2.1. Приобретение МПЗ за плату

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 6 ПБУ 5/01).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

- затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;

- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

- начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Итак, мы перечислили все затраты, формирующие фактическую себестоимость МПЗ в бухгалтерском учете. А как обстоит дело с учетом налоговым?

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ). Причем законодатель не объясняет, что понимается под иными затратами.

Однако на основании анализа положений главы 25 Налогового кодекса можно сделать вывод о тех расходах, которые не включаются в себестоимость МПЗ.

1. Так, для целей налогового учета не включаются в фактическую себестоимость МПЗ проценты по заемным средствам. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида являются внереализационными расходами (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

2. Неясен вопрос с включением в себестоимость МПЗ суммовых разниц. Налоговым кодексом предусмотрен учет суммовых разниц в составе внереализационных доходов (п. 7 ст. 271).

В этом же пункте отмечено, что доходы и расходы, имущество, обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленному Центральным банком РФ на дату признания дохода.

Доход определяется также с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), возникающей в случаях, когда оплата производится в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по установленному законодательством Российской Федерации или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях.

А в статье 316 НК РФ указано: если цена реализуемого товара выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со статьей 39 НК РФ. При проведении расчетов по таким обязательствам налогоплательщик производит корректировку суммы обязательств, выраженных в условных единицах в соответствии с условиями договора. При этом полученные суммы корректировки включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от проведенной корректировки.

Таким образом, Налоговым кодексом предусмотрено, что суммовые разницы, возникающие при определении выручки от реализации, учитываются для целей налогообложения прибыли. Причем положительные включаются в состав внереализационных доходов, а отрицательные - в состав внереализационных расходов.

Что касается суммовых разниц, возникающих при возникновении расходов, в том числе при приобретении МПЗ, то 25 главой Налогового кодекса порядок их учета для целей налогообложения не определен. Поскольку отрицательные суммовые разницы не фигурируют в составе внереализационных расходов, вычитать их из налогооблагаемого дохода у налогоплательщиков оснований нет.

Все остальные затраты, формирующие себестоимость МПЗ согласно пункту 6 ПБУ 5/01, учитываются также и для целей налогообложения прибыли.

Возникает также и другой вопрос: как поступить, если затраты, формирующие фактическую себестоимость МПЗ, производятся не одновременно, а в течение определенного периода времени.

Многие специалисты предлагают отражать увеличение стоимости МПЗ на соответствующих счетах их учета, то есть непосредственно на счетах 10, 41 и т. д. В то же время необходимо напомнить, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Следовательно, по мнению автора, логичнее было бы использовать для накопления затрат, направленных на приобретение МПЗ, счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"..

В пункте 83 Приказа N 119н также отмечено, что транспортно-заготовительные расходы могут учитываться:

- на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов";

- на отдельном субсчете к счетам 10 и 41;

- путем непосредственного (прямого) включения в себестоимость МПЗ.

Однако конкретный вариант должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

Пример 1

ООО "Орион" в феврале 2002 года приобрело пиломатериалы для изготовления мебели.

Их стоимость, согласно договору с поставщиком, определена в условных единицах, эквивалентных курсу доллара США, утвержденному Банком России на дату совершения операции, и составляет 1200 долларов США, включая НДС - 200 долларов США. На дату оприходования материалов курс ЦБ РФ составлял 30 руб. за 1 доллар, а на дату оплаты - 31 руб./доллар.

Для приобретения пиломатериалов ООО "Орион" получило от другого предприятия целевой краткосрочный заем, проценты по которому, начисленные до получения материалов на склад, составили 5500 руб.

Расходы по доставке пиломатериалов от поставщика до склада составили 2400 руб., включая НДС - 400 руб.

Согласно учетной политике, формирование себестоимости материально-производственных запасов отражается ООО "Орион" с применением счета 15.

Таким образом, в бухгалтерском учете ООО "Орион" будут отражены следующие записи по учету данных пиломатериалов:

     Дебет  15   Кредит  60-1

     - 30 000  руб.  ((1200  долл.  -  200  долл.)  х  30   руб./долл.) -

оприходованы пиломатериалы по курсу ЦБ РФ на дату поступления;

     Дебет  19   Кредит  60-1

     - 6000 руб. (200 долл. х 30 руб./долл.) - выделен НДС по поступившим

материалам;

     Дебет  15   Кредит  66 субсчет "Проценты по займу"

     - 5500 руб. - проценты по займу, начисленные до принятия  материалов

к учету, включены в стоимость материалов;

     Дебет  15   Кредит  60-2

     -  2000  руб.  -  расходы  по  доставке  материалов    включены в их

стоимость;

     Дебет  19   Кредит  60-2

     - 400 руб. - выделен НДС с транспортных услуг;

     Дебет  60-2   Кредит  51

     - 2400 руб. - оплачены транспортные услуги;

     Дебет  60-1   Кредит  51

     - 37 200 руб. (1200 долл. х  31  руб./долл.)  -  произведена  оплата

поставщику пиломатериалов по курсу ЦБ РФ на день платежа;

     Дебет  15   Кредит  60-1

     - 1000 руб. ((1200  долл.  -  200  долл.)  х  (31    руб./долл. - 30

руб./долл.)) - суммовая разница включена в стоимость материалов;

     Дебет  19   Кредит  60-1

     - 200 руб. (200 долл. х (31 руб./долл. - 30 руб./долл.)) - сумма НДС

увеличена на суммовую разницу;

     Дебет  68 субсчет "Расчеты по НДС"   Кредит  19

     - 6600 руб. (6000 руб. + 400 руб. + 200 руб.) - принят к вычету  НДС

в полном объеме.

     Ведь НДС при наличии счета-фактуры принимается к  вычету  в  размере

фактически уплаченных сумм, а следовательно, и с учетом  суммовых  разниц

(п. 2 ст. 171 НК РФ);

     Дебет  10-1   Кредит  15

     - 38 500 руб. (30 000 руб. + 5500 руб. +  2000  руб.  +  1000  руб.)

приняты к учету пиломатериалы по фактической себестоимости.

Таким образом, бухгалтерская себестоимость приобретенных материалов составит 38 500 руб. А вот налоговая - только 32 000 руб. (за вычетом процентов по займу и отрицательной суммовой разницы).

При этом проценты по займам будут включены в состав внереализационных расходов в порядке, определенном статьей 269 НК РФ.

Суммовая разница в размере 1000 руб. в качестве расхода для целей налогообложения прибыли не признается (во всяком случае, в настоящее время). Возможно, в ближайшем будущем появятся разъяснения контролирующих органов по вопросу налогового учета отрицательных суммовых разниц, возникающих по расходам.

В соответствии с пунктом 50 Приказа N 119н материалы должны приходоваться в соответствующих единицах измерения. Если материал поступает в одной единице измерения (например, по весу), а отпускается со склада в другой (например, поштучно), то его оприходование и отпуск отражаются одновременно в двух единицах. Причем вначале записывается количество в единице измерения, указанной в документах поставщика, затем в скобках - количество в единице измерения, по которой материал будет отпускаться со склада.

Если затруднительно отражение движения такого материала одновременно в двух единицах измерения, возможен вариант перевода материала в другую единицу измерения с составлением акта перевода. Акт составляется представителями отдела снабжения, бухгалтерской службы, специалистами других отделов (если это необходимо) и заведующим складом. В акте перевода указываются обе единицы измерения, и определяется учетная цена в новой единице измерения.

Если в документах поставщика указывается единица измерения более крупная или более мелкая (например, в тоннах), чем принято в организации (например, в килограммах), такие материалы приходуются в единице измерения, принятой в организации.

Необходимо обратить также внимание читателей на порядок учета транспортных расходов, связанных с приобретением МПЗ. При приобретении сырья и материалов промышленными предприятиями, организациями, выполняющими определенные работы и оказывающими услуги, затраты по доставке данных МПЗ до склада включаются покупателями в их фактическую себестоимость.

Но организации, осуществляющие торговую деятельность, могут, согласно пункту 13 ПБУ 5/01, затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу, то есть учитывать на счете 44. Порядок учета транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, должен быть зафиксирован в учетной политике торговой организации.

В то же время, согласно статье 320 НК РФ, предприятия торговли включают в сумму издержек обращения расходы налогоплательщика-покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора. Следовательно, для целей налогового учета транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, всегда относятся на расходы на продажу. Причем данные транспортные расходы являются единственными прямыми расходами торговой организации. Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, предусмотренном статьей 320 НК РФ.

В хозяйственной практике встречаются ситуации, когда МПЗ поступают в организацию без документов поставщика. Такие поступления называются неотфактурованными поставками. Эти запасы должны быть оприходованы с составлением Акта о приемке материалов (унифицированная форма N М-7). При этом указанные МПЗ должны быть оприходованы по учетным ценам, а если учетные цены не применяются, то по рыночным ценам.

При поступлении расчетных документов поставщиков учетная цена корректируется. А если документы поступили только в следующем году, корректировки отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве прибыли или убытка прошлых лет, выявленных в отчетном году.