2.3.5.4. Определение  способов причинения и сокрытия ущерба по  регистрам бухгалтерского учёта и иным материалам дела

Данные отчётного баланса сопоставляются с выведенными в регистрах синтетического бухгалтерского учёта  (главной книге) остатками по счетам.  Установленное несоответствие данных баланса   остаткам по  счетам в регистрах синтетического бухгалтерского учёта сопоставляется с несоответствием  активов, отражающих стоимость результатов деятельности,  и соответствующих им пассивов  баланса.

Пример

Исследование отчётного баланса организации показало, что увеличение     активов, отражающих стоимость результатов деятельности,  за исследуемый период составило:

товары отгруженные                                                                           +  30,1

расчёты с дебиторами (покупателями) за продукцию                    +  11,4

расчёты с прочими дебиторами по оказанным услугам              +   4,9                                           

                                                                        Итого:                              + 46,4

Соответствующие результативным активам пассивы увеличились: 

расчёты с поставщиками                                                                     + 13,1

по  обязательным платежам в государственные внебюджетные

фонды  и по налогам в бюджеты                                                         +  8,1                                           

расчёты с прочими кредиторами за оказанные услуги                    +  4, 5

                                                             Итого:                                + 25,7               

                      Несоответствие прироста (увеличения) активов и  пассивов:       

                                                    46,4 - 25,7 =  20,7

В пассиве баланса показано увеличение источников собственных средств, не соответствующее  главной книге:

 целевое финансирование и поступления                                         +  11,3

 добавочный капитал                                                                          +    9,4

                                                              Итого:                              + 20,7

Поскольку несоответствие увеличения активов и пассивов тождественно несоответствию баланса и главной книги,   несоответствие данных отчётного баланса сведениям  синтетического бухгалтерского учёта обусловлено механизмом причинения ущерба (безвозмездного изъятия части доходов от продаж продукции).

                Ущерб государству   в виде неуплаченных обязательных платежей  в государственные внебюджетные фонды в связи с  механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учёта и отчётности фактическим операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям использования этих результатов,  устанавливается по сумме  непогашенной кредиторской задолженности соответствующего целевого назначения, если начисленные в бухгалтерском учёте платежи отнесены   в составе себестоимости  на результаты деятельности (списаны по дебету счёта 46 “Реализация”).

                Ущерб собственникам доходов, в части, соответствующей эквивалентным затратам, определяется по регистрам бухгалтерского учёта в виде   непогашенной кредиторской задолженности:

-   работникам по оплате труда, если начисленная в бухгалтерском учёте оплата включена в состав себестоимости и отнесена на результаты деятельности, отражённые по кредиту счёта 46 “Реализация” (списана в составе затрат по дебету счёта 46 “Реализация”);

-  поставщикам по оплате за поставки и сторонним организациям по оплате за выполненные работы и услуги, если  соответствующие эквивалентные затраты отражены в бухгалтерском учёте в составе  себестоимости и отнесены на результаты деятельности по дебету счёта 46 “Реализация”.

                Ущерб собственникам доходов, в части, соответствующей безэквивалентным затратам,          независимо от ущерба государству, определяется:

                - акционерам и учредителям по распределению прибыли,  если соответствующие обязательства перед акционерами и учредителями начислены в бухгалтерском учёте и   отнесены на  использование прибыли (по дебету счёта 81 “Использование прибыли” или по дебету счёта 80 “Прибыли и убытки” при реформации баланса);

- коммерческим банкам по полученным кредитам,    если соответствующие обязательства перед банками не выполнены в связи с  использованием полученных кредитов для финансирования затрат, списанных в составе затрат по дебету счёта 46 “Реализация”.

Механизм причинения ущерба (изъятия доходов)  устанавливается по результатам исследования оборотов по счетам денежных средств.

Среди  записей бухгалтерского учёта по кредиту  счетов денежных средств  отбираются записи с корреспонденцией счетов, не отражающей перечисленные ниже процессы формирования оборотных и внеоборотных активов организации.

Для определения  механизма изъятия доходов  не принимаются во внимание записи с корреспонденцией счетов,  означающей внутренний оборот денежных средств.

К внутреннему обороту относится инкассирование наличных денег и зачисление их на расчётный счёт, перечисление денежных средств с одного счёта на другой (с расчётного на ссудный или наоборот, с валютного на расчётный или наоборот), включая резервирование средств на особых счетах в банках, выдача наличных денег из банка с расчётного счёта в кассу;

 Для определения  механизма изъятия доходов  не принимаются во внимание записи с корреспонденцией счетов, означающей формирование текущих затрат. 

Расходование денежных средств из кассы или с расчётного счёта в незначительных суммах означает одновременно   формирование текущих затрат, например, уплата  вознаграждения банку за  расчётно-кассовое обслуживание, оплата услуг связи и пр.; 

Для определения  механизма изъятия доходов  не принимаются во внимание записи с корреспонденцией счетов, означающей возмещение эквивалентных затрат. К возмещению эквивалентных затрат относится погашение обязательств перед работниками по оплате труда, перед государственными внебюджетными фондами по обязательным платежам,  перед поставщиками по оплате за поставки.

Исследуются записи бухгалтерского учёта по счетам денежных средств и среди них отбираются записи с корреспонденцией счетов,  не означающей возмещение эквивалентных затрат.

Пример

При исследовании записей бухгалтерского учёта  выяснилось, что поступившие от покупателей денежные средства в виде авансов полученных, отражённые по кредиту сч.64,  расходовались не основании первичных распорядительных документов, что в бухгалтерском учёте находило отражение по дебету сч.64, кредиту сч 51, без отражения реализации по кредиту сч. 46. Одновременно в учёте искусственно формировались убытки   записью по дебету сч. 80, кредиту сч.64, тогда как реально    имело  место безэквивалентное изъятие средств, полученных от покупателей в оплату за оказанные услуги.

С помощью регистров бухгалтерского учёта выявляется недостоверность данных, содержащихся в авансовых отчётах подотчётных лиц. Проводится   сопоставление суммы денежных средств, выданных из кассы и не возвращённых подотчётными лицами, с общей суммой авансовых отчётов, отражённых в бухгалтерском учёте оборотами по погашению задолженности за подотчётными лицами.                

Руководитель организации как собственник или представитель собственника, наделённый полномочиями по распоряжению собственностью (имуществом),  подотчётен государству в рамках действующего налогового законодательства. Функции руководителя по контролю за использованием имущества подотчётны государству не непосредственно, а через соблюдение налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учёте.

Выдача руководителю наличных денег непосредственно из кассы организации или получение им наличных денег от покупателей без оприходования по кассе рассматривается как признак безэквивалентного расхода (за исключением расходов, произведенных на нужды организации), соответствующего использованию доходов на цели, не связанные с деятельностью организации. Фактические цели использования наличных денег руководителем организации могут быть также  проверены следственными действиями.

Для определения  механизма изъятия доходов  не принимаются во внимание записи с корреспонденцией счетов, означающей возмещение безэквивалентных затрат, соответствующих результатам предпринимательской деятельности.

К возмещению безэквивалентных затрат, соответствующих результатам предпринимательской деятельности,  относится погашение обязательств перед банками по возврату ссуд, перед акционерами по выплате дивидендов и другими кредиторами, перед бюджетами по налогам.

Пример

При  исследовании записей по кредиту сч. 52 “Валютный счёт” выяснилось, что расход с текущего валютного  счёта  экспортной  валютной выручки  отражался записями по дебету сч.45 “Товары отгруженные”, дебету сч.83 “Доходы будущих периодов”,   дебету сч. 57 “Переводы в пути”, дебету сч. 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, дебету сч.08 “Капитальные вложения”. 

Причинённый  ущерб составил удвоенную сумму указанных оборотов, поскольку  наряду с расходованием валютных средств не поступили  к организации доходы от продаж и не была погашена задолженность работникам и другим кредиторам, соответствующая непоступившим доходам от продаж. В учёте недостающие пассивы (реализация по кредиту сч.46) были завуалированы  сворачиванием  активов, соответствующих  стоимости результатов деятельности, записями по дебету сч. 60, кредиту сч.62., дебету сч. 51,  кредиту сч. 31, 45.

К возмещению затрат не относятся обороты, означающие поступление денежных средств, а также превышение оборотов по погашению обязательств над оборотами по образованию аналогичных обязательств.  Поэтому при исследовании записей бухгалтерского учёта по счетам денежных средств как изъятие доходов принимается  превышение кредитовых над дебетовыми  оборотами по счетам денежных средств с обратной  корреспонденцией счетов.

Примеры

1. Расходование  средств в иностранной валюте с текущего валютного счёта было отражено в бухгалтерском учёте  записью по дебету сч. 57 “Переводы в пути”, кредиту сч.52 “Валютный                счёт” (текущий)  на сумму 9.751 тыс.руб.  Записью с обратной корреспонденцией счетов (по дебету сч. 52, кредиту сч. 57) отражено поступление средств в иностранной валюте на сумму 4.918 тыс.руб. 

Указанная запись в бухгалтерском учёте, отражающая расходование средств  с текущего валютного счёта, не соответствует выполнению обязательств  перед кредиторами  по погашению денежными средствами кредиторской задолженности.  Безэквивалентному изъятию средств в иностранной валюте из оборота организации, подтверждённому первичными распорядительными документами,  соответствует превышение перечисленных средств над поступившими в сумме:                     9.751 -   4.918  =  4.833 тыс.руб.

2. Расходование  средств в иностранной валюте с текущего валютного счёта было отражено в бухгалтерском учёте  записью по дебету сч. 90 “Краткосрочные кредиты банков”, кредиту сч.52 “Валютный   счёт” (текущий)  на сумму  5.802 тыс. руб. Записью с обратной корреспонденцией счетов (по дебету сч. 52, кредиту сч. 90) отражено поступление кредитов банков в иностранной валюте на сумму 3.550 тыс.руб., или меньше, чем перечислено с валютного счёта, на:                              5.802 -  3.550  =  2.252 тыс.руб.

 Превышение оборотов по кредиту сч. 52, дебету сч. 90 над оборотами с обратной  корреспонденцией счетов,  отражающее  расходование средств  с текущего валютного счёта,  не соответствует выполнению обязательств  перед банками по возврату ссуд и соответствует безэквивалентному изъятию средств в иностранной валюте из оборота организации.

                С помощью регистров  бухгалтерского учёта выявляется недостоверность данных об использовании начисленной амортизации для финансирования безэквивалентных затрат, соответствующих результатам предпринимательской деятельности.

                Устанавливается, что начисленная амортизация  как источник финансирования безэквивалентных затрат не возмещена за счёт результатов предпринимательской деятельности (не списана в составе затрат на производство  по дебету сч. 46 “Реализация”).

                Правильность начисления амортизации  проверяется  различными следственными действиями (допросами главного бухгалтера, другого работника организации, налогового инспектора, оперативного работника органа полиции и других, проводивших обследование объектов основных фондов, по которым начислялась амортизация). В необходимых случаях следователь может назначить проверку правильности начисления амортизации с выходом на предприятие как место извлечения дохода с целью обследования объектов основных фондов и других активов, по которым начисляется амортизация.

В качестве исходных данных в экспертизе  используются сведения, содержащиеся в протоколах допросов, о  соответствии начисленной амортизации, как элемента затрат на производство, стоимости имеющихся основных производственных фондов, срокам их окупаемости и  нормам амортизационных отчислений.

Особенности механизма изъятия доходов (причинения ущерба) оказывают влияние на  способы сокрытия ущерба в  бухгалтерском учёте и отчётности.

Способ  причинения  ущерба  -

использование  части результатов предпринимательской деятельности (доходов от продаж), включая не уплаченные государству налоги и обязательные платежи,  на цели, не связанные с этой деятельностью, в причинно-следственной связи с несоответствием документов, имеющих юридическую силу для подтверждения учёта и отчётности, фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности.

                От  покупателей денежные средства в оплату за продукцию (товары, работы, услуги) к организации-продавцу  не поступили, соответственно отсутствуют юридические основания для отражения в учёте результатов  деятельности или погашения дебиторской задолженности покупателей.

Возмещение эквивалентных затрат,  соответствующих формированию оборотных активов, включая дебиторскую задолженность покупателей, производится за счёт ранее полученных результатов предпринимательской деятельности.

Отражение результатов предпринимательской деятельности в бухгалтерском учёте при учётной  политике по моменту поступления оплаты от покупателей производится  записями:

дт 51, кт 46 - поступила денежными средствами оплата от покупателей за товары (продукцию, работы, услуги) как источник возмещения  эквивалентных затрат.

Отражение результатов предпринимательской деятельности при учётной  политике по моменту отгрузки производится  записями:

дт 62,  кт 46  -  предъявлен счёт или отгружены товары покупателям;

дт 50, 51, кт 62   - покупатели выполнили свои обязательства по оплате за  продукцию (товары, работы, услуги).

Возмещение эквивалентных затрат в бухгалтерском учёте  находит отражение записями по дебету сч. 46 ”Реализация”:

дт 46, кт 20, 45  -   отражено возмещение эквивалентных затрат за счёт результатов предпринимательской деятельности;

дт 10, 41, кт 60   -   образовались обязательства перед поставщиками по оплате за поставки;

дт 60, кт 51  - отражено погашение обязательств перед поставщиками за счёт результатов предпринимательской деятельности;

дт 50, кт 51  -  получены наличные деньги с расчётного счёта для выплаты заработной платы персоналу;

дт 20, кт 70  -  образовались обязательства перед работниками по оплате труда;

дт 70, кт 50  - отражено погашение обязательств перед работниками по оплате труда за счёт результатов предпринимательской деятельности;

дт 20, кт 69  -   образовались обязательства перед государственными внебюджетными фондами по обязательным платежам;

дт 69, кт 51 - отражено погашение обязательств перед государственными внебюджетными фондами за счёт результатов предпринимательской деятельности.

Если баланс организации соответствует данным синтетического  бухгалтерского учёта, при данном способе  причинения  ущерба способы его сокрытия   сводятся к  искусственному уменьшению активов, отражающих результаты деятельности, и  приведению их в соответствие с имеющимися пассивами.

По регистрам бухгалтерского учёта устанавливаются обороты с корреспонденцией счетов, означающей  формирование оборотных   активов не за счёт результативного счета бухгалтерского учёта ( счёт 46 “Реализация”).

Пример сокрытия причинённого ущерба

Завод отгружал продукцию покупателям. В бухгалтерском учёте операции по отгрузке отражались  оборотами по дебету сч. 45 “Товары отгруженные”. Однако взамен возмещения уменьшение остатка товаров отгруженных  нашло отражение записями:

дт 51, 61  кт 45  -  эквивалентные затраты не возмещены за счёт результатов предпринимательской деятельности, так как уменьшению одного актива соответствует увеличение другого актива, не отражающего стоимость результатов деятельности;

дт 60, кт 45 - при наличии кредитового сальдо по сч.60  отражено погашение обязательств покупателей путём уменьшения обязательств перед поставщиками (т.н. “взаимозачёт”). Так как  эти результаты не отражены в бухгалтерском учёте по кредиту сч. 46 “Реализация”,   эквивалентные затраты также не возмещены за счёт результатов предпринимательской деятельности,

Способ причинения ущерба  -

использование  части результатов предпринимательской деятельности (доходов от продаж), включая не уплаченные государству налоги и обязательные платежи, на цели, не соответствующие материальным интересам собственников доходов и государства, в причинно-следственной связи с несоответствием документов, имеющих юридическую силу для подтверждения учёта и отчётности, фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности.

Оплата от покупателей поступает к организации на счета денежных средств или в кассу и не отражается по кредиту сч. 46 “Реализация”. 

При расчётах на условиях предварительной оплаты (авансов) или при расчётах между покупателями и продавцами с помощью посредников поступившие от покупателей денежные средства в бухгалтерском учёте отражаются записями:

дт 51, кт 64, 76  - поступили денежные средства от покупателей.

Полученные результаты предпринимательской деятельности в этом случае отражаются записями:

дт 64,76, кт 46 - отражены результаты деятельности после выполнения обязательств перед покупателями.

По регистрам бухгалтерского учёта выявляются обороты с корреспонденцией счетов, означающей уменьшение пассивов в виде поступивших от покупателей денежных средств без одновременного отражения результатов деятельности по кредиту счёта 46 “Реализация”.

Пример сокрытия причинённого ущерба

К организации поступали денежные средства в виде предоплаты, которые в бухгалтерском учёте отражались оборотами по кредиту сч. 64 “Авансы полученные”.

Однако после выполнения обязательств перед покупателями взамен отражения результатов деятельности были сделаны записи:

дт 64, кт 76, 60 -  уменьшение полученных авансов соответствует увеличению обязательств перед поставщиками, что не имеет реального экономического содержания;

дт 64, кт 20, 45  -  отражено возмещение эквивалентных затрат за счёт средств покупателей, тогда как результаты деятельности в учёте не нашли отражения.

Способ причинения ущерба государству -

                использование налогов, не уплаченных в бюджеты различных уровней Российской Федерации, и обязательных платежей, не уплаченных в государственные внебюджетные фонды,, на  различные цели деятельности исследуемой организации, в причинно-следственной связи с несоответствием документов, имеющих юридическую силу для подтверждения учёта и отчётности, фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности.

                По регистрам синтетического бухгалтерского учёта, соответствующим балансу организации, проверяется, что установленные факты предпринимательской деятельности, включая движение денежных средств по счетам в банках и в кассе, не нашли  отражения в бухгалтерском учёте.

                Поскольку эквивалентные и соответствующие результатам деятельности безэквивалентные затраты, связанные с предпринимательской деятельностью, а также оплата от покупателей за продукцию (товары, работы, услуги), не отражаются  в первичных документах, они не находят отражения по дебету  сч.46 ”Реализация” и по кредиту сч. 46 “Реализация”.

                Неконтролируемый доход при незаконных видах предпринимательской деятельности,  связанных с использованием безналично-денежного оборота,  вуалируется в учёте равенством оборотов по дебету и кредиту счетов денежных средств в корреспонденции со счетами расчётов, не отражающих влияния на валюту баланса.

                Пример

                Организация оказывала услуги определённому кругу плательщиков и получателей по   перечислению денежных средств  через свой расчётный счёт (расчётному обслуживанию). На расчётный счёт организации поступали денежные средства на основании  платёжных поручений,  с назначением платежа как оплата  за товары, работы и услуги. Эти денежные средства перечислялись с расчётного счёта определённому кругу получателей на основании документов, в которых была сделана ссылка на договор о совместной деятельности.

                В бухгалтерском учёте делались записи по дебету сч. 51, кредиту сч. 76 (валюта баланса увеличилась) и  дебету сч. 76, кредиту сч. 51 (валюта баланса уменьшилась).

                Неконтролируемый доход при незаконных видах предпринимательской деятельности,  связанных с использованием налично-денежного оборота, скрывается  неведением  бухгалтерского учёта и несоставлением бухгалтерской отчётности или неотражением оборотов по поступлению в кассу и расходованию из кассы наличных денег.