3.5. Некоторые проблемы легализации доходов, полученных незаконным путем, и их налогообложения

Продолжающиеся в нашей стране экономические преобразования обусловливают появление новых способов противоправной деятельности, которые приносят лицам, ее осуществляющим, большие доходы. Таким образом, вполне объяснимо, что в последнее время все большую актуальность приобретают вопросы пресечения попыток легализации (отмывания) незаконно полученных денежных средств.

Отметим, что термин "отмывание" появился в середине 30-х годов в США, когда преступные группировки вкладывали средства, полученные от незаконных промыслов, для легализации в сеть принадлежащих этим группировкам прачечных.

В соответствии с определением, сформулированным в Президентской комиссии США по организованной преступности, под "отмыванием денег" понимается процесс, посредством которого скрывается существование, незаконное происхождение или незаконное использование доходов, а также дальнейшие попытки представить эти доходы как имеющие законное происхождение.

Преступления в сфере экономической деятельности (в том числе и налоговые) совершаются с целью получения материальной выгоды, дохода (в подавляющем большинстве случаев в денежной форме). Как показывает практика, полученные таким образом доходы вкладываются не только в расширение преступной деятельности, но также инвестируются в недвижимость, валютные ценности. Однако вложение незаконно полученных доходов в предметы роскоши не приносит дивидендов, поэтому вполне объяснимо стремление владельцев таких средств вложить их в различные сферы финансово-хозяйственной деятельности для того, чтобы деньги "работали" и приносили соответственно новые деньги.

По данным МВД России, около 70% доходов, полученных незаконным путем, вкладывается сегодня в различные формы предпринимательской деятельности и около 15% расходуется на приобретение недвижимости и иного имущества. Бесспорно, такая ситуация способствует криминализации экономических отношений, усилению влияния преступных группировок в сфере экономики, постепенному превращению их в легальных субъектов финансовохозяйственной деятельности, а также росту числа коррумпированных чиновников.

Реалии криминогенной обстановки в нашей стране таковы, что налоговые преступления, помимо иных преступлений в сфере экономической деятельности, связаны также и с проявлениями организованной преступности. Под организованной преступностью обычно понимается относительно массовая группа устойчивых и управляемых сообществ преступников, занимающихся преступлениями как промыслом и создающих систему защиты от социального контроля с использованием таких противозаконных средств, как насилие, запугивание, коррупция и крупномасштабные хищения.

Организованные преступные структуры взяли под контроль сферы преступной деятельности, которые дают наибольшую прибыль: сбыт наркотиков, проституция, торговля оружием и др. Доходы от этих видов преступлений также являются мощным источником подпитывания организованных преступных группировок в сфере экономики, так как отмываются и используются в легальных и законных формах бизнеса.

Владельцы незаконно приобретенных денежных средств стремятся их легализовать таким образом, чтобы не только не раскрыть источники образования этих денег, но и, как уже отмечалось, получить новые доходы.

Сочетая в себе особенности "профессиональной" уголовной преступности, "теневой" экономики и коррупции, организованная преступность стала опасным антиобщественным явлением, все шире использующим в своих интересах государственные и социальные институты.

По мнению специалистов МВД России, под "теневой" экономикой следует понимать экономику, имеющую деструктивный характер, наносящую вред обществу и его членам, дающую возможность получать незаконный доход, осуществлять сокрытие полученных средств от налогообложения государства.

Вообще, с точки зрения автора, "теневую" экономику можно определить как экономику, выведенную из сферы налогообложения.

Отток капитала в "теневую" экономику некоторые авторы считают характерным признаком чрезмерного налогообложения. Именно эта ситуация складывается сейчас в России, когда она теряет законопослушного налогоплательщика. Чем больше инфляция и высокие налоги уменьшают реальные, находящиеся в распоряжении индивидов доходы, тем сильнее стимулы к получению нелегального дохода в формах, которые не так-то легко обнаружить: например, в виде наличных денег либо бартерного товарообмена. Хотя оценить размеры средств, обращающихся в сфере "теневой" экономики, трудно, большинство зарубежных экспертов сходится в том, что их величина составляет от 5 до 15% от объема официального ВНП. В России, по данным экспертных оценок, этот показатель в 2,5-3 раза выше.

Отметим, что с 1993 года ООН и Евростат рекомендовали при определении полученного в стране валового внутреннего продукта (ВВП) учитывать "теневую" экономику. По данным Госкомстата РФ, деятельность "теневой" экономики добавляла к официально учитываемому ВВП в дореформенные годы 9-10%, в 1995 году - 20%, в 1996 - 23%, в 1997 - 25 %.

По оценкам же сотрудников налоговых и правоохранительных органов, эта доля на сегодняшний день составляет порядка 40-45%. Таким образом, основными чертами российской "теневой" экономики являются: крупномасштабность, высокие темпы роста, вовлеченность в нее значительной части населения, сращивание с организованной преступностью и коррупцией. Необходимо отметить, что "теневая" экономика напрямую связана с уклонением от уплаты налогов, осуществлением запрещенной законом деятельности (контрабанда, торговля оружием, наркотиками, проституция и т.д.). И если осуществление запрещенной законом деятельности характерно для организованной преступности, то уклонение от уплаты налогов характерно для большинства российских предпринимателей. Уходя от налогов, "теневик" - хозяйственник тем не менее не избегает иных "выплат" - взяток чиновникам и сотрудникам контролирующих и правоохранительных органов, криминалитету и т.д.

Необходимо отметить, что на Западе понятие "теневой" капитал тесно связано с уклонением от уплаты налогов. Так, например, УК ФРГ не дает четкого определения понятия "теневой" капитал, однако, как считают немецкие специалисты по финансово-налоговому законодательству, оно вытекает из ст. 73 УК ФРГ, которая регулирует все случаи лишения правонарушителей материальных выгод, полученных ими в результате совершения противоправных действий: кражи, обмана, растраты, утаивания финансовых средств и т.д. Более того, по мнению немецких специалистов в области налогового законодательства, ст. 73 УК ФРГ позволяет, в принципе, квалифицировать как "теневой" капитал любую извлеченную в результате противоправных действий материальную выгоду, в том числе полученную в ходе махинаций с сырьем, полуфабрикатами, готовой продукцией и пр.

Особое внимание немецкие специалисты уделяют природе возникновения и способам легализации "черных" денег, возникающих в результате совершения противоправных действий в сфере налогообложения. Так, эксперт в области налогового законодательства К. Коттке считает, что, с точки зрения системы налогообложения, понятие "черные" деньги включает в себя не только материальную выгоду от противозаконных действий в финансово-экономической сфере, но и суммы, возникающие в результате неуплаты налогов с имеющегося дохода.

Например, предприниматель X. обязан включить в налоговую декларацию суммарную прибыль в размере 3 млн немецких марок. Однако он на треть занижает декларируемую сумму, то есть указывает в декларации лишь 2 млн марок. В результате этого X. приобретает доход в сумме 1 млн марок и еще 530 000 неуплаченного подоходного налога с утаенной суммы. Таким образом, у X. появляются "черные" деньги в сумме 1 млн 530 000 марок.*(8)

Важным моментом в характеристике "черных" денег является фактор секретности их формирования (образования, накопления), который они фактически утрачивают в результате "отмывания", после чего установить незаконное происхождение "черных" денег бывает очень сложно. Например, если эти суммы вложены в акции, облигации, недвижимость, коммерческие или промышленные предприятия, то есть легализованы, они не отличаются от материальных и финансовых ресурсов, находящихся в обороте на законных основаниях.

Некоторые российские специалисты относят налоговые преступления к группе преступных деяний, использующихся в структуре организованной преступной деятельности в качестве вспомогательных, побочных и нетипичных ее элементов, отмечая, что общим признаком этих преступлений является то, что они не способны приносить прямую материальную выгоду или денежные средства организованному преступному сообществу, а направлены на причинение ущерба имуществу, создание условий для совершения других преступлений или сокрытия их следов, маскируя организованную преступную деятельность, направляя расследование этой деятельности по ложному пути.

С подобной оценкой роли налоговых преступлений можно согласиться лишь отчасти, так как в данной точке зрения не до конца учтена общественная опасность налоговых преступлений в сочетании с элементами организованной преступности. Ведь по оценкам экспертов, налоговые преступления являются сопутствующими при осуществлении практически всех более или менее легальных операций, проводимых организованными преступными группировками.

Необходимо отметить также, что используемая в США судебная практика "сделок о признании вины" нередко приводит к тому, что налоговые статьи используются для наказания не только за налоговые преступления. Так, действия, связанные с извлечением преступных доходов (наркобизнес, торговля оружием, проституция и ряд других) расцениваются как косвенное сокрытие доходов от налогообложения, поскольку доказать обвинение в налоговом преступлении легче, чем сформировать достаточную доказательственную базу по иным более тяжким преступлениям, так как обвинение в налоговом преступлении строится, в основном, на финансовых и бухгалтерских документах, а также на результатах проверок налогоплательщика, а не на свидетельских показаниях и оперативных материалах, как это бывает при расследовании тяжких общеуголовных преступлений.

Различия в законодательстве многих развитых стран заключаются в определении перечня деяний, явившихся источником происхождения незаконных средств. Такими источниками могут быть:

- любые преступления, предусмотренные уголовным законом;

- преступления, связанные с проявлениями организованной преступности;

- правонарушения;

- преступления, связанные с незаконным оборотом наркотиков.

Необходимо отметить, что в проекте Федерального закона "О противодействии легализации ("отмыванию") доходов, полученных незаконным путем" под таковыми понимаются вещи, деньги, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, приобретенные в результате совершения преступления или иного правонарушения (п. 1 ст. 3 проекта закона).

Как отмечают специалисты правоохранительных органов, существует множество способов извлечения незаконных доходов, причиняющих существенный вред охраняемым законом интересам государства и общества, но криминализировать каждый из них было бы практически невозможно. Поэтому в УК РФ существует одна специальная норма, ст. 174, предусматривающая ответственность за легализацию (отмывание) денежных средств или иного имущества, полученного незаконным путем. В соответствии с частью 1 данной статьи совершение финансовых операций и других сделок с денежными средствами или иным имуществом, приобретенным заведомо незаконным путем, а равно использование указанных средств или иного имущества для осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности - наказываются штрафом в размере от 500 до 700 МРОТ или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период от 5 до 7 месяцев, либо лишением свободы на срок до 4 лет со штрафом в размере до 100 МРОТ, или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период до 1 месяца, либо без такового.

В соответствии с частью 2 ст. 174 УК РФ те же деяния, совершенные группой лиц по предварительному сговору, неоднократно, либо лицом с использованием своего служебного положения, наказываются лишением свободы на срок от 4 до 8 лет с конфискацией имущества или без таковой.

Частью 3 ст. 174 УК РФ деяния, предусмотренные частью 1 или частью 2, совершенные организованной группой или в крупном размере, наказываются лишением свободы на срок от 7 до 10 лет с конфискацией имущества или без таковой.

Как показывает практика работы органов налоговой полиции, при расследовании налоговых преступлений нередко приходится сталкиваться и с фактами легализации денежных средств и иного имущества, приобретенных незаконным путем.

В этом случае для того, чтобы расследование было успешно завершено, сотрудникам правоохранительных органов необходимо доказать, что деньги, полученные от незаконных действий (например, от незаконного предпринимательства, взяточничества и т.д.), были направлены на осуществление легальной деятельности (покупка дома, выплата заработной платы наемным работникам, организация бизнеса и т.д.). В случае, если деньги, полученные от незаконной деятельности, вкладывались также в незаконную деятельность, речи об отмывании идти не может.

Примером может служить уголовное дело, возбужденное московской налоговой полицией в отношении руководителей фирмы, занимавшейся реализацией алкогольной продукции. Так, было установлено, что данные руководители неоднократно, по предварительному сговору группой лиц, используя свое служебное положение, совершали сделки с имуществом (алкогольная продукция), полученным незаконным путем (фирма не имела лицензии на реализацию алкоголя). Также при реализации алкоголя вышеуказанными лицами использовались поддельные печати нескольких юридических лиц. Доход от осуществления такой деятельности составил более 3 млн руб.

Действия руководителей были квалифицированы как:

- уклонение от уплаты налогов с организаций в крупном размере (часть 1 ст. 199 УК РФ);

- осуществление незаконной предпринимательской деятельности с нарушением условий лицензирования, сопряженной с извлечением дохода в особо крупном размере (пп. "а", "б" части 2 ст. 171 УК РФ);

- осуществление легализации (отмывания) имущества, приобретенного незаконным путем, использования данного имущества для осуществления предпринимательской деятельности неоднократно, в крупном размере (часть 3 ст. 174 УК РФ);

- использование заведомо подложных документов (часть 3 ст. 327 УК РФ).

Точку в данном деле должен поставить суд.

Некоторые специалисты считают, что в ст. 174 УК РФ несколько расширен объект уголовно-правового воздействия (а именно доходы, полученные незаконным путем). С точки зрения этих специалистов, под действие данной уголовно-правовой нормы могут формально подпадать доходы, полученные и от неправомерных гражданско-правовых сделок, и что было бы более корректно употреблять термин "доходы, полученные преступным путем".

Такая точка зрения заслуживает внимания, так как "отмыванием" занимаются в основном организованные преступные структуры, и причем "отмыванием" тех доходов, которые были получены при совершении общеуголовных преступлений. Таким образом, доходы, извлеченные из преступлений общеуголовного характера, вливаются в легальные либо незаконно действующие банки, фирмы, предприятия, и этим создают условия для существования и экономического укрепления базы организованной преступности в целом.

Возникает вопрос, считаются ли средства, полученные в результате уклонения от уплаты налогов, незаконными?

С нашей точки зрения, - да, так как уклонение от уплаты налогов является таким же преступлением (виновно совершенным общественно опасным деянием, запрещенным УК РФ под угрозой наказания), как и все остальные.

В последнее время в российских СМИ и среди специалистов встречались предложения, со ссылкой на западный опыт, о необходимости применения уголовных санкций, назначаемых за нарушение налогового законодательства, в отношении лиц, занимающихся деятельностью, связанной с извлечением незаконных или преступных доходов от продажи оружия, наркотиков, проституции и др.

Так, например, В. Ткаченко отмечает: "По моему мнению, облаганию налогом подлежат и те доходы, которые получены гражданином в результате преступлений (хищение, взятка), и о них гражданин обязан сообщить"*(9).

Однако на сегодняшний день в России, в соответствии с НК РФ, объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38), а обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах (ст. 44).

Таким образом, в данный момент привлекать лиц, виновных в совершении общеуголовных преступлений, связанных с извлечением незаконного дохода, к уголовной ответственности за налоговые преступления (при отсутствии их состава) не представляется возможным, так как к этому нет законных оснований.

Анализ налоговых правонарушений и преступлений свидетельствует о том, что возникновение "черных" денег происходит практически во всех областях хозяйственной деятельности, связанных с получением доходов: в промышленности, в строительстве, в сельском хозяйстве, в торговле и т.д. Противоправные операции распространены как среди владельцев крупных, так и средних и мелких частных предприятий: производственных, сбытовых, транспортных, торговых, ремонтных, рекламных и т.п., а также среди лиц свободных профессий: врачей, юристов, писателей, художников, журналистов и др. Специалисты налоговой полиции выделяют некоторые наиболее распространенные способы получения неучтенных, "черных", то есть сокрытых от налогообложения, денежных средств, а также основные этапы и механизмы "отмывания" незаконно полученных доходов.