Регулируемая цена

Отпускная цена с НДС

Торговая скидка

Отпускная цена

НДС

Оптовая цена

Акциз

Издержки производства

Прибыль

319

Вышеупомянутый специфический подход российского налого­вого законодательства при обложении акцизом нефти и газового конденсата выделяет в качестве объекта:

по нефти, включая газовый конденсат. — стоимость реализо­

ванной продукции, причем только собственной добычи (по газо­

вому конденсату);

по перерабатываемой продукции — стоимость нефти, вклю­

чая газовый конденсат, переданный в переработку;

по природному газу — стоимость реализованной продукции

газосбытовым организациям.

Определение облагаемого оборота предполагает в данном слу­чае и особые полномочия, делегированные Президентом Рос­сийской Федерации Российскому акционерному обществу «Газ­пром», которому предоставлено право принимать решения по изменению государственных регулируемых цен на газ потребите­лям России и стран Прибалтики при договоренности с потреби­телями о срочном погашении задолженности и применении аван­совых платежей.

Начисляться акцизный сбор может по ставкам в процентах к обороту с продаж и в твердых суммах с единицы реализованного товара. В первом случае акцизный сбор рассчитывается:

по свободным ценам — исходя из их стоимости с учетом

акцизного сбора, без налога на добавленную стоимость;

по регулируемым ценам — исходя из стоимости товаров,

реализуемых по государственным фиксированным и регулируемым

иенам без учета торговых скидок и НДС;

при закупке импортных товаров — исходя из их таможенной

стоимости.

Во втором случае использование твердых сумм с единицы реа­лизованной продукции связывается в основном с ввозимыми това­рами. Так, в России ставки акцизов на импорт определяются не в процентах к таможенной стоимости ввозимых товаров, а в абсолют­ных величинах — ЭКЮ за единицу товара. Причем задолго до введения этот механизм был опробован на ставках таможенных пошлин.

Ставки акцизного сбора едины на всей территории государства и обеспечивают поступление средств в местный бюджет — частич­но с товаров, произведенных на данной территории (за исключени­ем доли акцизного сбора, направляемого в государственный бюд­жет), и в государственный — с товаров, ввезенных на территорию Украины.

Законодательство Российской Федерации уточняет механизм акцизного сбора, который уплачивается по нефти, включая газовый конденсат, добываемый из месторождений с относительно лучили

1

ми горно-геологическими и экономико-географическими характе­ристиками. Использование приложения, в котором конкретизиро­ваны ставки акцизного сбора по конкретным предприятиям, пред­полагает и исключения, которые можно рассматривать как льготу. Так. для ряда предприятий с худшими горно-геологическимп и экономическими характеристиками установлены нулевые ставки акцизного сбора; для других предприятий, не предусмотренных постановлением и осуществляющих добычу нефти и газового кон­денсата, применяется ставка в размере 18 процентов. С 1 мая 1994 гола установлены дифференцированные по конкретным предпри­ятиям ставки акциза на нефть, для нефтегазодобывающих пред­приятий с ежемесячной индексацией ставки, начиная с июля 1994 года, исходя из изменения курса рубля к доллару США за предыду­щий месяц.

Статьей 4 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.94 г. № 18-92 «Об акцизном сборе» устанавливается, что акцизный сбор исчисляется по ставкам в процентах к обороту с продажи товаров, реализуемых по свободным ценам без НДС. Эта норма устанавли­вает порядок исчисления акцизного сбора до цены, в которую сбор уже должен быть включен. Таким образом, формирование отпуск­ной цены с акцизным сбором и НДС осуществляется по формуле:

Цена = (себестоимость + прибыль) : (100 — ставка акцизного сбора) х 100 х 1,2 (где 20 % — ставка НДС).

При этом в себестоимость должны быть включены все затраты, а размер прибыли может быть разным или вообще отсутствовать. Акцизный сбор на подакцизные товары, ввозимые на таможенную территорию Украины гражданами, начисляется по ставкам и по формулам:

1.         На предметы, не облагаемые пошлиной:

В х А/ 100

2.         На предметы, которые подлежат обложению пошлиной:

(В + М) х А / 100

3.         На транспортные средства и запчасти к ним (кроме госу­

дарств СНГ):

(В + 3 + М) х А/ 100

4.         На транспортные средства и запчасти к ним (из государств

СНГ):

(В + 3) х А /100. где В — таможенная стоимость подакцизных товаров;

А — ставка акцизного сбора:

М — сумма пошлины, начисляемая по ставкам на момент ввоза товаров;

3 — сумма таможенных сборов, подлежащая оплате при офор­млении грузов.

.«I

Перечень конкретных ставок и видов товаров, на которые они начисляются, содержится в приложении и мы не собираемся чисто механически излагать эти данные. Особенностью закрепления ак­цизного сбора является отсутствие базовой ставки и использова­ние целой системы конкретных ставок для отдельных товаров (см. Дополнение к постановлению Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года № 741). Российское законодательство, помимо подобного перечня, закрепляет ставки акцизного сбора на нефть и газовый конденсат для нефтегазодобывающих предприятий (объ­единений) от 5 % (для Юганскнефтегаза, Краснодарнефтегаза) до 3 % (Грознефть, Удмуртнефть. Оренбургнефть). Перечень подак­цизных товаров и ставок сбора довольно подвижен, но и утверж­денные в нем товары не всегда однозначны. Например, и украин­ское, и российское законодательство в качестве подакцизных выделяют высококачественные изделия из фарфора, хотя опреде­ленности, что относить к высококачественным (высший сорт или иные) изделиям, нет.

В качестве подакцизных товаров выделены также меховые из­делия и выделанные шкурки, в том числе и изготовленные из да-вальческлого сырья. Плательщиками являются субъекты, их про­изводящие. При этом плателылики акцизов, оказывающие услуги населению, производящие из меха, предоставляемого заказчиком, уплачивают акциз с полной стоимости изделия с учетом оценки стоимости меха, затрат по изготовлению продукции и соответст­вующей прибыли. Для целей налогообложения акцизами стоимость меха, владельцем которого является физическое лицо, произво­дится исходя из суммы, указанной заказчиком в квитанции. Одна­ко услуги по ремонту и обновлению меховых изделий акцизом не облагаются.

В соответствии с Постановлением Верховного Совета Украины от 04.02.94 г. № 3951-XII «О перечне товаров (продукции), на ко­торые устанавливается акцизный сбор и ставки этого сбора», мехо­вые изделия и выделанные шкуры включаются в перечень подак­цизных товаров, на которые устанавливается ставка акцизного сбо­ра в размере 30 процентов, за исключением тех, которые реализуются по спецзаказам милиции, армии и т.д.

Законодательно закрепляется переход к введению специфичес­ких пошлин в пересчете на твердую валюту (ЭКЮ). Например, для сигар ставка акцизного сбора составляет 5 ЭКЮ за 100 штук, пол­ная ставка специфической ввозной пошлины — 10 ЭКЮ за 100 штук: для сигарет — соответственно 2 ЭКЮ за 1000 штук и 5 ЭКЮ за 1000 штук, в 1997 году — 1 ЭКЮ за 1000 штук.

Невелико количество льгот по акцизному сбору. Декретом Ка­бинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года закреплены практически два вида освобождений от акцизного сбора:

322

J. При реализации подакцизных товаров на экспорт за ино­странную валюту.

2. При реализации легковых автомобилей:

а)         специального назначения (милиция, скорая медицинская

помошъ) по перечню, определенному Кабинетом Министров Ук­

раины;

б)         специального назначения для инвалидов, оплата стоимости

которых производится органами социального обеспечения.

Логика законодателя при льготировании акцизного сбора по­нятна: выделяются те фугаты товаров (продукции), по которым направляются средства из бюджета и взимание акцизного сбора означало бы просто добавление лишних этапов в движении средств (пособий, дотаций) сначала в бюджет, а затем из него обратно пла-телыяикам.

Предыдущая редакция льгот по акцизному сбору в Законе Ук­раины от 18 декабря 1991 года была еще более лаконичной и охва­тывала практически только первую группу товаров. Немногослов­ность законодателя по этой стороне акцизов вполне объяснима — зачем закладывать громоздкий рычаг льгот в виде самостоятельной нормы, когда можно вносить оперативные изменения в перечень товаров (продукции), на которые устанавливается акцизный сбор, и ставки этого сбора, что и будет более приемлемым и решающим для плательщика.

Российское налоговое законодательство закрепило еще одно направление льготирования, которое можно определить как целе­вое. Указом Президента Российской Федерации «О внесении та­моженных платежей по подакцизным товарам в федеральный бюд­жет» от 29 августа 1994 года отменяются с 1 сентября 1994 г. все ранее предоставленные льготы по платежам, подлежащим зачисле­нию в федеральный бюджет при импорте подакцизных товаров. До 50 процентов дополнительных средств, получаемых федеральным бюджетом за счет этого, должны быть направлены на цели обеспе­чения государственной поддержки деятельности Всероссийского общества инвалидов. Всероссийского общества слепых. Всероссий­ского общества глухих и Всероссийского фонда инвалидов войны в Афганистане, а также проведения протекционистской политихи в области физкультуры и спорта.

Суммы акцизного сбора определяются плательщиками само­стоятельно, исходя из объемов реализованной продукции по уста­новленным ставкам.

Расчеты по акцизам предоставляются плательщикам в налого­вые органы по месту нахождения ежемесячно. Перечисление же средств в бюджет связано с разновидностью акцизного сбора. Если это платеж от реализации импортных товаров, то срок его зависит от даты пересечения таможенной границы; если это средства.

323

поступающие от производства и реализации подакцизных товаров, тогда уплата акцизного сбора зависит от числа совершения реали­зации. Обычно акцизный сбор перечисляется в бюджет по мере реализации, исходя из ее фактических оборотов за истекший пери­од. В случае, если оборот не составляет высокого уровня, то пере­числение акциза может осуществляться ежемесячно или ежеквар-татъно.

Перечисляется акциз в бюджет в такие сроки:

предприятия-производители, реализующие алкогольные на­

питки — на 3-й рабочий день после осуществления оборота от ре­

ализации;

предприятия-производители, реализующие табачные изде­

лия — ежемесячно, до 16 числа, исходя из фактического объема

реализации:

собственники алкогольных напитков — не позднее дня по­

лучения продукции;

предприятия, в которых среднемесячные суммы акцизного

сбора за истекший год составили свыше 5 млрд крб, — подекадно;

предприятия, в которых аналогичная сумма не превысила

5 млрд крб. — помесячно.

В 1996 году в Украине появляются акцизные марки. Согласно ст. 1 Закона Украины от 15.09.95 г. № 329/95-ВР «Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия», марка акциз­ного сбора — это специальный знак, которым маркируются алко­гольные напитки и табачные изделия, и ее наличие на этих товарах подтверждает уплату акцизного сбора. Однако наличие акцизной марки должно подтверждаться документальным обеспечением за­писей в бухгалтерском учете.

С соответствии с Указом Президента Украины от 18.09.95 г. № 849/95 «О введении марок акцизного сбора на алкогольные на­питки и табачные изделия» реализация на территории Украины импортных алкогольных напитков и табачных изделий без наличия марок акцизного сбора запрещается. В противном случае товары подлежат конфискации или уничтожению.

Если остатки алкогольных напитков и табачных изделий, заве­зены до 15 октября 1995 года и не реализованы до указанной даты, государственным налоговым инспекциям разрешается до 25 января 1996 года продать субъектам предпринимательской дея­тельности марки акцизного сбора с одновременной уплатой сумм акцизного сбора в размере утвержденных ставок от таможенной стоимости. В трехдневный срок после получения марок платель­щики акцизного сбора самостоятельно проводят маркировку ал­когольных напитков и табачных изделий, находящихся на лицен­зионных таможенных складах. Немаркированные товары подле­жат уничтожению или конфискации в соответствии с «Правилами

изготовления, хранения и продажи марок и маркировки алкоголь­ных напитков и табачных изделий и порядка реализации или унич­тожения конфискованных алкогольных напитков и табачных из­делий», утвержденными Постановлением Кабинета Министров Украины от 11.12.95 г. № 996.

Плательщики акцизов по подакцизной продукции, не реали­зуемой на сторону и используемой предприятиями во внутреннем обороте, ведут учет сумм акциза обособленно. При этом они на­числяют их в момент передачи подакцизной продукции для произ­водства неподакцизных товаров. Сроки уплаты акцизного сбора, приходящиеся на выходной (нерабочий) или праздничный день, переносятся на первый рабочий день после выходного или празд­ничного.

Несмотря на законодательное закрепление даты ввоза продук­ции при начислении акцизного сбора, во многих случаях (из-за специфики товара, механизма ввоза товаров) возникают сложнос­ти в применении норм, которые требуют разъяснений на самом различном уровне. Так, в марте 1996 года Комиссия Верховного Совета по экономической политике и управления народным хо­зяйством на запрос Государственного таможенного комитета Ук­раины дала разъяснение по вопросу сроков, используемых в Законе Украины от 15.09.95 г. «Об операциях с давалъческим сырьем во внешнеэкономических отношениях».

В нем подчеркивается, что пунктом 4 статьи 5 Закона установ­лено, что «в случае ввоза готовой продукции или возвращения в Украину валютной выручки от реализации готовой продукции в полном объеме в период, указанный в частях первой, второй и седьмой этой статьи, письменное обязательство погашается. Тер­мин статьи 15 Таможенного кодекса Украины — <<ввоз в Украину и вывоз из Украины» — предполагает «фактическое перемещение через таможенную границу Украины товаров и других предметов». Факт перемещения товаров и других предметов устанавливается на основании документов, необходимых для проведения таможен­ного контроля, который осуществляется в пунктах пропуска через таможенную границу Украины. В соответствии со ст. 37 Таможен­ного кодекса, «перемещение через таможенную границу Украины товаров и других предметов подлежит таможенному оформлению». Таможенное оформление осуществляется таможнями, в зоне дея­тельности которых расположены владельцы товаров и других пред­метов.

Следовательно, фактическое перемещение через таможенную границу Украины товаров и других предметов, во время которого осуществляется таможенный контроль, может не совпадать с тамо­женным оформлением этих товаров, которое предусматривает про­цедуру декларирования.

325

Учет расчетов с бюджетом по акцизному сбору должен осу­ществляться на счете 68 «Расчеты с бюджетом» по отдельному субъ­екту <<Расчеты по акцизному сбору>>. Сумма акцизного сбора на реализованную продукцию учитывается в составе выручки пред­приятия по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, ус­луг)», а поставщиком одновременно отражается по дебету счета 46 и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом». Перечисление акцизно­го сбора в бюджет учитывается по дебету счета 68 в корреспонден­ции со счетом 50 «Касса» или счета 51 «Расчетный отдел».

Плательщики акцизного сбора и их должностные лица са­мостоятельно несут ответственность за правильность и своевремен­ность оплаты акцизного сбора в бюджеты соответствующего уров­ня. Контроль за соблюдением правильности начисления и своевре­менностью оплаты возложен на налоговые инспекции в соответствии с действующим законодательством.

Непременным элементом нормативных актов, регулирующих механизм акцизного сбора, является приложение, которое содер­жит перечень товаров (продукции), рассматриваемых законодате­лем в качестве подакцизных, и закрепляет уровень ставок этого сбора. Подобный перечень самым непосредственным образом свя­зан с несколькими статьями. Прежде всего, конечно, со статьей 4, определяющей ставки акцизного сбора, где выделены только об­щие подходы к начислению акцизного сбора, а конкретизируются по отдельным товарам они уже в указанном Перечне. Довольно тесно связано это дополнение и с перечнем льгот (об этом мы писали несколько выше). Уровень ставок акцизного сбора весьма разнообразен: от 10 % до 300 %. Причем, если Постановлением Кабинета Министров Украины № 741 от 26 декабря 1992 года ставки акцизного сбора колебались от 10 до 85 %, то с появлением в качестве объекта налогообложения таможенной стоимости им­портных товаров Постановлением Верховного Совета Украины от 4 февраля 1994 г. «О перечне товаров (продукции), на которые устанавливается акцизный сбор, и ставки этого сбора» ставки ак­цизного сбора увеличились до 250-200 %. Использование ставок такого уровня (150-200-250-300 %) объясняется тем, что в данном случае расчет идет по импортным товарам в процентах к таможен­ной стоимости с учетом таможенной стоимости и пошлины.

Особенностью российского акцизного сбора является то, что, помимо подобного перечня, в дополнения включается норматив­ный акт, регулирующий ставки акцизного сбора (от 5 до 30 %) по предприятиям, добывающим нефть и газовый конденсат. В дан­ном случае используется своеобразный механизм изъятия диффе­ренциальной ренты 1, в зависимости от местоположения и естест­венных качественных характеристик земельных участков.

326