по налогу на добавленную стоимость — их таможенная стоимость — пересчитывается по курсу Национального банка Украины на дату подачи грузовой таможенной декларации в таможенный орган, с учетом фактически уплаченных сумм пошлины, таможенных сбо­ров и акцизного сбора за подакцизные товары (см. ст. 28 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год»; пункт 6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ Украины, и работы (товары, услу­ги), экспортируемые за пределы таможенных фа ниц Украины, ут­вержденной приказом ГГНИ Украины от 31.05.94 г. № 44).

В соответствии с пунктом 7 Инструкнии, таможенная стоимость определяется статьей 16 Закона Украины от 05.02.92 г. № 2097-ХП «О едином таможенном тарифе», то есть при определе­нии таможенной стоимости в нее включаются цена товара, предус­мотренная договором и указанная в счете-фактуре, а также факти­ческие расходы, если они не включены в счет-фактуру. Таким об­разом, транспортные расходы на перевозку товаров включаются

в таможенную стоимость импортированных товаров и оолагаются НДС во время растаможивания этих товаров на общих основа­ниях.

При бесплатном импорте необходимо разделять цели поступле­ния товаров (Указ Президента Украины от 30.06.95 № 499/95 «О начислении налога на добавленную стоимость с импортных това­ров»). Если импортные товары поступают от нерезидентов для осу­ществления деятельности на территории Украины (гарантийный ремонт автомобилей), налог на добавленную стоимость не уплачи­вается. Если же товары используются не по назначению. НДС уп­лачивается в общеустановленном порядке. Также не начисляется налог на добавленную стоимость при перемещении через таможен­ную границу сырья, ресурсов, изделий для производственных и собственных потребностей, т.е. без последующей реализации (это касается всех предприятий без разграничения форм собственности и вида деятельности).

Не уплачивается также налог на добавленную стоимость при экспорте товаров за пределы таможенной границы Украины (По­становление Верховного Совета Украины от 31.05.95 № 184/95-ВР; Постановление Верховного Совета Украины от 16.01.96 г. № 3/95-ВР: п. 65 Инструкции ГГНИ Украины от 31.5.94 г. № 44). При этом предприятие имеет право на отчисление сумм НДС, которые упла­чены поставщиками строительных материалов.

Система льгот по данному налогу очень подвижна и включает относительно большой перечень. Весьма показательна динамика изменения системы льгот за последние годы. Так, при принятии Декрета Кабинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 26 декабря 1992 года ответственными работниками Главной государственной начоговой инспекции Украины обраща­лось внимание на два взаимосвязанных шага: снижение ставки НДС до 20 % и значительное сокращение льгот. Последнее объяснялось необходимостью возместить сокращение ставки НДС на 8 % и вы­глядело довольно убедительно. Однако через три месяца, после принятия Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 1993 год», была восстановлена ставка в 28 %, а перечень льгот никаких изменений не претерпел. Таким образом, за первый квар­тал 1993 года был значительно увеличен налоговый пресс НДС, но как бы исподтишка, скрыто. Да и следующий бюджетный норма­тивный акт этого уровня — Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 1994 год» — больше всего внес в нормативные акты, регулирующие налог на доход и налог на добавленную стои­мость, и именно в области льготирования!

Мы не собираемся останавливаться на перечислении льгот из нормативных актов (Декретов, проекта Закона. Закона Украины), потому что их список, во-первых, довольно обширен: во-вторых,

20.6-6(1-1          <.

305

весьма подвижен и, вероятно, что к моменту выхода издания он претерпит еше ряд изменений; в-третьих, нам представляется более важным для данного издания выделить определенный подход в их систематизации.

Механизм освобождения от данного налога предполагает два способа:

А. Освобождение товаров (работ, услуг) с правом учета сумм налога, уплаченных поставщикам. В этом случае весь налог по ис­пользованным на изготовление сырью, материалам, комплектую­щим, топливу и т.д. принимается либо в уменьшение сумм налога, исчисленных по собственной реализации, либо возмещается нало­говыми инспекциями на основе представленных расчетов. Ранее внесенные суммы налога, включаемые в цену поставляемого това­ра, засчитьшаются в уплату предстоящих платежей или возмеща­ются из бюджета за счет общих поступлений этого налога налого­выми инспекциями при предоставлении предприятиями соответ­ствующих подтверждений.

Б. Освобождение от налога без предоставления права вычета уплаченного поставщиками налога. При этом суммы налога стано­вятся фактором издержек производства (работ, услуг). По такому способу от налога освобождаются все товары (работы, услуги) по определенному перечню. Все перечисленные в нем товары и т.д. освобождаются без права вычета входягиего налога, то есть налога, уплаченного своим поставщикам за приобретаемые товарно-мате­риальные ресурсы. Например, в цену изделий медицинского на­значения войдет налог на добавленную стоимость материалов, ис­пользуемых при изготовлении этих изделий.

В целом система льгот по НДС включает три группы освобож­дений:

1. Первая включает имущество, товары, работы, услуги, на ко­торые не начисляется налог на добавленную стоимость (товары специального назначения для инвалидов; реализация НБУ драго­ценных металлов, камней и иных ценностей, импорт банкнот). Например, от налога на добавленную стоимость освобождается подготовка и переподготовка кадров, которая осуществляется за счет бюджета (подпункт «ф» п. 2 Декрета Кабинета Министров Украины от 30.04.93 г. № 43-93 «О внесении изменений и дополне­ний в некоторые декреты Кабинета Министров Украины о нало­гах»). А в соответствии с Законом Украины от 19.11.93 г. № 3627-XII «О внесении изменений и дополнений в декреты Кабинета Министров Украины о налоге на добавленную стоимость» выше­указанные услуги освобождаются от налога на добавленную стои­мость независимо от источника финансирования.

Также в соответствии с Законом Украины от 01.07.93 г. № 3355-XJ1 «О внесении изменений и дополнений в некоторые законода-

31)6

тельные акты Украины» от налога на добавленную стоимость осво­бождается сельскохозяйственная продукция и продукция ее пере­работки, выданная в счет оплаты труда работникам сельскохозяйст­венных предприятий, кроме товаров, не разрешенных для выплаты заработной платы натурой. Подобный Перечень товаров утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. № 244. К ним, например, относятся: оружие, боеприпасы; взрыво­опасные и ядовитые вещества; нефть и нефтепродукты; минераль­ные удобрения; строительные материалы; все виды алкогольных напитков; мех, шкуры и т.д.

Следует подчеркнуть, что данная группа льгот довольно мо­бильна. В соответствии с Указом Президента Украины от 12.08.95 г. № 750/95 «О льготах по налогообложению добровольных пожер­твований юридических и физических лиц» не подлежат обложению средства, материальные ценности и нематериальные активы, кото­рые поступают бесплатно в виде добровольных пожертвований юридическим и физическим лицам, целью деятельности которых не является получение прибыли и доходы которых формируются исключительно за счет добровольных пожертвований, членских взносов, бюджетных ассигнований для осуществления уставной деятельности. При передаче, реализации, обмене полученного та­ким образом товара оговоренными организациями налог на добав­ленную стоимость начисляется в общем порядке.

Однако Закон Украины от 16.11.95 г. № 432/95-ВР «О некото­рых вопросах обложения подакцизных товаров» с 1.01.96 года от­меняет все льготы, предоставленные законодательными актами Украины по поводу уплаты акцизных сборов, а также налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке) на таможенную тер­риторию Украины подакцизных товаров для дальнейшей реализа­ции и собственного потребления. Поэтому с 1 января 1996 года подакцизные товары, поступающие от нерезидентов неприбыль­ным организациям как добровольные пожертвования, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость во время проведе­ния таможенных процедур в обязательном порядке.

2. Вторая группа содержит освобождения при перемещении имущества и импортных материальных ценностей через таможен­ную границу Украины. Так, налог на добавленную стоимость не начисляется при экспортировании товаров за пределы таможен­ных границ Украины. При этом в соответствии с пп. 65 и 66 ин­струкции ГГНИ Украины от 32.05.94 г. № 44 при экспорте товаров за иностранную валюту суммы НДС, которые уплачены поставщи­кам за выполненные работы, подлежат отчислению из бюджета или засчитьгваются в счет будущих платежей при условии поступления средств в иностранной валюте на расчетный счет, отметки таможни и в течение года со дня уплаты налога поставщику.

2(1* 6-6(14

307

В соответствии с Указом Президента Украины от 30.06.95 г. № 499/95 не подлежит обложению НДС во время перемещения через таможенную границу Украины импортная нефть, ввозимая предприятием для производственных нужд. Однако при дальней­шей реализации нефтепродуктов льгот действующим законодатель­ством не предусмотрено, и такая реализация подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

3. Третья группа — предполагает освобождения для определен­ных предприятий. Так, от НДС освобождаются иностранные дип­ломатические представительства в Украине и дипломатические представительства Украины за рубежом (Письмо ГГНИ Украины от 0702.95 г. № 07/15/11-539). Подобные льготы предусмотрены только в том случае, если подобные освобождения для Украины предусмотрены иностранным государством. Основанием для предо­ставления освобождения является официальное уведомление (нота) иностранного государства о факте или намерении освободить ук­раинское дипломатическое представительство.

Предусматривается также предоставление льгот и предприяти­ям Украинского общества слепых и Украинского общества глухих, где инвалиды составляют более 40 процентов общей численности занятых в основном производстве, у которых НДС, полученный от реализации продукции собственного производства, остается в рас­поряжении этих предприятии и используется исключительно на производственное и социальное развитие, затраты, связанные с адап­тацией инвалидов. Конечно, невозможно в одном нормативном акте охватить весь перечень. Поэтому необходимо учитывать и систему подзаконных актов, регулирующих как механизм налога на добав­ленную стоимость в целом, так и отдельные его стороны. Напри­мер, Приложение № 5 к Инструкции о порядке начисления и уп­латы налога на добавленную стоимость от 10 февраля 1993 года содержит подробный перечень товаров специального назначения для инвалидов, которые освобождаются от налога на добавленную стоимость.

При предоставлении льгот по НДС учитываются характер дея­тельности субъектов, их особенности, направление движения средств или товарно-материальных ценностей. Так, средства выделяемые на проведение совместной деятельности, согласно договору о со­вместной деятельности, НДС не облагаются, но под налог попада­ют результаты совместной деятельности в момент реализашги кон­кретной работы.

Во многих случаях претендуют на получение льгот предпри­ятия, занимающиеся медицинским обслуживанием. Но необходи­мо учитывать, что в подобном случае льготированию подлежат толь­ко услуги, оказываемые непосредственно населению, а не органи­зациям (даже бюджетным). Поэтому в последнем случае источник

финансирования не имеет значения, и поэтому счет на оплату дол­жен обязательно включать НДС, который и перечисляется в бюд­жет. Обратная ситуация складывается при назначении льгот пред­приятиям, среди работников которых 50 процентов составляют инвалиды. В этом случае не имеет значения, какая часть работы выполнена именно инвалидами.

Много споров и разночтений существовало вокруг применения льгот по обложению НДС научно-исследовательских и исследова-тельско-конструкторских работ. Полное освобождение от налога на добавленную стоимость применяется только в отношении тех ра­бот, которые финансируются за счет государственно бюджета. Это было предусмотрено п. «i» ст. 5 Декрета Кабинета Министров Ук­раины «О налоге на добавленную стоимость» от 26 декабря 1993 года. Действие этой льготы было подтверждено и Законом Украи­ны «О внесении изменений в Декреты Кабинета Министров Ук­раины «О налоге на добавленную стоимость» и «Об акцизном сбо­ре» от 19 ноября 1993 года, и разъяснениями в письме Главной Государственной налоговой инспекции Украины от 11 мая 1993 года. При этом необходимо учитывать, что освобождение распространя­ется на работы, осуществляемые за счет государственного бюджета; при условии обязательной ежегодной государственной регистра­ции; непременном предоставлении информационных карт о вы­полнении этапа или окончания работ. Если работа выполняется на протяжении двух и более лет, то для получения права на льготу достаточно только государственной регистрации этой работы в на­чале ее выполнения. Подобная регистрация осуществляется Укра­инским институтом научно-технической и экономической инфор­мации с 1 апреля 1992 года (см. Постановление Кабинета Мини­стров Украины от 31 марта 1992 года за № 162). Заказчиком по договорам на выполнение таких работ может выступать организа­ция или предприятие любой формы собственности, которым выде­лены соответствующие средства из госбюджета именно на эти цели.

Некоторых разъяснений требует вопрос о ставках НДС, пожа­луй, не менее подвижный, текущей и неопределенный, чем пробле­ма льгот. С момента законодательного закрепления НДС в России и Украине использовали две ставки: соответственно — 28 % и 21,88 %\ 28 % и 22 %. Первая ставка применялась при начислении налога в основных случаях, вторая — при реализации товаров (ра­бот, услуг) по регулируемым ценам и тарифам. К 1993 году в Рос­сии стали использовать две ставки — 20 % и 10 %. Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге на добаыенную стоимость» от 26 де­кабря 1992 года также понижает ставку налога на 20 %. Однако всего лишь на три месяца, поскольку Закон Украины «О Государ­ственном бюджете Украины в 1993 году» восстанавливает в дейст-

309

вил ставку в 28 %. Но все-таки в конце 1994 года и Украина пере­ходит к налогу на добавленную стоимость в 20 %.

Налог на добавленную стоимость со ставками в 28 и 21,875 % появился в Украине в 1992 году. Почему законодатель решил за­крепить именно этот уровень ставок? Видимо, основная ориента­ция решения бьша связана с реализацией именно фискальной функ­ции налога, т.е. формирование значительной части бюджетных поступлений. За основу ставок НДС были взяты два косвенных налога, существовавших в 1991 году, — налог с оборота и налог с продаж. Таким образом, ту сумму поступлений в доходную часть бюджета, которую они обеспечивали в 1991 году, и должен был гарантировать НДС при ставках в 28 % и 21,875 %.

Уместно выделить две особенности, характерные для ставки налога. Во-первых, отсутствовала дифференциация ставки налога по различным группам товаров. В Западной Европе очень широко представлена подобная дифференциация (на этом мы останавли­вались выше), и даже в Японии с ее крошечным 3 % налогом (он называется потребительским) для автомобилей введена ставка в 6 % (см. А.И. Кочетов. Налогообложение предпринимательской дея­тельности. Москва, 1994, с. 31). И даже унификация налоговых ставок в рамках соглашения по ЕЭС предполагает использование нормальной ставки — 18,6 % и сниженной — 5,5 %. Во-вторых, величина ставки была значительно выше, чем в большинстве стран, где используется данный налоговый рычаг.

Закрепление в нормативном акте ставки в 20 % предполагает и ставку в 16,67 %. Однако фактически речь идет об одной ставке, только используемой на различных стадиях начисления налога. Первая из них является основной и распространяется на обороты, исчисленные по ценам, не содержащим НДС. Если же использу­ются цены и тарифы, содержащие НДС, то применяется другая ставка — в 16,67 %, которая является производной от ставки в 20 %.

Например: стоимость товара — 100 ден. ед.

ставка налога — 20 %

цена реализации — 120 (100+20) ден. ед.

Для определения доли НДС в конечной полной цене (цене реализации) необходимо:

120 ден. ед. — 100 %   _n         v ... „

х =     20д.е. х100%      = 16,67 %

20 ден. ед. - х   12° д-е-

Предполагаемые изменения налогового законодательства Ук­раины (проект Закона Украины «О налоге на добавленную стои­мость») закрепляют систему льгот, включающую три составных элемента:

310

Ставка в 20 % по отношению к облагаемому обороту, кото­

рый не включает налог на добавленную стоимость. При этом ис­

числение и оплата налога осуществляется по ставке 16,67 % к нало­

гооблагаемому объекту.

Ставка в 20 % по отношению к облагаемому объекту, вклю­

чающему НДС, используется в случае применения ее к ввозимым

импортным товарам.

Нулевая ставка применяется по отношению к экспортируемым

товарам (работам, услугам); к товарам и услугам, предусмотренным

для официального использования иностранных дипломатических и

приравненных к ним представительств и т.д.; к работам, связанным

с ликвидацией последствий Чернобыльской катастрофы.

Как и предыдущие Законы, регулирующие налог на добавлен­ную стоимость, Декрет Кабинета Министров Украины наряду со ставкой налога в одной статье закрепляет и порядок зачисления его в бюджет. Видимо, имеет смысл это последнее положение выделить в отдельную статью, где положение о поступлении средств от НДС в соответствующий бюджет конкретизируется привязкой к закону о государственном бюджете Украины на текущий год, который регу­лирует эти каналы более детально.

Порядок исчисления и уплаты налога регулируется отдельной статьей. Нам представляется, что эта статья по логике изложения должна была бы примыкать к третьей и четвертой, определяющих объект налогообложения и порядок определения облагаемого обо­рота. Наиболее рациональным методом расчета налога на добав­ленную стоимость является зачетный, используемый в большинст­ве стран, применяющих этот налог. Начисляется НДС таким обра­зом, что основой исчисления его является стоимость облагаемого оборота, то есть стоимость реализованных товаров (работ, услуг), без включения в нее самого налога, при обязательном наличии права на вычет налога, уплаченного поставщикам за приобретен­ные товары (работы, услуги). В понятие «добавленная стоимость» включаются суммы, связанные с собственным производственным процессом предприятия и добавленные им к «старой стоимости» (реализованной в используемом сырье, материалах, комплектую­щих и т.д.). Таким образом, добавленная стоимость включает все составляющие, которые сформировались на стадии собственного производства и охватывают прибыль, заработную плату, отчисле­ния на социальное страхование, часть амортизационных отчисле­ний (именно этой стадии производства).

Расчет налога по изложенной методологии имеет серьезный недостаток — он не учитывает определенного периода запаздыва­ния, временного лага между оплатой налога на добавленную стои­мость за приобретенные материалы и возвратом этой суммы от по-

311

требителя в стоимости реализованной продукции. Этот срок может быть довольно большим и зависит прежде всего от длительности производственного процесса и реализации готовой продукции. И чем длиннее этот цикл, тем большую сумму денежных средств про­изводитель должен авансировать для покрытия налога за при­обретенные материалы. Иными словами, производители авансиру­ют государство за счет своих денежных средств или за счет средств, которые они берут в банках под проценты, что увеличивает цену реализуемой продукции и в конечном итоге ложится на плечи по­требителей.

Налог на добавленную стоимость ограничивает потребление. Однако в странах с развитым рыночным механизмом работает и стимулирующая сторона этого налогового рычага. Это обеспечива­ет специфика учета НДС в цене товара. В отношении отдельных товаров он полностью включается в конечную цену реализации. В отношении же других предприниматель может часть налога за­платить за счет своих средств (т.е. включить в конечную цену толь­ко часть налога на добавленную стоимость), обеспечив повышен­ную конкурентоспособность продукции и более быструю ее реали­зацию.

Реализация товаров плательщиками налога на добавленную стоимость осуществляется по ценам, увеличенным на сумму нало­га на добавленную стоимость, указываемую отдельной строкой. Без подобной пометки расчетные документы учреждениями банков не принимаются к исполнению. Сумма НДС, подлежащая выплате в бюджет, определяется:

НДС

в бюджет

НДС от покугш1елей за реализованные товары

НДС от поставщиков

ул выполненные работы

и затраты

Некоторое время в категорию льготируемых на территории го­сударств СНГ попадали импортные товары. Однако в большинстве стран в 1993 году они были устранены. Эти изменения вызваны необходимостью поставить в одинаковый режим отечественные и импортные товары. Кроме того, налог на добавленную стоимость является налогом на потребление и должен уплачиваться там, где потребляется товар. При распределении льгот в этом случае цепоч­ка передачи НДС от одного промежуточного потребителя друтому прерывается и не доходит до конечного потребителя — действи­тельного плательщика налога.

Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость за това­ры, ввезенные на территорию Украины, осушестааяется до или после таможенного оформления на основе грузовой таможенной деклара­ции, в которой начисленная сумма налога выделяется отдельной строкой. При поступлении импортных товаров, ввозимых по целе-

312

вому назначению и используемых не по назначению или с коммер­ческой целью. НДС исчисляется исходя из цены их реализации с учетом налога на добавленную стоимость, но не ниже их таможен­ной стоимости с учетом факигчески оплаченных сумм таможенных сборов, пошлины, акцизного сбора (за соответствующие товары) и НДС.

Конечно, определить механизм исчисления НДС можно в са­мой обшей форме, поскольку конхретные особенности требуют учета специфических моментов, характеризующих плательщика. Например, ряд сложностей в расчете НДС возникал при продаже топливно-смазочнъгх материалов потребителям и населению вслед­ствие того, что в этом случае взимался сбор согласно Постановле­нию Кабинета Министров Украины № 83 от 02.02.1993 года «О по­рядке сбора и использования средств для финансирования издер­жек, связанных со строительством, реконструкцией, ремонтом и содержанием автомобильных дорог общего пользования». Этот сбор включается в цену автомобильного бензина, дизельного топлива, автомобильных и дизельных масел, сжиженного и сжатого газа для заправки транспортных средств. Главная государственная налого­вая инспекция в своем письме № 14318/10-563 от 11.03.1993 года разъяснила, что этот сбор не подлежит обложению налогом на до­бавленную стоимость.

Особенности исчисления облагаемого оборота часто усложня­ются специфическими деталями ценообразования, например при реализации товара в розницу по цене ниже цены приобретения. В данном случае предприятия учитывают эти приобретенные това­ры по цене приобретения, включая торговую надбавку. В случае реализации этих товаров по цене ниже цены приобретения, вклю­чая НДС, разница в ценах относится на результаты хозяйственно-финансовой деятельности предприятия, и налог на добавленную стоимость возмещению из бюджета не подлежит. Неоднозначно и исчисление НДС при продаже товаров, закупленных у населения, так как налог может определяться со всей цены реализации или только с межценовой разницы (торговой оценки). В разъяснениях налоговых инспекций обращается внимание, что в данном случае облагаемый оборот определяется в виде разницы между ценой ре­ализации и ценой ее приобретения либо от установленного размера торговой надбавки.

Переход имущества, передач)' основных средств не всегда мож­но рассматривать основанием для начисления налога на добавлен­ную стоимость. Так, переход имущества может быть связан с без­возмездной передачей его с баланса на баланс между учреждения­ми и организациями без изменения права собственности на эти объекты, и эта операция не должна облагаться налогом на добав­ленную стоимость. Также не облагается налогом передача основ-

313

ных средств в счет вклада в уставной фонд других предприятий и организаций.

Одним из недостатков налогового законодательства, регулиру­ющего исчисление налога на добавленную стоимость, является то, что в большинстве случаев оговариваются две крайние ситуации. Либо предприятие производит облагаемую НДС продукцию — и тогда действует общий порядок, либо производит не облагаемую налогом продукцию (работы, услуги) — и тогда суммы уплаченно­го НДС учитываются в первоначальной стоимости (речь идет об операциях с основными средствами). Однако вопрос остается от­крытым для предприятий, производящих с использованием одно­го и того же оборудования как облагаемую, так и не облагаемую продукцию.

Оплата налога на добавленную стоимость производится еже­месячно исходя из фактических оборотов от реализации за про­шедший календарный месяц, не позднее 15-го числа следующего за отчетным месяца. Это положение статьи 8 Декрета Кабинета Министров Украины, видимо, будет изменено в ближайшее время и налоговое законодательство и в этой области будет использовать механизм авансовых платежей налога в бюджет. Они должны вно­ситься 15 и 25 числа текущего месяца в размере трети налога по последней налоговой декларации, а не позднее 15 числа следую­щего за отчетным месяцем в бюджет будет вноситься разница меж­ду начисленной суммой и суммами, оплаченными авансовыми пла­тежами. НДС на ввозимые в Украину товары уплачиваются в бюд­жет одновременно с оплатой других таможенных платежей (до или после предоставления грузовой таможенной декларации).

Одним из наиболее противоречивых и часто меняющихся по­ложений является норма, закрепляющая дату осуществления обо­рота, к которой непосредственно и привязываются сроки оплаты налога. Так, Законом Украины от 20 декабря 1991 года датой осу­ществления оборота считался день поступления средств за товары на счета в отделения банков (при расчетах наличными — выручки в кассу). При бесплатной передаче или обмене товаров (работ, ус­луг) днем осуществления оборота считался день передачи (выпол­нения). Декрет Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О налоге на добавленную стоимость» принципиально меняет это положение, и датой осуществления оборота (реализации) уже считается день отгрузки товаров (исполнения работ, предоставле­ния услуг), а по экспорту — день поступления средств в иностран­ной валюте на расчетный счет предприятия. Это положение поро­дило, пожалуй, еще больше проблем и вопросов, ведь не исключа­ется ситуация, когда товар отгружен, но оплата его либо задержалась, либо вообще не •пришла, а НДС уже оплачен, хотя оборот и не произошел.

314

Вряд ли что-то принципиально меняет в лучшую сторону и редакция проекта Закона Украины «О налоге на добавленную сто­имость». В соответствии с этиы нормативным актом для целей на­логообложения датой реализации считается дата передачи права собственности на оговоренную продукцию (работы, услуги) в со­ответствии с базисными условиями поставки, определенными сто­ронами, независимо от сроков осуществления оплаты.

Оплата налога не исключает ежемесячного отчета плателыли-ков перед налоговыми органами в форме деклараций, которые они подают в установленной форме не позднее 15-го числа следу­ющего за отчетным месяца. При этом ежемесячные расчеты по этому налогу, представляемые плательщиками в соответствующие государственные налоговые инспекции, являются основными до­кументами, определяющими правильность исчисления и уплаты налога. Если в этих расчетах налогоплательщик занизил сумму к уплате налога на добавленную стоимость, то к нему должны быть применены штрафные санкции, независимо от причин неправиль­ного отражения этих сумм и несмотря на то, что к установленному сроку уплаты НДС был уплачен в полном объеме. Вместе с тем в данной ситуации не может быть применена штрафная санкция за несвоевременную уплату налогов в виде взыскания пени, если факт несвоевременной уплаты налога на добавленную стоимость отсутствует.

25 декабря 1995 года Главной государственной налоговой ин­спекцией Украины был издан приказ № 98 «О внесении измене­ний и дополнений в Инструкцию о порядке начисления и уплаты налога на добавленную стоимость», которая существенно изменила сроки уплаты НДС. Так, в зависимости от среднемесячной за 1995 год суммы налога на добавленную стоимость предприятия уплачивают в бюджет НДС:

подекадно, если среднемесячная сумма НДС за 1995 год

составила свыше 5 млрд крб;

помесячно, если аналогичная сумма превысила 1 млрд крб;

поквартально, если среднемесячная сумма налога за 1995 год

не превысила 1 млрд крб.

При определении среднемесячной суммы налога не учитыва­ются суммы штрафов, пени, индексаций.

Предприятия транспорта и связи уплачивают НДС ежемесяч­но не позднее 15-го числа. Вновь созданные предприятия, в кото­рых объем реализации товаров на протяжении года превысил 100 минимальных размеров заработной платы, уплачивают налог исхо­дя из фактического оборота за каждый месяц.

С 1 января 1996 года, в соответствии с Законом Украины от 16.11.95 — ВР «О некоторых вопросах налогообложения подакциз­ных товаров», плательщиками налога на добавленную стоимость

315

являются также граждане Украины, иностранные фаждане и лица без гражданства, которые ввозят (пересылают) предметы (товары) на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих обло­жению пошлиной в соответствии с законодательством. Так, в соот­ветствии с Декретом Кабинета Министров Украины от 11.01.93 № 2-93 и Законом Украины от 19.11.93 № 2631-XII облагаются пош­линой товары, которые ввозятся гражданами и обшей стоимостью превышают стоимость, эквивалентную 1400 долларам США.

С целью исключения реэкспорта при ввозе на таможенную тер­риторию Украины товаров налог на добавленную стоимость и ак­цизный сбор уплачивается путем выдачи простого векселя с от­срочкой платежа на срок до 90 календарных дней с момента подачи для оформления ввозной таможенной декларации на условиях на­логового кредита (Приказ ГГНИ Украины от 31.05.94 г. № 44).

Подобный механизм закреплен и Постановлением Кабинета Министров Украины от 26.08.95 г. № 676 «Об отсрочке в оплате налога на добавленную стоимость по импортным светлым нефте­продуктам». Правда, срок здесь установлен меньше — не более 20 дней.

В период отсрочки платежа векселедатель обязан уплатить сум­му отсроченного налога, увеличенного на сумму процентов за поль­зование кредитом в размере 75 процентов учетной ставки Наибанка Украины, применяемой на день взятия на учет векселя. В случае неуплаты плательщиками вексельных сумм в период отсрочки на­логовая инспекция на протяжении двух рабочих дней после наступления срока платежа по векселю взыскивает в бесспорном порядке непогашенные вексельные суммы налога и платы за нало­говый кредит без начисления пени и штрафных санкций.

Вексель выписывается векселедателем на сумму НДС как в ва­люте контракта, так и в национальной валюте. Взятие векселя на учет проводится в день подачи векселя в налоговую инспекцию. Погашение векселя проводится в случае полной уплаты сумм нало­га на добавленную стоимость и платы за налоговый кредит.