Амортизационные отчисления

Статьей 256 НК РФ определено понятие амортизируемого имущества в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемое имущество признается таковым, если оно используется для извлечения дохода (для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией).

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества - унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные и опционные контракты).

В случаях, предусмотренных п.3 ст.256 НК РФ, основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества.

Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества определен ст.257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором амортизируемое имущество пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с требованиями главы 21 НК РФ налога на добавленную стоимость. В случае если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налогоплательщик использует сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы, услуги собственного производства (то есть использует для этих целей часть товарной продукции или работы, услуги, которые одновременно оказываются на сторону), то оценка этой продукции, результатов этих работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ.

Первоначальная стоимость основного средства, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ - оценка его стоимости осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки; сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В соответствии с п.8 ст.250 безвозмездно полученное имущество признается доходом и подлежит налогообложению.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года.

Такая переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Если восстановительная стоимость после произведенной переоценки составляет более 10 000 руб., такие объекты относятся к амортизируемому имуществу. Для отнесения имущества к амортизируемому степень износа основного средства значения не имеет. Если основное средство было приобретено в 2001 году, дооценка (увеличение стоимости), осуществленная в 2001 году для формирования восстановительной стоимости подобных объектов, для целей налогообложения не учитывается.

Пример 4 Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2001 года составляла 123 500 руб. Сумма амортизации, начисленной по состоянию на 1 января 2002 года, составила 56 700 руб. Организация, осуществив переоценку, довела восстановительную стоимость данного объекта до 167 000 руб. Сумма начисленной амортизации составила 76 670 руб.

Для целей налогообложения принимается восстановительная стоимость в размере 160 550 руб. (123 500 руб. + 123 500 руб. х 30%), а амортизация - 85 810 руб. (56 700 руб. + 12 100 руб. + 56 700 х 30%), где 12 100 руб.сумма начисленной амортизации за 2001 год.

В том случае если стоимость объекта основных средств в течение 2001 года была изменена - в случае модернизации, реконструкции или переоборудования, то для определения стоимости основного средства, принимаемого в целях налогового учета, следует произвести следующий расчет.

Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2001 года составляла 123 500 руб. Сумма амортизации, начисленной по состоянию на 1 января 2002 года, составила 68 800 руб. (56 700 руб. + 12 100 руб.).

Данный объект в результате реконструкции изменил свою первоначальную стоимость - 140 000 руб. и был переоценен по состоянию на 1 января 2002 года. Восстановительная стоимость составила 160 000 руб. Для целей налогообложения будет приниматься восстановительная стоимость в размере 177 050 руб. (140 000 руб. (стоимость, которая переоценивается) + 123 500 руб. х 30% (предельная величина переоценки, которая может быть учтена для налогообложения)). Амортизация, которая будет приниматься при определении остаточной стоимости, учитываемой для целей налогообложения, составит 87 000 руб. ((177 050 руб. : 140 000 руб.) х 68 8 00 руб.).

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой.

Если после 1 января 2002 года вводится в эксплуатацию объект основных средств, признаваемый амортизируемым имуществом в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, по которому капитальные вложения были произведены до 1 января 2002 года, то в составе первоначальной стоимости такого объекта учитывается вся сумма фактических расходов, произведенных организацией до 2002 года, отраженная в соответствии с правилами бухгалтерского учета, действовавшими до 1 января 2002 года.

Первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, определяемой в соответствии со ст.319 НК РФ. При изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозспособом формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Расходы, для учета которых в целях исчисления налогооблагаемой прибыли главой 25 НК РФ установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. К таким расходам относятся расходы по страхованию имущества (ст.263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученные на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).

Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Не начисляется амортизация по объектам, указанным в п.2 ст.256 НК РФ.

При приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

Под иным аналогичным целевым финансированием (пп.4) следует понимать полученные налогоплательщиком, не учитываемые у него в момент получения в качестве доходов при определении налоговой базы средства целевого финансирования и целевые поступления, определенные соответственно пп.14 п.1 и п.2 ст.251 НК РФ, а также средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом N 95-ФЗ.

Начисление амортизации производится исходя из срока полезного использования, определяемого налогоплательщиком в соответствии со ст.258 НК РФ.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

В том случае если амортизируемое имущество не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, срок его полезного использования устанавливается исходя из технических характеристик завода - изготовителя.

При этом по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нелинейный).

Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.

При применении нелинейного метода амортизации месяцем, в котором остаточная стоимость фиксируется как базовая, является месяц, следующий за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет величины, равной или меньшей 20% от первоначальной стоимости амортизируемого основного средства.

При применении повышенного коэффициента амортизации в соответствии с п.7 ст.259 НК РФ для отдельных единиц основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, общий коэффициент по условиям работы не может быть более 2.

Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое (передаваемое) организацией по договору лизинга, то допустимо применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта. Такой подход определяется требованием указанной нормы применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме амортизации.

При этом для сторон договора лизинга транспортных средств (легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб.) повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3, применяется одновременно с коэффициентом 0,5.

Заявленный организацией в учетной политике для целей налогообложения понижающий коэффициент, предусмотренный п.10 ст.259 НК РФ, не может быть изменен в течение всего налогового периода.

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в соответствии со ст.322 НК РФ амортизация начисляется исходя из данных об остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования, числящихся в бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до 1 января 2002 года с учетом ограничений, установленных абз. 5 п.1 ст.257 НК РФ.

Если фактический срок амортизации основного средства по состоянию на 1 января 2002 года превышает срок эксплуатации, установленный налогоплательщиком на основании Классификации основных средств, то остаточная стоимость таких основных средств подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно, но не менее 84 месяцев (семи лет).

Положения ст.259 НК РФ по отношению к порядку начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, применяются в соответствии с пунктами 4 и 5 ст.259 НК РФ только в части определения норм амортизации.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1 : n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2 : n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2 : n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта.

Организация вправе при применении нелинейного метода к объектам основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, при достижении ими остаточной стоимости, не превышающей 20% от восстановительной, с учетом ограничений, предусмотренных ст.257 НК РФ, предусмотреть списание остаточной стоимости равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации.

Перечень нематериальных активов приведен в п.3 ст.257 НК РФ.

Амортизация по объектам нематериальных активов начисляется в порядке, установленном пунктами 1-6 ст.259 НК РФ исходя из их первоначальной стоимости и срока эксплуатации. Срок использования нематериального актива должен составлять более 12 месяцев.

Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов для признания его амортизируемым имуществом в общем случае не имеет значения (п.1 ст.256, п.3 ст.257 НК РФ).

Одновременно с этим если стоимость объектов составляет менее 10 000 руб. и срок использования не определен сделкой, то на основании пп.26 п.1 ст.264 НК РФ стоимость таких объектов подлежит единовременному учету в составе прочих расходов.

И в соответствии с пп.3 п.2 ст.10 Закона N 110-ФЗ в составе нематериальных активов, определенных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, не должны числиться объекты исключительных прав, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, стоимость которых составляет менее 10 000 руб.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, числящихся на балансе налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года, определяется на основе данных об их первоначальной стоимости, числящихся в бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до 1 января 2002 года.

Порядок определения срока полезного использования объекта нематериальных активов установлен п.2 ст.258 НК РФ и применяется к нематериальным активам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года. То есть при начислении амортизации к первоначальной стоимости применяются нормы амортизации, исчисленные исходя из сроков, установленных согласно упомянутому пункту.

Следует обратить внимание: если амортизация начисляется в период, когда данное имущество не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль.

Амортизация по основным средствам, используемым для ремонта основных средств, для освоения природных ресурсов, в процессе ведения НИОКР и иным видам расходов, указанных в п.1 ст.253 НК РФ, учитывается обособленно и включается в состав расходов по указанным видам, которые учитываются в целях налогообложения в специально предусмотренном порядке, в частности предусмотренном статьями 260, 261 и 262 НК РФ.