Раздел 2. Обзор нормативной базы, служащей основой для налогообложения, и выявление в нем существенных недостатков и коррупционных норм

Прежде всего, ст. 57 Конституции РФ определяет, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Конституционный Суд РФ отметил, что «установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными» (Постановление КС РФ от 4 апреля 1996г. №9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы»). Конституция РФ не допускает взимания налога или сбора на основе указа, постановления, распоряжения или другого акта органа исполнительной власти.

Федеральный закон от 25 сентября 1997 г. № 126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации» определяет, что право устанавливать местные налоги и сборы и предоставлять льготы по их уплате – компетенция представительных органов местного самоуправления. Свои полномочия в налоговой сфере представительные органы местного самоуправления реализуют только в соответствии с федеральными законами. Конституционный Суд РФ подчеркнул, что «конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти» (п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11(1) Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О Государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 года).

На этих конституционных положениях базируется и Налоговый кодекс РФ, часть первая и вторая. Согласно п. 1, 4 и 5 ст. 1 части первой НК РФ понятие «законодательство о налогах и сборах» охватывает, во-первых, законодательство РФ о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов; во-вторых – законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, которое состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. Наконец, это понятие охватывает нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.

Таким образом, акты органов исполнительной власти не составляют законодательства о налогах и сборах. Поэтому некоторые недобросовестные сотрудники налоговых органов, воспользовавшись низким уровнем правового образования налогоплательщиков, могут, превышая свои должностные полномочия, предъявить им требование об уплате дополнительного налога, не предусмотренного актом органа законодательной власти, или об уплате излишней суммы налога. Особенно это актуально по отношению к лицам, приезжим из регионов Северного Кавказа России (а их сейчас большое множество среди предпринимателей, как правило, занимающихся торговлей продуктами питания), стран Ближнего и Дальнего Зарубежья. 

В действительности налоговые отношения регулируются не только законами, но и подзаконными актами. Однако необходимо учитывать, что только закон налагает на налогоплательщика соответствующие обязанности. Поэтому федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, а также органы государственных внебюджетных фондов издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 части первой НК РФ).

К таким нормативным актам федеральных органов исполнительной власти относятся, например, Приказ МНС РФ от 2 сентября 2002 г. «Об утверждении Инструкции по заполнению налоговой декларации по земельному налогу»; Приказ Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей»; Приказ МНС РФ от 7 августа 2002 г. «Об утверждении инструкции по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации» и др.

В частности, Письмом Минфина РФ и МНС РФ от 25 августа, 8 сентября 2000 г. NN 83н, БГ-6-09/723 разъяснено, что исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в неденежной форме не допускается и органы исполнительной власти субъектов РФ, органы местного самоуправления не вправе принимать нормативные правовые акты, допускающие неденежные формы расчетов по уплате налогов и сборов, как противоречащие бюджетному и налоговому законодательству РФ. Должностные лица налоговых органов несут ответственность за принятие к учету различных неденежных форм исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Недежная форма означает, в том числе, и то, что налоги допустимо взимать только в национальной валюте России. Взыскание налогов допустимо с валютного банковского счета налогоплательщика или налогового агента в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального Банка РФ на дату продажи валюты, но это безналичная форма. В наличной форме налоги допустимо взимать только в рублях. Незнанием этого простого правила опять-таки могут воспользоваться некоторые недобросовестные сотрудники налоговых органов по отношению к лицам, не имеющим необходимого уровня правового образования.

 На региональном, Саратовском уровне можно назвать следующие нормативные акты: Постановление Губернатора Саратовской области от 23 июля 1997 г. «О порядке декларирования доходов и имущества, принадлежащего на праве собственности, государственным и муниципальным служащим области»; Постановление Правительства Саратовской области от 27 августа 2002 г. «О порядке признания безнадежными к взысканию и списании недоимки и задолженности по пеням по региональным налогам и сборам»; Постановление Правительства Саратовской области от 16 июля 1997 г. «О предоставлении гарантий Правительства области субъектам малого предпринимательства и организациям потребительской кооперации»; Инструкция УМНС РФ по Саратовской области от 31 августа 2000 г. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет единого налога на вмененный доход от предпринимательской деятельности в сфере общественного питания».

Кроме отраслевого налогового законодательства, налоговые правоотношения отчасти регулируются БК (Бюджетным кодексом) РФ от 31 июля 1998 г., ГК РФ (Части первая, вторая и третья), Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете», Законом РФ от 18 июня 1993 г. «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» (с изменениями от 30 декабря 2001 г.) и некоторыми другими нормативными актами. Ответственность за совершение налоговых правонарушений предусмотрена НК РФ (налоговая ответственность), КоАП РФ от 30 декабря 2001 г. (административная ответственность) и УК РФ от 13 июня 1996 г. (уголовная ответственность).

Перед попыткой выявления в перечисленных нормативных актах коррупционных норм необходимо добавить, что такие нормы не являются причиной коррупционного поведения. Ни один закон нельзя полностью освободить от оценочных понятий и категорий, т.е. таких, применение которых в определенной степени зависит от усмотрения соответствующего должностного лица. Законодатель при принятии закона справедливо рассчитывает на добросовестность и законопослушание правоприменителя, на то, что тот не будет поступать согласно пословице «Закон – что дышло: куда повернешь, туда и вышло».

Что касается освещения бюджетного законодательства, то это отдельная тема, которую можно примерно озаглавить как «Коррупция при формировании бюджетов». Однако, поскольку бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды формируются исключительно за счет налогов и неналоговых доходов, то в нашей работе стоит упомянуть о некоторых нормах БК РФ, наиболее коррупционных, на наш взгляд.

Сразу следует отметить, что если коррупция в сфере налогообложения и встречается в сфере взаимодействия с бюджетными органами, то только на уровне руководящих кадров. Выявить такие факты практически невозможно, поэтому о них можно только догадываться.

Ст. 32 БК РФ закрепляет принцип полноты отражения доходов и расходов бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов. Он означает, что все доходы и расходы бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов и иные обязательные поступления, определенные налоговым и бюджетным законодательством РФ, законами о государственных внебюджетных фондах, подлежат отражению в бюджетах, бюджетах государственных внебюджетных фондов в обязательном порядке и в полном объеме. Все государственные и муниципальные расходы подлежат финансированию за счет бюджетных средств и средств государственных внебюджетных фондов.

Следовательно, по объему бюджета, по уровню собираемых в него средств мы можем судить об уровне и качестве взимаемости налогов. С одной стороны, налоговые органы заинтересованы собрать как можно больше налогов, чтобы наполнить бюджет – от этого ведь напрямую зависит уровень их заработной платы и материального содержания вообще, как и всех остальных бюджетников. С другой стороны, известно, что множество недобросовестных руководителей государственных и муниципальных учреждений склонны неофициально занижать бюджет своих организаций (путем различного рода хищений и должностных злоупотреблений), чтобы потом официально выпрашивать у вышестоящих органов дополнительные суммы финансовой помощи: дотации, субсидии и субвенции. В принципе, речь идет уже об определенной криминологической закономерности, особенности личности корыстного и должностного преступника. Поэтому на практике вполне может заключаться сговор между руководителями государственных учреждений, ответственных за формирование бюджета, и руководителями налоговых и иных финансовых органов. В самом деле, не этим ли в том числе может объясняться весьма малый объем российских бюджетов всех уровней? Не может же быть, чтобы налоги в нашей стране собирались настолько плохо; нельзя всю вину класть на налоговые органы.

В любом правовом акте финансового характера одними из наиболее коррупционных являются нормы, закрепляющие правила установления тарифов, ставок, нормативов отчислений и пр. Так, ст. 48 БК РФ закрепляет регулирующие доходы бюджетов. Это федеральные и региональные налоги и иные платежи, по которым устанавливаются нормативы отчислений в бюджеты субъектов РФ или местные бюджеты на очередной финансовый год, а также на долговременной основе (не менее чем на 3 года) по разным видам таких доходов. В данной норме применительно к налогу на добытые полезные ископаемые установлены твердые ставки налоговых отчислений в целях, в том числе, предупреждения различного рода злоупотреблений: 40% от суммы налога - в доход федерального бюджета; 60% от суммы налога - в доход бюджета субъекта РФ. При этом сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по полезным ископаемым (за исключением добытых полезных ископаемых в виде углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых), добытым на территории автономного округа, входящего в состав края (области), и зачисляемая в бюджет субъекта РФ, распределяется в порядке, установленном соглашением между автономным округом и краем (областью). А как они нередко договариваются, известно.

В законодательстве об административных правонарушениях (КоАП РФ) наиболее коррупционны альтернативные санкции норм, предусматривающих ответственность за административные правонарушения в отношении должностных лиц (под которыми понимаются также субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица) либо юридических лиц. Применительно к нашей проблеме более важны составы главы 15 КоАП РФ «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг».

Коррупционные нормы Налогового Кодекса РФ

При выявлении «лазеек» в НК РФ можно заметить, что они касаются, в основном, возможностей ухода от уплаты налогов. Коррупционных норм, т.е. таких, которые обусловливают получение взяток сотрудниками налоговых органов, достаточно мало. Поэтому мы упомянем также и о первых указанных нормах, поскольку коррупция может сочетаться с уклонением от уплаты налогов.

НК РФ содержит массу новаций, способных основательно подорвать формирование доходной базы всей бюджетной системы. Пользуясь возможностями, предоставленными законом, грамотные юристы способны добиться впечатляющих результатов в «экономии» на налогах. Дело в том, что законодатель  ввел нормы, которые могут коренным образом изменить поведение налогоплательщика. Новшества, касающиеся внесения изменений в ранее поданные налоговые декларации, и новые правила налоговых проверок, подсказывают не спешить с полным и добросовестным декларированием подлежащих уплате налогов. Подав «липовую» декларацию и уплатив (или не уплатив) соответствующие налоги, налогоплательщик может просто подождать дальнейшего развития событий. Проверить его теперь могут только в течение трех лет, по истечении которых все предшествующие годы сразу же становятся запретными для внимания налоговых органов. Если в течение трех лет к налогоплательщику все же будет направлена налоговая проверка, способная обнаружить несоответствие поданной декларации фактическим обстоятельствам, ему, чтобы избежать наказания, важно внести изменения в эту декларацию до того момента, когда проверяющие вручат ему акт налоговой проверки. До этого времени можно отслеживать, что же обнаружили инспекторы и, следовательно, что нужно успеть скорректировать в ранее поданной декларации. Подобные нормы уникальны с точки зрения международной практики и по своей сути направлены на развращение налогоплательщиков. Они же будут способствовать расцвету коррупции в налоговых органах.

Ст. 76 НК РФ дает право инспектору на приостановление движения по расчетному счету. Банк, в котором находится счет данной организации, не вправе его возобновить. Однако руководитель предприятия может открыть счет в другом банке и осуществить там денежные операции втайне от ФНС. В этом заключается пробел в НК РФ. В этом случае этот банк не может быть привлечен к налоговой ответственности, а его директор или иное должностное лицо – к административной. В принципе, этот пробел НК РФ выгоден прежде всего недобросовестным предпринимателям и банкирам, но возможен также и сговор с руководящими кадрами ФНС.

Серьезным упущением НК РФ является то, что с налогоплательщика, имеющего налоговую задолженность или совершившего иное налоговое правонарушение, возможно одновременное взыскание обоих видов неустойки – как штрафа, так и пени, причем по усмотрению налоговых органов. А где «усмотрение», там и коррупция. Некоторые ученые верно полагают, что взыскание с налогоплательщика пени наряду со штрафом нарушает принцип справедливости ответственности. Поэтому следует предусмотреть в законе специальные основания применения данной меры, например, отягчающие ответственность обстоятельства – совершение налогового правонарушения по предварительному сговору, путем мошеннических действий или подкупа должностного лица налоговой службы.