Учет отдельных хозяйственных операций при строительстве

Услуги, оказанные генподрядчиком подрядной организации

Рассмотрим случай, когда генподрядчик в рамках договора строительного подряда предоставляет подрядной организации возможность пользоваться объектами, которыми генподрядчик обеспечил стройку.

Документом, подтверждающим произведенные генподрядчиком расходы на обслуживание субподрядчика, служит расчет, составленный бухгалтерской службой генподрядчика и подписанный руководителем.

Бухгалтерия производит такой расчет на основании данных своего учета о количестве и суммах расходуемой субподрядчиком электроэнергии, расчет производится на основании показаний счетчика, арендной платы за пользование, расходов по отоплению, освещению, за пользование телефоном.

Если условиями договора предусмотрено возмещение субподрядчиком затрат в фиксированном размере - в процентах к сметной стоимости выполненных им строительно-монтажных работ, также составляется расчет на основании подписанных генподрядчиком и субподрядчиком КС-2.

Расчет должен быть согласован и подписан обеими сторонами.

В соответствии со ст.38 НК РФ объектами налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг), стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Статьей 39 НК РФ определено, что под реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, на безвозмездной основе.

В соответствии со ст.740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Согласно ст.747 ГК РФ в договоре строительного подряда могут быть предусмотрены обязанности генподрядчика по предоставлению подрядчику в пользование необходимых для осуществления строительных работ зданий и сооружений, оказанию услуг по транспортированию грузов, временной подготовке сетей энергоснабжения, водопровода и оказанию других услуг.

Письмом Управления ценообразования Госстроя Российской Федерации от 17.03.2000 N 10-92 "О взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями" определено, что применение отдельных статей Положения о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденного постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 03.07.87 N 132/109, возможно по взаимной договоренности и в случаях, когда указанные статьи не противоречат действующему законодательству.

При выполнении работ генподрядчик может оказывать субподрядчику услуги, перечень и порядок определения стоимости которых приводится в Методических указаниях по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99) (введены в действие постановлением Госстроя России от 17.12.99 N 76, одновременно с этим носят рекомендательный характер, поскольку не утверждены Минюстом России и не являются нормативным документом).

Порядок оплаты субподрядчиком стоимости и полноты оказываемых генподрядчиком услуг устанавливается в заключаемых между сторонами договорах.

Соответственно субподрядчики в учете должны увеличить величину накладных расходов и отразить данную операцию по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" с отражением по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Указанные суммы учитываются при взаиморасчетах между генподрядчиком и субподрядчиками.

Вместе с тем в справке о стоимости выполненных в отчетном периоде работ и затрат (форма КС-3) указывается общая стоимость строительно-монтажных работ и в том числе стоимость услуг, оказываемых подрядчиком.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка" строительные организации отражают стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемую по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При этом следует учесть, что генподрядчик в составе выручки по справке формы КС-3 отражает общий объем строительно-монтажных работ, которые включают работы, выполненные силами субподрядных организаций.

На основании вышеизложенного общая стоимость выполненных подрядной организацией строительных работ, отражаемая по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет "Выручка от реализации", включает стоимость услуг, оказываемых генподрядчиком субподрядным организациям в рамках договора строительного подряда.

Согласно пп.1 п.1 ст.146 части второй НК РФ операции по реализации работ и услуг на территории Российской Федерации признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, услуги организации-генподрядчика по обслуживанию организаций-субподрядчиков подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке по ставке в размере 20%.

Поскольку по Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, продавцы составляют счета-фактуры при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость. Генподрядчик должен составлять счета-фактуры на сумму вышеуказанных услуг по обслуживанию субподрядчиков.

Кроме накладных расходов, все услуги, оказываемые не самим генподрядчиком, а сторонними организациями (электроэнергия, коммунальные услуги и прочие), но потребляемые субподрядчиками, в рамках договора должны быть отражены у генподрядной организации как реализация и соответственно приняты к налогообложению.

Пример 2

Стоимость работ по договору строительного подряда, заключенному между заказчиком и генподрядчиком, - 120 000 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 20% - 20 000 000 руб.

На выполнение отдельных комплексов генподрядчик привлек субподрядчика, заключив с ним договор на сумму 60 000 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 20% - 10 000 000 руб.

Договором субподряда предусмотрено возмещение субподрядчиком расходов генподрядчика по его обслуживанию в размере 2% от стоимости выполненных субподрядчиком работ (согласно прилагаемому расчету).

Величина накладных расходов генподрядчика составила 1 200 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 20% - 200 000 руб.

Операции по возмещению затрат на обслуживание субподрядчиков отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

учет у генподрядчика

Дебет 26 Кредит 02, 05, 10, 60, 69, 70, 71

- 5 000 000 руб. - отражено принятие к учету накладных расходов по мере их производства;

Дебет 19 Кредит 60, 76

- 1 000 000 руб. - отражен НДС по накладным расходам;

Дебет 60, 76 Кредит 51

- 6 000 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиками материальных ресурсов в полном объеме;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19

- 1 000 000 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 20 (субсчет "Субподрядные работы") Кредит 60

- 50 000 000 руб. - приняты выполненные субподрядные работы согласно акту сдачи-приемки;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 000 руб. - отражен НДС по субподрядным работам.

Операция реализации услуг генподрядчика по предоставлению субподрядной организации в пользование объектов:

Дебет 60 Кредит 90-1

- 1 200 000 руб. - отражена реализация услуг генподрядчика;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 1 000 000 руб. - отражены затраты по обслуживанию субподрядчика (50 000 000 руб. х 2%);

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 200 000 руб. - сумма НДС, начисленная с реализации услуг;

Дебет 20 Кредит 26

- 4 000 000 руб. (5 000 000 руб. - 1 000 000 руб.) - списаны накладные расходы;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 000 руб. - отражена реализация генподрядчиком выполненных СМР;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 20 000 000 руб. - отражен НДС с реализации;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 4 000 000 руб. - списаны накладные расходы;

Дебет 90-2 Кредит 20 "Основное производство"

- 50 000 000 руб. - списаны СМР, выполненные субподрядными организациями;

Дебет 90-2 Кредит 20 "Основное производство"

- 40 000 000 руб. - списаны затраты на выполнение СМР собственными силами;

Дебет 99 Кредит 90-9

- 6 000 000 руб. - выявлен финансовый результат;

Дебет 60 Кредит 51

- 58 800 000 руб. (60 000 000 руб. - 1 200 000 руб.) - погашена задолженность перед субподрядчиком за выполненные работы;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 19

- 9 800 000 руб. - отражен НДС, подлежащий возмещению из бюджета (10 000 000 руб. - 200 000 руб.) по субподрядным работам;

учет у субподрядчика:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 60 000 000 руб. - отражена реализация субподрядчиком выполненных СМР;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

- 10 000 000 руб.

Субподрядчики отражают операцию по возмещению следующим образом: соразмерно увеличивают свои накладные расходы, проводя ее в учете по дебету счета 26 с одновременным отражением по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", уменьшая задолженность генподрядчика.

Дебет 26 Кредит 62

- 1 000 000 руб. - отражена стоимость оказанных генподрядчиком услуг, удержанная им в порядке возмещения затрат по обслуживанию субподрядчика согласно договору (отражена в форме КС-3);

Дебет 19 Кредит 62

- 200 000 руб. - отражен налог на добавленную стоимость со стоимости услуг, оказанных генподрядчиком;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 19

- 200 000 руб. - отражен НДС, подлежащий налоговому вычету по услугам, оказанным генподрядчиком;

Дебет 51 Кредит 62

- 58 800 000 руб. - погашена задолженность генподрядчика за выполненные работы.

В том случае если в договоре строительного подряда, заключенного между генподрядчиком и субподрядчиком, предусмотрен генподрядный процент, то из практики, сложившейся в строительстве, такой процент трактуется как услуги генподрядной организации.