Статья 13. Налоги и платежи при исполнении соглашения

1. 1). Общее регулирование налогообложения в России осуществляется на основе Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. Законов РФ от 16.07.1992 N 3317-1, от 22.12.1992 N 4178-1, от 21.05.1993 N 5006-1; Федеральных законов от 01.07.1994 N 9-ФЗ, от 21.07.1997 N 121-ФЗ, от 31.07.1998 N 138-ФЗ, от 31.07.1998 N 147-ФЗ, от 31.07.1998 N 149-ФЗ, от 31.07.1998 N 150-ФЗ, от 22.10.1998 N 160-ФЗ, от 18.11.1998 N 173-ФЗ, от 29.12.1998 N 192-ФЗ, от 10.02.1999 N 32-ФЗ, от 17.06.1999 N 112-ФЗ, от 08.07.1999 N 142-ФЗ, от 05.08.2000 N 118-ФЗ (ред. 24.03.2001)*(81). Закон определяет общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов.

Двумя другими основополагающими актами в сфере налогообложения являются Часть первая и Часть вторая Налогового Кодекса РФ.

Часть первая Налогового кодекса РФ от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ, от 05.08.2000 N 118-ФЗ (ред. 24.03.2001), от 28.12. 2001 N 186-ФЗ, от 29. 12. 2001 N 190-ФЗ)*(82) введена в действие с 1 января 1999 г.

Часть вторая Налогового кодекса РФ от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 30.05.2001 N 71-ФЗ, от 07.08.2001 N 118-ФЗ, от 08.08.2001 N 126-ФЗ, от 21.11.2001 N 148-ФЗ, от 29.11.2001 N 158-ФЗ, от 28.12.2001 N 178-ФЗ, от 29.12.2001 N 187-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ)*(83) введена в действие с 1 января 2001 г. за исключением положений, для которых федеральным законом были установлены иные сроки введения в действие. В часть вторую включены: гл. 21 "Налог на добавленную стоимость", гл. 22 "Акцизы", гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", гл. 24 "Единый социальный налог (взнос)".

Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. Федеральных законов от 29.12.2001 N 187-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ)*(84) Налоговый кодекс РФ был дополнен гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Указанный закон действует с 1 января 2002 г.

Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ)*(85) наряду с другими дополнениями в Налоговый кодекс РФ была внесена гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" (дата вступления в действие - 1 января 2002 г.).

Следует подчеркнуть, что в соответствии с рядом федеральных законов, в частности, Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ, значительное число статей обеих частей кодекса вводится в действие со дня признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", сохраняющего пока свое действие.

2). Статья 8 Налогового кодекса РФ различает понятия налога и сбора.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Согласно подп. "и" п. 1 ст. 19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации, относятся к федеральным налогам.

Таким образом, с точки зрения налогового регулирования под "платежами при исполнении соглашений" можно понимать лишь арендные платежи за пользование землей и другими природными ресурсами, взимаемые в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 13. Остальные выплаты, указанные в данной статье, представляют собой налоги и сборы.

Этот вывод подтверждает содержание п. 3 этой же статьи, предусматривающее, что при исполнении соглашений о разделе продукции, заключенных сторонами в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", взимание федеральных налогов и сборов заменяется разделом произведенной продукции между государством и инвестором. Взимание федеральных налогов и сборов, не заменяемое разделом произведенной продукции между государством и инвестором, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах с учетом положений Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции". Таким образом, применительно к соглашениям о разделе продукции п. 3 ст. 13 данного закона использует общераспространенную терминологию, упоминая о "налогах и сборах", а не о "налогах и платежах", как это указано в заголовке рассматриваемой статьи.

Следует обратить внимание на то, что при отсутствии в ст. 13 четкости в употреблении данных понятий платежи за пользование недрами, которые являются платежами за пользование природными ресурсами и должны рассматриваться как федеральный налог, оказались выведенными из категории налогов, подлежащих уплате непосредственно инвестором. Это позволило предусмотреть в п. 1 ст. 8 комментируемого Закона внесение упомянутых платежей не из части прибыльной продукции, передаваемой в собственность инвестору, что соответствовало бы содержанию ст. 8 Налогового кодекса РФ, а из общего объема произведенной продукции, что в итоге привело к уменьшению доли в прибыльной продукции не только инвестора, но и государства. Однако, если инвестор получает частичное возмещение своих затрат по платежам за пользование недрами в виде поступающей в его собственность компенсационной продукции, то потери государства являются безвозвратными. Подробнее об упомянутой схеме раздела продукции см. комментарий к п. 1 ст. 8.

3). Статья 18 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) предусматривает, что в отношении соглашений о разделе продукции действует специальный налоговый режим.

Таковым признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами.

При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.

К специальным налоговым режимам относятся: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.

Данная норма служит дополнительным средством легализации особенностей налогообложения деятельности инвестора, оператора и прочих субъектов, вовлеченных в комплекс отношений по разделу продукции, осуществляемому на основе соответствующих соглашений. Вместе с тем, она не раскрывает причин предоставления тех льгот и привилегий, которые выражаются в упомянутых особенностях. Нельзя не отметить, однако, что количество и объемы льгот и привилегий, получаемых инвестором, ставят в заведомо неблагоприятное положение пользователей, действующих на иных основаниях, чем соглашения о разделе продукции, а также приводят к заметным диспропорциям в отношениях между инвестором и государством, о чем упоминалось, в частности, в предисловии к настоящему Комментарию.

4). Процедура взимания государством с инвестора налогов и платежей находится в прямой зависимости от избранной сторонами соглашения схемы раздела произведенной продукции.

В соответствии с положениями ст. 13 инвестор, осуществляющий свою деятельность согласно схеме раздела, отраженной в п. 1 ст. 8 (схема-1), обязан уплачивать следующие налоги, установленные законодательством Российской Федерации:

- налог на прибыль;

- платежи за пользование недрами (с указанными выше особенностями);

- единый социальный налог (взнос), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации);

- налог на добавленную стоимость (в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ)*(86);

- акцизы (с учетом особенностей, установленных Налоговым кодексом РФ).

Согласно схеме раздела, предусмотренной п. 2 ст. 8 (схема-2), инвестор обязан уплачивать только один налог, предусмотренный законодательством Российской Федерации, а именно, единый социальный налог (взнос), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды. При этом инвестор, действующий согласно указанной схеме, освобождается от взимания региональных и местных налогов и сборов, установленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

5). Абзац 2 п. 1 ст. 13 регулирует вопросы, связанные с взиманием региональных и местных налогов и сборов. Согласно ему в случае, если законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от взимания региональных и местных налогов и сборов, часть произведенной продукции (либо часть предусмотренной п. 1 ст. 8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" прибыльной продукции), являющаяся долей инвестора в соответствии с условиями соглашения, подлежит увеличению за счет соответствующего уменьшения доли государства.

Из приведенного следует, что федеральный центр частично принимает на себя возмещение расходов инвестора на оплату региональных и местных налогов и сборов. При этом распределение между Российской Федерацией и соответствующим субъектом Российской Федерации части произведенной продукции, принадлежащей государству в соответствии с условиями соглашения, или ее стоимостного эквивалента подлежит корректировке на основе договоров, указанных в п. 1 ст. 10 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" (подробнее об упомянутых договорах см. комментарий к п. 1 ст. 10).

Следует отметить, что в редакции Федерального закона от 18 июня 2001 г. N 75-ФЗ круг возмещаемых расходов был заметно сокращен за счет изъятия из абз. 2 п. 1 ст. 13 упоминания об "иных нормативных правовых актах субъектов Российской Федерации" (наряду с законами), а также "иных обязательных платежах в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты" (наряду с региональными и местными налогами и сборами), имевшегося в прежней редакции этого абзаца.

Упомянутое уменьшение доли государства осуществляется на величину, эквивалентную сумме фактически уплаченных региональных и местных налогов и сборов, и уточненную на сумму, рассчитанную исходя из ставок рефинансирования Банка России, действовавших в истекшем периоде.

2. 1). Налог на прибыль уплачивается инвестором в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, с учетом особенностей, перечисленных в п. 2 ст. 13.

Напомним, что согласно схеме-1 раздела, основанной на предписаниях п. 1 ст. 8, прибыльная продукция образуется путем вычета из общего объема произведенной продукции части этой продукции, используемой для уплаты платежей за пользование недрами в соответствии с положениями Закона о СРП, и компенсационной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по соглашению. Оставшаяся после вычета часть произведенной продукции именуется прибыльной продукцией и подлежит разделу между инвестором и государством в пропорции, устанавливаемой соглашением.

Указанную схему дополняет положение абз. 2 п. 2 ст. 13, согласно которому объектом обложения налогом на прибыль выступает определяемая в соответствии с условиями соглашения стоимость части прибыльной продукции, принадлежащей инвестору по условиям соглашения. При этом такая стоимость уменьшается на сумму платежей инвестора за пользование заемными средствами, разовых платежей инвестора при пользовании недрами, а также на сумму других не возмещаемых инвестору в соответствии с условиями соглашения затрат, состав и порядок учета которых при определении объекта обложения налогом на прибыль устанавливаются соглашением в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случае, если указанные затраты превышают стоимость принадлежащей инвестору части прибыльной продукции, в последующие периоды объект обложения налогом на прибыль уменьшается на сумму соответствующей разницы до полного ее возмещения. Таким образом, для изъятия конкретных видов затрат из стоимости принадлежащей инвестору прибыльной продукции они должны быть включены в указанном качестве непосредственно в соглашение о разделе продукции. В свою очередь, в соглашение они могут быть включены в соответствии с законодательством Российской Федерации, т.е. тем законодательством, которое действовало на момент заключения соглашения.

Ранее указывалось, что состав и порядок возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции регулируются специальным Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 3 июля 1999 г. N 740 (см. комментарий к п. 1 ст. 8). Этим актом затраты инвестора делятся на две группы: возмещаемые и невозмещаемые. Можно предположить, что во вторую группу включаются те виды затрат, которые осуществляются инвестором самостоятельно и не подлежат последующему возмещению за счет произведенной продукции. Однако, вследствие того, что абз. 2 п. 2 ст. 13 в дополнение к п. 1 ст. 8 предусматривает, что платежи инвестора за пользование заемными средствами и другие не подлежащие возмещению затраты не являются объектом налогообложения по налогу на характеризуются упомянутым Положением как "невозмещаемые затраты".

Вместе с тем, следует учитывать, что Положение утверждено постановлением Правительства РФ и является подзаконным актом. При наличии противоречий между законом и подзаконным актом должны применяться нормы закона. На основании этого можно утверждать, что в данном случае изъятию из стоимости принадлежащей инвестору части прибыльной продукции подлежат лишь те невозмещаемые затраты, которые перечислены в приведенном выше п. 2 ст. 13, а также те, которые отражены в соглашении, если оно было заключено до вступления этого закона в силу.

Объем указанного выше возмещения зависит от величины налоговых ставок по налогу на прибыль.

2). С 1 января 2002 г. налоговые ставки по налогу на прибыль определяются согласно ст. 284 НК РФ. Если иное не предусмотрено отдельными пунктами этой статьи, налоговая ставка устанавливается в размере 24%. При этом:

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5%, зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5%, зачисляется в бюджеты субъектов федерации;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в местные бюджеты.

Как можно видеть, в наименее выгодном положении при сокращении налогооблагаемой базы и, соответственно, снижении уровня налогообложения оказываются региональные бюджеты.

Следует уточнить, что указанные налоговые ставки будут применяться к соглашениям, подписанным не ранее 1 января 2002 г., поскольку в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 13 при выполнении работ по соглашению применяется ставка налога на прибыль, действующая на дату подписания соглашения. При этом уплата налога на прибыль инвестора при выполнении указанных работ производится обособленно от уплаты налога на прибыль по другим видам деятельности.

3). Абзац 4 п. 2 ст. 13 уточняет, что льготы по налогу на прибыль, предусмотренные законодательством Российской Федерации, при налогообложении прибыли инвестора не применяются.

Помимо этого в нем указывается, что при взимании налога на прибыль не применяется налогообложение суммы превышения фактических расходов на оплату труда над их нормируемой величиной*(87), а также сумм выплаченных дивидендов или доходов от долевого участия.

Приведенные положения соответствуют подходу к формированию налогооблагаемой базы, выраженному в ст. 270 НК РФ, действующей с 1 января 2002 г. Согласно ей при определении налоговой базы, в частности, не учитываются следующие расходы:

- в виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода (подп. 1);

- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (подп. 21).

4). Абзац 5 п. 2 ст. 13 устанавливает, что налог на прибыль, взимаемый по ставке зачисления этого налога в бюджеты субъектов Российской Федерации, вносится в бюджет субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр, независимо от места регистрации плательщика. Это означает, что при зачислении налога на прибыль в бюджеты субъектов Федерации закон признает приоритет того субъекта, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр, что обусловлено спецификой соглашения о разделе продукции. Одним из участников соглашения, выступающих на стороне государства, является орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр. В свою очередь, это обусловлено положением п. "в" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ, предусматривающим, что вопросы владения, пользования и распоряжения землей, недрами, водными и другими природными ресурсами находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Кроме того, именно тот субъект Федерации, на территории которого расположен соответствующий участок недр, терпит наибольшие неудобства, связанные с проведением работ по соглашению.

В дополнение к сказанному следует упомянуть содержание п. 1 ст. 10 Закона о СРП. В нем указывается, что договор о распределении государственной доли произведенной продукции заключается между органами исполнительной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр или же проводятся работы по соглашению при пользовании недрами континентального шельфа Российской Федерации.

Толкование указанного положения приводит к выводу, что в случае проведения работ по соглашению на шельфе участником соглашения о разделе продукции должен быть субъект федерации, на территории которого проводятся работы, непосредственно связанные с пользованием недрами континентального шельфа Российской Федерации.

5). Федеральным законом от 18 июня 2001 г. N 75-ФЗ был исключен абз. 6 п. 2 ст. 13. Он устанавливал, что по согласованию сторон налог на прибыль мог уплачиваться инвестором в натуральной или стоимостной форме.

Редакция п. 3 ст. 45 Налогового кодекса РФ, введенная Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ, предусматривает, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте. Положение абз. 6 п. 2 ст. 13 не соответствовало этому предписанию и было изъято из текста Закона о СРП. Таким образом, уплата налогов в натуральной форме противоречит принципам, заложенным в действующем налоговом законодательстве. В отношении формы уплаты налогов, не заменяемых разделом продукции, в том числе налога на прибыль, должна действовать норма п. 3 ст. 45 НК РФ.

Нельзя не отметить, что норма Налогового кодекса РФ, предусматривающая уплату налога в валюте России или, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в иностранной валюте оказывает влияние не только на уплату налога на прибыль, но и на весь комплекс отношений по разделу продукции.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 13 суть рассматриваемой правовой конструкции состоит в замене указанных в этом абзаце налогов и сборов разделом продукции на условиях соглашения в соответствии с Законом о СРП. Таким образом, с экономической и юридической точек зрения получение государством указанной продукции или ее стоимостного эквивалента представляет собой разновидность налогообложения. При этом в ст. 8 Закона о СРП предусмотрено, что раздел может производиться в натуральной или стоимостной формах.

Как свидетельствует история, на разных этапах развития государства может появляться необходимость во взимании налогов в натуральной форме. В этом смысле концепция раздела продукции не является уникальной. Однако с момента введения в Налоговый кодекс РФ положения, ограничивающего возможность выплаты налогов получением их лишь в национальной или иностранной валюте, любые формы налогообложения, осуществляемые в натуральной форме, стали противоречить этому акту. Поэтому с позиций действующего налогового законодательства замена налогов и сборов получением продукции в натуральной форме является неправомерной. Вследствие этого вся базирующаяся на этом основании система взаимоотношений между государством и инвестором не имеет в настоящее время прочной правовой основы. Сказанное приводит к выводу о правомерности только того вида раздела, который предусматривает выплаты стоимостного эквивалента произведенной продукции.

Однако в таком случае приходится признать, что многочисленные льготы и привилегии по уплате налогов (налога на добавленную стоимость, социального налога, налога на прибыль, налога на добычу полезных ископаемых и пр.) свидетельствуют о том, что в сфере недропользования, за исключением алмазодобывающей отрасли, сформирована особая, льготная система осуществления деятельности и налогообложения, создающая неоправданные преимущества для определенной группы недропользователей. По-видимому, именно в этом находит проявление "специальный налоговый режим", о котором говорится в Налоговом кодексе РФ. Следует, однако, обратить внимание на то, что, согласно этому акту, понимаемый под этим термином "особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени" применяется в случаях и в порядке, установленных Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами.

Однако в настоящее время упомянутый порядок в Кодексе не обозначен, а нормы Закона о СРП, касающиеся налогообложения, противоречат принципиальным положениям Кодекса. Следует добавить, что предоставление столь широкого набора льгот неизбежно создает заведомо неблагоприятную позицию для остальных участников отношений в сфере недропользования и других связанных с ней областях за счет распространения указанных льгот на весьма широкий и неопределенный по своему составу круг субъектов предпринимательских отношений. Этот вопрос затрагивается в комментариях к ряду других статей Закона о СРП.

3. Взимание налога на добавленную стоимость (НДС) в отношении соглашений о разделе продукции регулируется ст. 178 Налогового кодекса РФ.

В дополнение к указанной статье Приказом МНС РФ от 10 сентября 2001 г. N ВГ-3-01/340 были утверждены Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты НДС при выполнении соглашений о разделе продукции (далее - Рекомендации).

При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", налог исчисляется и уплачивается с учетом особенностей, указанных в ч. 1 ст. 178 в редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ.

Согласно этой норме от налога освобождаются товары, работы и услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, в том числе ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации инвестором, оператором указанного соглашения, их поставщиками, подрядчиками и перевозчиками и иными лицами, участвующими в выполнении работ по указанному соглашению на основе договоров (контрактов) с инвестором и (или) оператором, и услуги, оказываемые на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами инвесторам или операторам соглашений о разделе продукции в связи с выполнением работ по указанным соглашениям. Освобождение плательщика от уплаты налога осуществляется при условии представления в налоговые (таможенные) органы заявления с ходатайством об освобождении, к которому прилагаются документы, перечисленные в ст. 178.

На основании приведенного положения МНС России и Минфин России в совместном письме разъяснили, что ст. 178 НК РФ установлено освобождение от налогообложения товаров, работ, услуг, предназначенных для выполнения работ по СРП.

Из содержания ст. 178 НК РФ следует, что с данными товарами, работами и услугами законодательство о налогах и сборах не связывает возникновение обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

Исходя из определения объекта налогообложения, изложенного в ст. 38 НК РФ, в упомянутом совместном Письме делается вывод о том, что операции с товарами, работами и услугами, предназначенными для выполнения работ по СРП, не являются объектами налогообложения по НДС и при осуществлении таких операций начисление НДС не производится.

Из приведенных выше положений следует, что, несмотря но то, что ст. 13 Закона о СРП уплата НДС отнесена к обязанностям инвестора, согласно ст. 178 НК РФ эта обязанность лишается реального содержания.

Особенности оформления и представления подтверждающих документов при освобождении от НДС товаров, работ, услуг, предназначенных для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, отражены в Приказе МНС РФ от 10 сентября 2001 г. N ВГ-3-01/340.

К ходатайству об освобождении плательщика от уплаты налога в налоговые органы (таможенные органы) представляется заявление, к которому прилагаются следующие документы:

- копия контракта между оператором, поставщиком (подрядчиком, перевозчиком) и инвестором по соглашению о разделе продукции или копия контракта между поставщиком (подрядчиком, перевозчиком) и оператором по конкретному соглашению о разделе продукции при условии, что оператор уполномочен заключать контракты от имени инвестора;

- копия счета-фактуры (копия счета), выставленного инвестору поставщиком (подрядчиком, перевозчиком);

- гарантийное письмо инвестора или оператора по соглашению о разделе продукции по форме, установленной Правительством РФ, подтверждающее, что данные товары, работы и услуги предназначены в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по указанному соглашению;

- копии транспортных и товаросопроводительных документов;

- специфицированный счет с указанием наименования товаров и их стоимости в той валюте, в которой ведется учет по соглашению и (или) в которой по указанным товарам при отсутствии освобождения исчислялся бы налог.

Порядок и сроки представления указанных документов в налоговые органы устанавливаются Министерством РФ по налогам и сборам, а в таможенные органы - Государственным таможенным комитетом РФ.

В случае выявления налоговыми (таможенными) органами нецелевого использования товаров, работ и услуг (в рамках срока их полезного использования), ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации с применением льготы, установленной настоящей статьей, начисление и взимание налога на добавленную стоимость, штрафов и пени осуществляются в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Статья 178 НК РФ содержит ряд других важных положений. Она устанавливает, что разница, возникающая у инвестора, являющегося стороной соглашения о разделе продукции, и (или) оператора, в случае превышения сумм налога, уплаченных инвестором и (или) оператором в каждом налоговом периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению, над суммами данного налога, исчисленными по реализации в этом налоговом периоде продукции, товаров (работ, услуг), в том числе при отсутствии указанной реализации, подлежит возмещению инвестору и (или) оператору из бюджета по окончании указанного периода в порядке и в сроки, установленные гл. 21 Кодекса. В случае несоблюдения государством указанных сроков, суммы уплаченного налога, подлежащие возмещению из бюджета, увеличиваются исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в соответствующем периоде, при ведении учета в валюте Российской Федерации или исходя из ставки ЛИБОР при ведении учета в иностранной валюте (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ).

ЛИБОР - ставка по краткосрочным кредитам, предоставляемым лондонскими банками обычно на срок от 3 до 6 месяцев. В отдельных случаях срок может варьироваться от одной ночи до 5 лет. Ставка ЛИБОР служит основным ориентиром для установления на международном рынке ссудных капиталов учетных ставок кредитного процента*(88).

После начала добычи минерального сырья сумма налога, не возмещенная инвестору из бюджета к соответствующему дню и уточненная в соответствии с абз. 13 ст. 178 НК РФ, возмещается ему за счет уменьшения принадлежащей государству в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции на величину ее стоимостного эквивалента (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ).

По вопросу, касающемуся порядка учета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, при использовании указанных товаров (работ, услуг) для производства товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС в соответствии со ст. 178 Налогового кодекса РФ, см. письма МНС РФ от 10 сентября 2001 г. N ВГ-8-01/1204, Минфина РФ от 11 сентября 2001 г. N 04-07-24/156.

Статья 178 также предусматривает, что при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные указанными соглашениями.

Содержание ст. 178 НК РФ и других упомянутых нормативных актов свидетельствует о либерализации регулирования, относящегося к уплате инвестором налога на добавленную стоимость при реализации соглашений о разделе продукции. Так, в прежней редакции абз. 1 п. 3 ст. 13 предусматривал, что при исчислении налога на добавленную стоимость при реализации инвестором принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения произведенной продукции из подлежащей взносу в бюджет в соответствующем периоде суммы указанного налога вычитаются все суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные инвестором в этом периоде по приобретенным им для выполнения работ по соглашению товарно-материальным ценностям, а также по работам и услугам.

Как можно видеть, речь шла не об освобождении товаров, работ и услуг от взимания НДС, а о последующем вычете сумм налога, уплаченных инвестором в соответствующем периоде.

В предисловии к настоящему Комментарию уже упоминалось, что по проектам "Сахалин-1", "Сахалин-2" и разработке Харьягинского месторождения задолженность инвесторам со стороны российского государства, связанная с обязательствами государства по возврату инвесторам средств, затраченных на уплату налога на добавленную стоимость, составила 60 млн долл. Наличие указанного уровня задолженности подтверждает и содержание Отчета-2, подготовленного Счетной палатой РФ по материалам проверки реализации сахалинских проектов в 2001 г.

Сравнение приведенного регулирования с действующим свидетельствует о том, что нынешний режим налогообложения является еще более льготным по отношению к инвестору, поскольку заменяет необходимость последующего возврата затраченных им средств полным освобождением от взимания упомянутого налога.

Следует добавить, что в ст. 178 НК круг субъектов, пользующихся освобождением от уплаты НДС, значительно расширен за счет включения в него, помимо инвестора, также оператора указанного соглашения, их поставщиков, подрядчиков, перевозчиков и иных лиц, участвующих в выполнении работ по указанному соглашению на основе договоров (контрактов) с инвестором и (или) оператором, иностранных юридических лиц, оказывающих инвесторам или операторам соглашений о разделе продукции услуги на территории Российской Федерации в связи с выполнением работ по указанным соглашениям.

4. 1). О порядке уплаты платежей за пользование недрами см. также комментарий к п. 1 ст. 8.

Уже указывалось, что в разд. V Закона "О недрах", действующем с 1 января 2002 г., выделены два вида платежей за пользование недрами:

- разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии;

- регулярные платежи за пользование недрами.

Взимание разовых платежей за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, регулируется ст. 40, включенной в упомянутый раздел.

Ее содержание затрагивалось в комментарии к п. 1 ст. 8.

Регулярные платежи за пользование недрами регламентируются ст. 43. Согласно п. 1 этой статьи такие платежи взимаются за предоcтавление пользователям недр исключительных прав на:

- поиск и оценку месторождений полезных ископаемых;

- разведку месторождений полезных ископаемых;

- геологическое изучение и оценку пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;

- строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, за исключением инженерных сооружений неглубокого залегания (до 5 м), используемых по целевому назначению.

При этом в целях указанной статьи к строительству и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, относятся также строительство искусственных сооружений и прокладка кабелей, трубопроводов под водой.

Упомянутые платежи взимаются с пользователей недр отдельно по каждому виду работ, осуществляемых в Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора, если иное не установлено международным договором.

В п. 1 также перечислены случаи, когда с пользователей не взимаются регулярные платежи за пользование недрами.

Согласно п. 2 ст. 43 размеры указанных платежей определяются в зависимости от экономико-географических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности работ, степени геологической изученности территории и степени риска.

Платеж взимается за площадь лицензионного участка, предоставленного недропользователю, за вычетом возвращенной части лицензионного участка.

Ставка платежа устанавливается за один квадратный километр площади участка недр. Правительство РФ устанавливает минимальный и максимальный размеры ставки платежа.

Согласно п. 2 ст. 43 размеры регулярных платежей за пользование недрами, условия и порядок их взимания при выполнении соглашений о разделе продукции устанавливаются соглашениями о разделе продукции в пределах, установленных Правительством РФ.

Пункт 5 предусматривает, что регулярные платежи за пользование недрами взимаются в денежной форме и зачисляются в федеральные, региональные и местные бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Следует констатировать, что поскольку непосредственно в Закон о СРП не были внесены какие-либо изменения, связанные с введением в 2002 г. разд. V Закона "О недрах", взимание двух упомянутых в этом разделе платежей в рамках отношений по разделу продукции не претерпело существенных изменений. Они по-прежнему оплачиваются не из доли продукции, принадлежащей инвестору на праве собственности, а из общей массы произведенной продукции, уменьшая этим одновременно и часть продукции, принадлежащую государству.

Кроме того, согласно п. 2.5.4 Положения о возмещении затрат (подробнее об этом акте см. комментарий к п. 1 ст. 8) ежегодные платежи за проведение поисковых и разведочных работ (ренталс) подлежат в дальнейшем полному возмещению инвестору в виде компенсационной продукции. Эта норма также не была изменена.

2). Постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 926 были утверждены минимальные и максимальные ставки регулярных платежей за пользование недрами, а также Правила уплаты регулярных платежей за пользование недрами*(89).

В документе указано, что предусмотренные им минимальные и максимальные ставки применяются также при заключении и выполнении соглашений о разделе продукции.

Упомянутые Правила определяют условия уплаты регулярных платежей за пользование недрами на территории Российской Федерации, континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации или за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора, если иное не установлено международным договором.

На территории Российской Федерации указанные платежи подлежат уплате по месту нахождения предоставленного в пользование участка недр.

За участки недр, расположенные на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации или за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, указанные платежи подлежат уплате по месту государственной регистрации в Российской Федерации юридического лица или по месту жительства физического лица. Регулярные платежи за пользование недрами уплачиваются пользователями недр ежеквартально, не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

3). Существенные изменения должны коснуться лишь третьего из указанных в п. 4 ст. 13 видов платежей, а именно, регулярных платежей (роялти), установленных в процентном отношении от объема добычи минерального сырья или от стоимости произведенной продукции.

В соответствии с ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ с 1 января 2002 г. действует изложенная в этом законе гл. 26 Налогового кодекса РФ ("Налог на добычу полезных ископаемых"). Это новый вид налогообложения, который должен применяться в отношении соглашений о разделе продукции и заменить предусмотренный п. 4 ст. 13 Закона о СРП регулярный платеж (роялти).

Следует добавить, что, поскольку эти выплаты будут иметь вид налога, согласно положениям Налогового кодекса РФ они должны производиться непосредственно инвестором из принадлежащих ему денежных средств, а не за счет общего объема произведенной продукции, как это предусмотрено п. 4 ст. 13 в отношении роялти. В Закон о СРП соответствующие поправки еще не внесены. В связи с этим материал, относящийся к гл. 26, помещен в конце комментария к действующим нормам ст. 13.

5. Пункт 5 ст. 13 предусматривает, что плата за пользование землей и другими природными ресурсами осуществляется инвестором на договорной основе в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Основным видом договора, применяемым для оформления пользования землей и другими природными ресурсами, является договор аренды, регулируемый Гражданским кодексом РФ. Договор аренды является возмездным договором, поэтому основная обязанность арендатора состоит в своевременном внесении платы за пользование арендуемым объектом.

Пункт 1 ст. 614 ГК РФ предусматривает, что порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются в договоре. В числе возможных объектов аренды Гражданский кодекс РФ называет земельный участок.

Порядок пользования землей для осуществления промышленной и иных видов деятельности регулируется Земельным кодексом Российской Федерации от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ*(90). О некоторых положениях этого акта, применимым к деятельности инвестора, см. комментарий к п. 2 ст. 1.

Вопросам платы за землю и оценке земли посвящена гл. Х Земельного кодекса РФ. В ней установлен принцип платности использования земли в Российской Федерации. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата. Порядок исчисления и уплаты земельного налога устанавливается законодательством о налогах и сборах Российской Федерации.

Следует обратить внимание на то, что последняя редакция Закона о СРП была внесена Федеральным законом от 18 июня 2001 г. N 75-ФЗ, т.е. еще до принятия Земельного кодекса РФ. После указанного момента регулирование земельных отношений в России претерпело существенные изменения. Можно предположить, что с учетом новых положений Кодекса содержание п. 5 ст. 13 Закона о СРП также будет изменено. Поскольку ныне инвестор получил реальную возможность приобретать (с установленными Кодексом ограничениями) земельные участки в собственность, возможно в п. 5 появится указание на земельный налог (налог на недвижимость) как форму платы за землю. Таким образом, в данном пункте будут отражены не только договорные, но и статутные основания взимания указанной платы.

В отношении взимания арендной платы применяются пп. 3 и 4 Земельного кодекса РФ. Пункт 3 устанавливает, что порядок определения арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления. Согласно п. 4 порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земельные участки, находящиеся в частной собственности, устанавливаются договорами аренды земельных участков. Последняя норма практически совпадает с содержанием упомянутого ранее п. 1 ст. 614 ГК РФ.

Порядок использования участков земли лесного и водного фондов регулируется гл. ХVIII Земельного кодекса РФ, а также лесным и водным законодательством. Согласно п. 1 ст. 101 к землям лесного фонда относятся лесные земли (земли, покрытые лесной растительностью и не покрытые ею, но предназначенные для ее восстановления, - вырубки, гари, редины, прогалины и др.) и предназначенные для ведения лесного хозяйства нелесные земли (просеки, дороги, болота и др.).

В соответствии с п. 1 ст. 102 к землям водного фонда относятся земли, занятые водными объектами, земли водоохранных зон водных объектов, а также земли, выделяемые для установления полос отвода и зон охраны водозаборов, гидротехнических сооружений и иных водохозяйственных сооружений, объектов.

Помимо Земельного кодекса РФ нормы, касающиеся пользования природными ресурсами, осуществляемого на договорной основе, содержатся и в других актах. Непосредственное отношение к деятельности инвестора имеет, в частности, ст. 47 Закона "О недрах" ("Платежи за пользование акваторией и участками морского дна").

Согласно ей такие платежи взимаются с пользователей недр дна территориального моря, осуществляющих поиски, разведку, добычу полезных ископаемых и пользование недрами в иных целях. Размеры платежей зависят от арендуемой площади и ее конфигурации, мощности водной толщи, а также цели пользования недрами. Порядок и условия взимания платежей устанавливаются Правительством РФ.

6. 1). Взимание единого социального налога (взноса) регулируется гл. 24 Налогового кодекса РФ.

По вопросам уплаты единого социального налога (взноса) изданы и другие нормативные акты. Приказом МНС РФ от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/465 были утверждены Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса). Приказом МНС РФ от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/466 были утверждены Методические указания о порядке взыскания задолженности плательщиков по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, зачету (возврату) переплаты сумм страховых взносов в эти фонды и единого социального налога (взноса).

Разъяснения, касающиеся отдельных положений, связанных с применением законодательства о едином социальном налоге (взносе), содержатся в письме МНС РФ от 19 июня 2001 г. N СА-6-07/463.

Согласно ст. 234 НК РФ единый социальный налог (взнос) зачисляется в государственные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации, и предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

В соответствии с п. 2.5.2 разд. 2 Положения о составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 июля 1999 г. N 740 (о содержании этого акта см. комментарий к п. 1 ст. 8), затраты, связанные с отчислениями в Фонд социального страхования Российской Федерации, в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд (ныне - фонды) обязательного медицинского страхования Российской Федерации, осуществленные в размере и порядке, установленном действующим законодательством Российской Федерации, относятся к числу возмещаемых затрат инвестора.

Возмещение затрат осуществляется за счет полученной в собственность инвестора компенсационной продукции в соответствии с условиями соглашения и в порядке, установленном Положением N 740.

Таким образом, хотя формально обязанность по уплате этого налога лежит на инвесторе, фактически при осуществлении раздела продукции по схеме-1 расходы по его уплате в итоге полностью возмещаются ему за счет соответствующей части произведенной продукции (компенсационной продукции).

Как можно убедиться, в данном случае имеется серьезное расхождение в терминологии между Положением N 740, с одной стороны, и Законом о СРП и Налоговым кодексом РФ - с другой. Если в Положении говорится о затратах, связанных с отчислениями в социальные фонды, то в Законе и Кодексе - о едином социальном налоге, который зачисляется в соответствующие государственные внебюджетные фонды. Следует подчеркнуть, что за время, прошедшее с момента вступления в силу Федерального закона от 18 июня 2001 г. N 75-ФЗ, в редакции которого действует п. 6 ст. 8, расхождение между актами не было ликвидировано. Представляется, что это не случайно.

Как уже указывалось, согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Из приведенного определения следует, что, как любой другой налог, единый социальный налог является безвозмездным платежом и, помимо этого, должен выплачиваться из средств, принадлежащих лицу на праве собственности или же на основании других указанных в Кодексе прав. В рассматриваемом случае это означает, что выплачиваемые инвестором средства должны именоваться не платежами, а налогом, взиматься без последующей компенсации, а соответствующие выплаты следует производить из той части, которая принадлежит инвестору на праве собственности.

2). Согласно схеме раздела продукции, предусмотренной в п. 2 ст. 8 (схеме-2), инвестор также обязывается к уплате упомянутого единого социального налога (взноса). При этом инвестор освобождается от взимания всех федеральных налогов и сборов, а также региональных и местных налогов и сборов, установленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Следовательно, при осуществлении раздела по схеме-2 данный налог является единственным налогом, уплачиваемым инвестором в российский бюджет. В связи с этим возникает вопрос, распространяется ли на единый социальный налог (взнос), взимаемый по схеме-2, предписание Положения о составе и порядке возмещения затрат, предусматривающее возмещение инвестору соответствующих затрат?

За время, прошедшее после введения в Закон о СРП п. 2 ст. 8, предусмотревшего новый порядок раздела продукции, в упомянутое Положение не были внесены нормы, которые исключили бы такое толкование и прояснили ситуацию с возмещением сумм, затраченных на уплату социального налога при разделе продукции по схеме-2. Формально при отсутствии соответствующих разъяснений упомянутая норма может толковаться как относящаяся к обоим вариантам раздела. Вместе с тем, имеются и противоположные аргументы. Отсутствие соответствующих разъяснений можно отнести к недостаткам регулирования.

7. Согласно ст. 46 Закона "О недрах" акцизы на отдельные виды минерального сырья, добываемого из месторождений с относительно лучшими горно-геологическими и экономико-географическими характеристиками, могут вводиться Правительством РФ в соответствии с Законом РФ "Об акцизах". Приказом МНС РФ от 22 марта 2000 г. N АП-3-03/109 была утверждена Инструкция о порядке исчисления и уплаты акцизов на нефть, включая стабилизированный газовый конденсат, и природный газ.

В связи с принятием части второй Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2001 г. Федеральный Закон "Об акцизах" утратил силу. В связи с этим п. 7 ст. 13 Закона о СРП в редакции Федерального закона от 18 июня 2001 г. N 75-ФЗ предусмотрено, что при реализации соглашений уплата акцизов осуществляется с учетом особенностей, установленных Налоговым кодексом РФ. Прекратила свое действие и упомянутая Инструкция МНС РФ.

Особенности исчисления и уплаты акцизов при реализации соглашений о разделе продукции определены в ст. 206 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи в редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", от уплаты акцизов освобождается ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, предназначенных в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по указанным соглашениям.

Положения п. 1 распространяются и на ввоз подакцизных товаров (за исключением табачной и алкогольной продукции, легковых автомобилей) инвесторами или операторами указанных соглашений либо другими юридическими лицами, участвующими в выполнении работ по указанным соглашениям на основе договоров (контрактов) с инвесторами. Согласно п. 2 в редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ при выполнении соглашений о разделе продукции освобождается от налогообложения реализация инвесторами и (или) операторами (или по их поручению третьими лицами) добываемых при выполнении таких соглашений подакцизных видов минерального сырья и продуктов их переработки (за исключением ювелирных изделий), если такая переработка предусмотрена указанными соглашениями при условии, что такие минеральное сырье и (или) товары являются в соответствии с указанными соглашениями собственностью инвесторов.

Пункт 3 ст. 206, введенный Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ, предусматривает, что освобождение налогоплательщика от уплаты акциза осуществляется при условии представления в налоговые и таможенные органы документов (по перечню, установленному ст. 178 НК РФ), подтверждающих, что подакцизные товары предназначены для выполнения работ по соглашению о разделе продукции. О документах, включенных в упомянутый перечень, см. комментарий к п. 3 ст. 13, касающийся взимания НДС.

Пункт 4 ст. 206, введенный Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ, уточняет, что при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия исчисления и уплаты акциза, установленные указанными соглашениями. Приведенные положения свидетельствуют о том, что, как и в случае с уплатой НДС, в соответствии с предписаниями Налогового Кодекса РФ инвестор фактически освобождается от исполнения обязанности по уплате акцизов, хотя Закон о СРП указывает налог на добавленную стоимость и акцизы в числе налогов, подлежащих выплате при исполнении соглашения.

Предписания п. 7 ст. 13 Закона о СРП в совокупности со ст. 206 НК РФ показывают, что по сравнению с предыдущей редакцией Закона о СРП регулирование, касающееся уплаты акцизов при реализации соглашений о разделе продукции, стало более либеральным по отношению к инвестору. Это проявляется, в частности, при сравнении п. 2 ст. 206 с содержанием п. 7 ст. 13 в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 18 июня 2001 г. N 75-ФЗ.

В п. 7 говорилось, что операторы соглашения, а также юридические лица (подрядчики, поставщики, перевозчики и другие лица), участвующие в выполнении работ по соглашению на основе договоров (контрактов) с инвестором, освобождаются от взимания налога на добавленную стоимость и акцизов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров и услуг в соответствии с проектной документацией, предназначенных для проведения указанных работ, а также при вывозе за пределы таможенной территории Российской Федерации минерального сырья и продуктов его переработки, являющихся в соответствии с условиями соглашения собственностью инвестора.

Таким образом, ранее освобождение от уплаты акцизов предусматривалось в случаях продажи сырья и продуктов его переработки за рубеж, тогда как ныне речь идет о реализации указанных видов продукции без каких-либо ограничений. Отсюда следует, что их реализация на внутреннем рынке также освобождается от взимания данного налога.

8. В соответствии с ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" с 1 января 2002 г. действует изложенная в данном законе гл. 26 Налогового кодекса РФ ("Налог на добычу полезных ископаемых"). Это новый вид налогообложения, который, исходя из содержания указанной главы, должен применяться и в отношении соглашений о разделе продукции. Предположительно он должен заменить предусмотренный п. 4 ст. 13 Закона о СРП регулярный платеж (роялти), установленный в процентном отношении от объема добычи минерального сырья или от стоимости произведенной продукции. Следует уточнить, что в силу предписаний Налогового кодекса, о которых говорилось в комментарии к заключительному абзацу п. 2 ст. 13, исключенному Федеральным законом от 18 июня 2001 г. N 75-ФЗ, данный налог не может выплачиваться в виде части добытого минерального сырья, как это предусмотрено п. 4 ст. 13 в отношении роялти.

Вместе с тем, за время, прошедшее с момента принятия Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ, в Закон о СРП не были внесены изменения и дополнения, которые касались бы уплаты этого налога. Поэтому рассмотрение его отдельных положений производится дополнительно к основному комментарию к ст. 13 Закона.

В ст. 346 определены особенности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых при выполнении соглашений о разделе продукции.

Остановимся на содержании упомянутой статьи.

В соответствии с гл. 26 с учетом особенностей, установленных ст. 346, инвесторы по соглашениям о разделе продукции определяют сумму налога на добычу полезных ископаемых и сумму налога, подлежащую уплате (п. 1).

Налогоплательщиками указанного налога являются инвесторы.

Если выполнение работ по соглашению о разделе продукции, в том числе добычу полезных ископаемых, осуществляет оператор, исчисление и уплата налога производится оператором, выступающим в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика (п. 2).

Налоговой базой признается стоимость добытых полезных ископаемых, определяемая в соответствии со ст. 340 НК РФ, с учетом особенностей, установленных в соглашении о разделе продукции для определения стоимости добытых полезных ископаемых (п. 3). Ст. 340 НК РФ содержит порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы.

Согласно этой статье оценка стоимости производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен их реализации.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 340 НК РФ.

В свою очередь, стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 340 НК РФ, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду полезных ископаемых и отдельно по каждому соглашению о разделе продукции и деятельности, не связанной с выполнением соглашения о разделе продукции (п. 4 ст. 346 НК РФ).

Важные положения содержатся в п. 5 ст. 346 НК РФ. В нем установлено, что при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с законодательством Российской Федерации, налоговые ставки, установленные ст. 342 НК РФ, применяются с коэффициентом 0,5.

При этом установленные налоговые ставки не изменяются в течение всего срока действия указанного соглашения.

В ст. 342 НК РФ, также действующей с 1 января 2002 г., содержатся размеры ставок, по которым производится налогообложение при добыче полезных ископаемых. Приведем ряд ставок (в процентах), применяемых согласно этой статье к разным видам добываемых полезных ископаемых: драгоценные металлы за исключением золота - 6,5, золото - 6, драгоценные и полудрагоценные камни - 8, цветные металлы - 8, многокомпонентная комплексная товарная руда, а также полезные компоненты комплексной руды, за исключением драгоценных металлов - 8, газ горючий природный из газовых месторождений и газовый конденсат из газоконденсатных месторождений - 16,5, нефть, газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений - 16,5.

К налогоплательщикам, осуществившим за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившим все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденным по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральным законодательством от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, указанные ставки применяются с коэффициентом 0,7. Это самый низкий уровень налогообложения, установленный в соответствии с упомянутой статьей. Исходя из сказанного, можно заключить, что указанная ставка должна применяться к достаточно узкой группе пользователей недр. Напомним, что коэффициент по соглашениям о разделе продукции составляет 0,5.

Как можно убедиться, разница в подходе к налогообложению недропользователей, действующих на основании соглашения о разделе продукции и на обычных основаниях, весьма существенна. При этом следует учесть, что установленная ст. 346 НК РФ ставка с коэффициентом 0,5 не должна изменяться в течение всего срока действия указанного соглашения, а сроки его действия на практике не поддаются точному определению (о сроках действия соглашения см. комментарий к ст. 5). Приведенные положения Налогового кодекса РФ свидетельствуют о сохранении тенденции к предоставлению инвестору по соглашениям о разделе продукции разнообразных преимуществ и льгот.

Согласно п. 6 ст. 346 НК РФ при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", выполняются условия, установленные соответствующим соглашением о разделе продукции. Иными словами, в отношении таких соглашений действуют содержащиеся в них предписания относительно условий исчисления и ставок налогообложения деятельности инвестора.

При выполнении соглашений, заключенных после вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" и до вступления в действие гл. 26 Налогового кодекса РФ, применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные в соглашениях о разделе продукции, с учетом норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, действующих на дату подписания соглашения.