2.2. Если МПЗ изготовлены организацией самостоятельно

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов (п. 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Налоговый учет изготовленных внутри организации МПЗ главой 25 НК РФ не определен. Однако в пункте 1 статьи 257 НК РФ определен порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества. В данном пункте указано, что при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется по фактическим расходам на производство таких объектов, увеличенным на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

По-видимому, аналогичный подход может быть использован и при определении фактической себестоимости МПЗ. Следовательно, бухгалтерская себестоимость самостоятельно изготовленных материально-производственных запасов не будет отличаться от их налоговой себестоимости. В бухгалтерском учете производство материальных ценностей для собственного потребления отражается следующим образом:

     Дебет  20   Кредит  02, 10, 70, 69, 05, 68, 60, ...

     - сформирована себестоимость произведенной продукции;

     Дебет  43   Кредит  20

     - готовая продукция отгружена на склад;

     Дебет  10   Кредит  43

     - оприходована часть готовой продукции в качестве материалов.

Гораздо больше вопросов у бухгалтеров возникает с необходимостью начисления НДС при использовании произведенных МПЗ для собственных нужд.

При расчете НДС, когда передача материальных ценностей производится для собственных нужд предприятия, необходимо рассматривать две ситуации:

- расходы на собственные нужды принимаются к вычету (в том числе и через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организации;

- расходы на собственные нужды не принимаются к вычету (в том числе и через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организации;

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций (п. 2 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость не возникает, если использование переданных для собственных нужд товаров включается в себестоимость. Например, кирпичный завод использует часть своей продукции на ремонт собственного цеха, или типография не только реализует напечатанные на своем оборудовании бухгалтерские бланки, но и использует их в собственной бухгалтерии. В бухгалтерском учете такие операции могут быть отражены следующим образом:

     Дебет  10   Кредит  43

     - произведенная  продукция  (бухгалтерские  бланки),  которая  будет

использоваться для собственных нужд, учтена в составе материалов;

     Дебет  20, 25, 26, 44, ...   Кредит  10

     - стоимость произведенной продукции (бухгалтерские бланки)  включена

в состав затрат при отпуске ее в производство.

В данной ситуации передача материальных ценностей не является реализацией, так как отсутствует переход права собственности на товары и, следовательно, не возникает объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Пример 2

ЗАО "Стройматериалы" выпустило в январе 2002 года 2000 штук кирпичей, 90 штук из них было использовано для ремонта здания цеха. Для производства кирпичей было куплено 2,5 т глины стоимостью 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. Вся глина была израсходована в производстве. Заработная плата рабочих и единый социальный налог составили 5000 руб. Чтобы упростить пример, предположим, что других затрат на изготовление кирпичей не было. Производственная себестоимость одного кирпича составила 5 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом.

     Дебет  10   Кредит  60

     - 5000 руб. - получена глина от поставщика;

     Дебет  19   Кредит  60

     - 1000 руб. - учтен НДС;

     Дебет  60   Кредит  51

     - 6000 руб. - оплачена поставка глины;

     Дебет  68 субсчет "Расчеты по НДС"   Кредит  19

     - 1000 руб. - произведен вычет суммы НДС, уплаченной поставщику;

     Дебет  20   Кредит  10

     - 5000 руб. - списана глина на производство кирпичей;

     Дебет  20   Кредит  70, 69

     -  5000  руб.  -  начислены  заработная  плата  рабочим,   занятым в

производстве кирпичей, и ЕСН на эту заработную плату;

     Дебет  43   Кредит  20

     - 10 000 руб. - оприходованы кирпичи на склад готовой продукции;

     Дебет  10   Кредит  43

     - 450 руб. (5 руб. х 90 шт.) - стоимость кирпичей, используемых  для

собственных нужд, учтена в составе материалов;

     Дебет  20   Кредит  10

     - 450 руб. - стоимость материалов списана  на  проведение  ремонтных

работ.

Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций, является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Исчисленный НДС по таким операциям отражается в налоговой декларации в графе Б строки 2 листа 02.

Пример 3

Завод по производству лаков и красок в феврале 2002 года приобрел для производства красок материалы на сумму 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. Они были полностью израсходованы. Зарплата рабочих, занятых в производстве краски, и ЕСН составили 40 000 руб. В феврале было изготовлено 3000 кг краски. Себестоимость одного килограмма составила 30 руб. На ремонт заводской базы отдыха было израсходовано 80 кг краски. Зарплата, начисленная малярам вспомогательного цеха, а также ЕСН составили 6790 руб.

В январе эту краску завод продавал покупателям по 48 руб. (в том числе НД - 8 руб.). Завод платит НДС ежемесячно. Доходов от эксплуатации базы отдыха завод не получал.

В бухгалтерском учете эту операцию следует отразить следующим образом.

     Дебет  10   Кредит  60

     - 50 000 руб. - приобретены материалы;

     Дебет  19   Кредит  60

     - 10 000 руб. - учтен НДС по приобретенным материалам;

     Дебет  60   Кредит  51

     - 60 000 руб. - оплачены материалы;

     Дебет  68 субсчет "Расчеты по НДС"   Кредит  19

     - 10 000 руб. - взят к зачету НДС по приобретенным материалам;

     Дебет  20   Кредит  10

     - 50 000 руб. - списаны материалы на изготовление готовой продукции;

     Дебет  20   Кредит  70, 69

     - 40 000 руб.  -  начислены  заработная  плата  рабочим,   занятым в

производстве краски, и ЕСН;

     Дебет  43   Кредит  20

     - 90 000 руб. (30 руб. х 300 кг) - оприходована готовая продукция на

склад;

     Дебет  10   Кредит  43

     - 2400 руб. (30 руб. х 80 кг) - учтена краска в  составе  материалов

для ремонта базы отдыха;

     Дебет  29   Кредит  10

     - 2400 руб. - отпущена краска на ремонт базы отдыха;

     Дебет  29   Кредит  70, 69

     - 6790 руб. - начислена заработная плата работникам,  участвующим  в

ремонте, и ЕСН;

     Дебет  91-2   Кредит  68 субсчет "Расчеты по НДС"

     - 1998 руб. ((80 кг х (48 руб. - 8 руб.)  +  6790  руб.)  х   20%) -

начислен НДС  по  готовой  продукции  и  работам,  стоимость   которых не

подлежит вычету при исчислении налога на доходы предприятия, направленным

на собственные нужды предприятия;

     Дебет  91-2   Кредит  29

     - 9190 руб. (2400 + 6790) - затраты на ремонт базы  отдыха  отнесены

за счет чистой прибыли.

Сумма НДС, уплаченного поставщику за приобретенные материалы, полностью принята к вычету, так как и на передачу готовой продукции для собственных нужд, и на реализацию продукции другим организациям будет начислен НДС.

Стоимость работ и стоимость использованной продукции собственного производства, направленных на собственные нужды, не подлежат вычету при исчислении налога на доходы предприятия (п. 13 ст. 270 НК РФ) и, следовательно, являются объектом налогообложения по НДС.

При передаче краски для ремонта базы отдыха и при осуществлении работ по ремонту следует оформить счет-фактуру. В постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, утвердившем Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, прямо не сказано о необходимости составления счета-фактуры. Однако, по мнению автора, любое начисление НДС должно сопровождаться составлением счета-фактуры и регистрацией его в книге продаж в соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных в п. 4 этой же статьи).

В пункте 2 статьи 149 НК РФ приведен перечень товаров (работ, услуг), передача (выполнение, оказание) которых для собственных нужд не подлежит налогообложению независимо от того, принимаются ли данные затраты к вычету при расчете налога на доходы организации.

Не подлежат налогообложению и отдельные операции (п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако не во всех случаях передача указанных товаров для собственных нужд освобождается от обложения НДС. Так, в частности, освобождается передача для собственных нужд предметов религиозного назначения, производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями) в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов или других культовых действий. То есть в соответствующем пункте, утверждающем льготу, должно быть прямо оговорено, что передача товаров для собственных нужд освобождается от НДС.

НДС по материалам (товарам, работам, услугам), предъявленный налогоплательщику и уплаченный им при приобретении, не подлежит вычету. Он включается в стоимость этих материалов, товаров, работ или услуг, если передача для собственных нужд освобождена от налогообложения по налогу на добавленную стоимость в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 149 НК РФ.

В случаях, когда производство продукции освобождено от налогообложения, а передача этой продукции для собственных нужд подлежит налогообложению, НДС по приобретенным материалам, использованным на производство продукции для собственных нужд, подлежит вычету в общеустановленном порядке.

Отмечаем также, что при осуществлении деятельности, как облагаемой НДС, так и освобождаемой от данного налога, организация обязана вести раздельный учет в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Там указано: если покупатель использует приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) для обоих этих видов деятельности, суммы налога, предъявленные продавцом приобретенных товаров, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц). Или они подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары используются для видов деятельности, подлежащих и не подлежащих налогообложению. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации за отчетный налоговый период.

Эти положения не применяются в отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров, работ или услуг, используемых для производства или реализации товаров, работ или услуг, не подлежащих налогообложению, не превышает 5 процентов (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства или реализации. При этом все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету.