2. Ответственность за нарушение правил составления первичных документов и за несоблюдение требований, предъявляемых к документообороту

Ответственность за нарушение правил документооборота предусмотрена различными законодательными актами Российской Федерации.

Статьей 18 Закона "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Например, согласно статье 120 Налогового кодекса РФ, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 000 руб.

Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 12 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" от 21 марта 1991 г. N 943-1 (далее - Закон о налоговых органах) налоговым органам предоставляется право налагать административные штрафы на должностных лиц предприятий, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка, в размере от 2 до 5 МРОТ на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от 5 до 10 МРОТ.

Согласно статье 146.5 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях продажа товаров или иных предметов на предприятиях торговли независимо от форм собственности, а равно на иных предприятиях, осуществляющих реализацию товаров населению, или гражданами, зарегистрированными в качестве предпринимателей, без документов, содержащих сведения об изготовителе, поставщике или продавце, а также без применения контрольно-кассовых машин влечет наложение штрафа от 50 до 100 МРОТ.

Вообще осуществление денежных расчетов с населением без применения ККМ влечет применение по отношению к налогоплательщику суровых санкций.

Согласно статье 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (далее - Закон о ККМ), за нарушение требований законодательства по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением применяются следующие штрафные санкции:

1) предприятие, ведущее денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовой машины, подвергается штрафу в 350 МРОТ;

2) предприятие, использующее неисправную контрольно-кассовую машину, подвергается штрафу в 200 МРОТ;

3) предприятие, осуществляющее торговые операции (оказывающее услуги) после приостановления его деятельности в порядке, установленном статьей 6 Закона о ККМ, подвергается штрафу в 700 МРОТ;

4) предприятие, не вывесившее ценник на продаваемый товар (прейскурант на оказываемую услугу), подвергается штрафу в 100 МРОТ;

5) невыдача чека лицом, обязанным выдать его покупателю (клиенту), или выдача чека с указанием суммы менее уплаченной, наказывается штрафом в 10 МРОТ, но не менее 20 процентов от стоимости покупки (услуги).

В соответствии со статьей 6 Закона о ККМ налоговые органы обязаны при повторном нарушении (при первом нарушении предприятие уплачивает штрафы) обращаться в суд с иском о ликвидации данного предприятия с одновременным приостановлением его деятельности, связанной с денежными расчетами с населением, в том числе в виде запрещения распоряжаться средствами на его счетах в банках.

Таким образом, за осуществление денежных расчетов с населением без применения ККМ в соответствии со статьей 146.5 КоАП РСФСР предприятие подвергается штрафу в размере от 50 до 100 МРОТ, а в соответствии со статьей 7 Закона о ККМ - 350 МРОТ. Данное противоречие разрешено постановлением Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона РФ от 18 июня 1993 года "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан", согласно которому при наличии указанного правонарушения к налогоплательщику применяются санкции, предусмотренные Кодексом об административных правонарушениях.

По вопросу применения санкций, предусмотренных статьей 7 Закона о ККМ, в настоящее время также действует Определение Конституционного Суда РФ от 1 апреля 1999 г. N 29-О "По жалобам граждан А.И.Байдиной, В.Н.Басова, Н.С.Богатиковой и др. на нарушение их конституционных прав положениями абзацев третьего и пятого части первой статьи 7 Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением". В указанном документе отмечено, что поскольку в настоящее время штраф за ведение денежных расчетов без применения контрольно-кассовой машины налагается в размере, предусмотренном статьей 146.5 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях, то есть в размере от 50 до 100 МРОТ, то суммы штрафов, налагаемых на основании абзацев третьего и пятого части первой статьи 7 Закона о ККМ, должны составлять соответственно от 28,6 до 57,1 МРОТ за использование неисправной контрольно-кассовой машины и от 14,3 до 28,6 МРОТ - за невывешивание ценника.

Действующим законодательством за совершение наиболее опасных общественных деяний в сфере бухгалтерского учета и налогообложения предусмотрена также уголовная ответственность. Так, согласно статье 199 Уголовного кодекса РФ, уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере, наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до четырех лет.

Данное преступление наказывается лишением свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет, если оно совершено:

1) группой лиц по предварительному сговору;

2) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также статьями 194 или 198 УК РФ;

3) неоднократно;

4) в особо крупном размере.

При этом уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает 1000 МРОТ, а в особо крупном размере - 5000 МРОТ.

Рассмотрим отдельные виды нарушения торговыми организациями правил документооборота, предусмотренных действующим законодательством, а также возможные санкции за эти правонарушения.

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|     Вид правонарушения     |  Возможные санкции   |  Законодательный  |

|                            |                      | акт, на основании |

|                            |                      |которого налагаются|

|                            |                      |      санкции      |

|————————————————————————————|——————————————————————|———————————————————|

|1.  Торговая организация от-|Штраф  с   организации|Ст.120 НК РФ       |

|грузила  товар,  не  оформив|5000 руб.             |                   |

|накладную. Занижения налого-|——————————————————————|———————————————————|

|вой базы не произошло       |Штраф с организации от|Ст.146.5 КоАП РСФСР|

|                            |50 до 100 МРОТ        |                   |

|                            |——————————————————————|———————————————————|

|                            |Штраф  с   должностных|Ст.7 Закона о нало-|

|                            |лиц от 2 до 5 МРОТ    |говых органах      |

|————————————————————————————|——————————————————————|———————————————————|

|1а. То же нарушение,  совер-|Штраф  с   организации|Ст.120 НК РФ       |

|шенное  повторно  (в  другом|15000 руб.            |                   |

|налоговом периоде)          |                      |                   |

|                            |——————————————————————|———————————————————|

|                            |Штраф с организации от|Ст.146.5 КоАП РСФСР|

|                            |50 до 100 МРОТ        |                   |

|                            |——————————————————————|———————————————————|

|                            |Штраф  с   должностных|Ст.7 Закона о нало-|

|                            |лиц от 5 до 10 МРОТ   |говых органах      |

|————————————————————————————|——————————————————————|———————————————————|

|1б. То же нарушение, повлек-|Штраф с организации  в|Ст.120 НК РФ       |

|шее занижение налоговой базы|размере 10%  от  суммы|                   |

|                            |неуплаченного  налога,|                   |

|                            |но  не  менее  15  000|                   |

|                            |руб.                  |                   |

|                            |——————————————————————|———————————————————|

|                            |Штраф с организации от|Ст.146.5 КоАП РСФСР|

|                            |50 до 100 МРОТ        |                   |

|                            |——————————————————————|———————————————————|

|                            |Штраф  с   должностных|Ст.7 Закона о нало-|

|                            |лиц от 2 до 5 МРОТ    |говых органах      |

|                            |——————————————————————|———————————————————|

|                            |Штраф с организации  в|Ст.122 НК РФ       |

|                            |размере 20% от неупла-|                   |

|                            |ченной суммы налога   |                   |

|                            |——————————————————————|———————————————————|

|                            |Пени в  размере  1/300|Ст.75 НК РФ        |

|                            |ставки ЦБ РФ за каждый|                   |

|                            |день просрочки в упла-|                   |

|                            |те налога             |                   |

|————————————————————————————|——————————————————————|———————————————————|

|2.  Торговая     организация|Штраф с организации от|Ст.146.5 КоАП РСФСР|

|осуществляет расчеты с насе-|50 до 100 МРОТ        |                   |

|лением без применения ККМ   |                      |                   |

|————————————————————————————|——————————————————————|———————————————————|

|3.  Торговая организация ис-|Штраф с организации от|Определение КС РФ N|

|пользует неисправную ККМ    |28,6 до 57,1 МРОТ     |29-О               |

|————————————————————————————|——————————————————————|———————————————————|

|4.  Торговая организация  не|Штраф с организации от|Определение КС РФ N|

|вывесила ценник             |14,3 до 28,6 МРОТ     |29-О               |

|————————————————————————————|——————————————————————|———————————————————|

|5.  Торговая  организация не|Штраф с организации  в|Ст.7 Закона о ККМ  |

|выдала чек ККМ или выдала на|размере 10 МРОТ, но не|                   |

|меньшую сумму               |менее 20% от стоимости|                   |

|                            |покупки               |                   |

|————————————————————————————|——————————————————————|———————————————————|

|6.  Правонарушения, перечис-|Приостановление       |Ст.6 Закона о ККМ  |

|ленные в пунктах 2-5, совер-|деятельности          |                   |

|шены повторно               |организации           |                   |

|————————————————————————————|——————————————————————|———————————————————|

|7.  После    приостановления|Штраф  с   организации|Ст.7 Закона о ККМ  |

|деятельности  на   основании|700 МРОТ              |                   |

|пункта 6 торговая  организа-|                      |                   |

|ция продолжает действовать  |                      |                   |

|————————————————————————————|——————————————————————|———————————————————|

|8.  Торговая     организация|Штраф с организации от|Ст.120 НК РФ       |

|оформляет первичные докумен-|5000    руб.    (15000|                   |

|ты, предусмотренные альбома-|руб.)                 |                   |

|ми унифицированных  форм,  в|——————————————————————|———————————————————|

|произвольной форме (действие|Штраф  с   должностных|Ст.7 Закона о нало-|

|совершено повторно, в другом|лиц от 2 до 5 МРОТ (от|говых органах      |

|налогом периоде)            |5 до 10 МРОТ)         |                   |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Налоговые органы в ответах на частные запросы неоднократно сообщали, что в случае если форма соответствующего документа предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а организация применяет документ, не соответствующий данной форме, то указанное нарушение подпадает под определение статьи 120 части первой НК РФ.

Если организация применяет унифицированные формы, но не заполняет все обязательные реквизиты, а также другие реквизиты, предусмотренные типовой формой, то мера ответственности зависит от важности незаполненного реквизита для определения налоговой базы.

Рассмотрим возможные претензии налоговых органов, связанные с неполным заполнением унифицированных форм, на примере одного из самых распространенных документов в торговле - товарной накладной (форма N ТОРГ-12) на отгрузку товаров.

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|  Незаполненный реквизит  |           Налоговые последствия            |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Номер документа           |Если организация производит отгрузку  одного|

|                          |и  того  же  товара,  в  одном  и   том   же|

|                          |количестве, по одной и той же цене, одному и|

|                          |тому  же  покупателю,  по  номеру  накладной|

|                          |можно определить, что отгрузка производилась|

|                          |неоднократно.  Следовательно,  правомерность|

|                          |списания себестоимости товаров по нескольким|

|                          |одинаковым накладным будет доказана         |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Дата составления          |Если дата составления накладной не  указана,|

|                          |предприятию будет сложно доказать,  в  какой|

|                          |момент   выручка   от   реализации   товаров|

|                          |подлежит отражению  в  бухгалтерском  учете.|

|                          |Особенно важно заполнение данного  реквизита|

|                          |для организаций,  определяющих  выручку  для|

|                          |целей налогообложения "по отгрузке"         |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Наименование  организации,|Поскольку   накладная   заверяется   печатью|

|от имени которой составлен|организации, то незаполнение данного  рекви-|

|документ (поставщик)      |зита не приводит к негативным налоговым пос-|

|                          |ледствиям                                   |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Наименование покупателя   |Поскольку   накладная   заверяется   печатью|

|                          |организации или к ней  прилагается  доверен-|

|                          |ность с  печатью,  то  незаполнение  данного|

|                          |реквизита не приводит  к  негативным налого-|

|                          |вым последствиям                            |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Наименование и характерис-|Если  реквизит   не   заполнен,   невозможно|

|тики товара               |определить, какой именно товар был отгружен,|

|                          |следовательно, списание себестоимости  может|

|                          |быть признано необоснованным                |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Количество товара         |Если реквизит не заполнен, невозможно  опре-|

|                          |делить себестоимость реализованного товара  |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Стоимость товара          |Если  стоимость товара не указана, то  пред-|

|                          |приятию придется доказывать  размер  выручки|

|                          |другими документами, например счетами-факту-|

|                          |рами. В противном  случае  налоговые  органы|

|                          |произведут  расчет  выручки самостоятельно  |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Личные подписи должностных|Если должности и подписи лиц не соответству-|

|лиц, расшифровка  подписей|ют  тем,  которые   имеют   право  совершать|

|должностных лиц, отгружаю-|подобные   операции,  отгрузка   может  быть|

|щих и получающих товары   |признана незаконной,  а списание   себестои-|

|                          |мости неправомерным.  Если  реквизит не  за-|

|                          |полнен, то  факт  отгрузки  может быть приз-|

|                          |нан неподтвержденным, а  списание  себестои-|

|                          |мости необоснованным                        |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Печать  торговой организа-|Если реквизит не заполнен, то факт  отгрузки|

|ции                       |может  быть признан неподтвержденным, а спи-|

|                          |сание себестоимости необоснованным          |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Печать организации-покупа-|Печать должна быть или на накладной, или  на|

|теля                      |прилагаемой доверенности. В противном случае|

|                          |факт отгрузки может быть признан неподтверж-|

|                          |денным, а списание себестоимости -  неправо-|

|                          |мерным                                      |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Но если правильность и полнота оформления первичных документов внутри торговой организации может быть проконтролирована главным бухгалтером или иными должностными лицами, а порядок документооборота налажен должным образом, то создание поступающих от контрагентов первичных документов не зависит от торговой организации.

А ведь на основании первичных документов поставщиков производится оприходование товаров и, следовательно, возмещение НДС.

В соответствии с пунктом 19 Инструкции Госналогслужбы России РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" возмещение из бюджета НДС производится по фактически оплаченным поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, возмещение НДС по товарам, не оприходованным в установленном порядке, может быть признанным налоговыми органами неправомерным.

Какие меры следует принять предприятию торговли при поступлении документа, не соответствующего унифицированной форме, или с не полностью заполненными показателями, или с отсутствующими обязательными реквизитами?

По мнению автора, во-первых, следует попытаться получить у партнера первичный документ типовой формы, заполненный в установленном порядке.

Если попытка окажется неудачной, торговой организации рекомендуется создать собственный документ унифицированной формы на основе документа, полученного от контрагента. Например, при поступлении товара накладная поставщика не соответствует форме N ТОРГ-12. Предприятие торговли может оприходовать товар на основе данной накладной и документа, составленного внутри предприятия и соответствующего требованиям законодательства, например формы N ТОРГ-1 "Акт о приемке товаров".

Важным документом в этой связи представляется постановление Президиума ВАС РФ от 24 ноября 1998 г. N 512/98, отменившее решение суда первой инстанции по иску ГНИ о применении к индивидуальному предпринимателю санкций на том основании, что документы, подтверждающие его расходы, были оформлены ненадлежащим образом. Выводы, сделанные Президиумом ВАС и имеющие большое значение для всех налогоплательщиков, следующие:

1) оформление документов, подтверждающих произведенные расходы, с нарушением требований нормативных актов, не опровергает самого факта осуществления данных расходов налогоплательщиком;

2) если представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие его расходы, вызывают у налоговых органов сомнения с точки зрения их достоверности, то в обязанности именно налоговых органов входит установление фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика.

Таким образом, если налоговые органы, производящие проверку налоговой отчетности предприятия, не принимают такие накладные в качестве оправдательных документов для подтверждения совершенных операций, то предприятию следует обратиться в суд.