2.3.5.6. Методика определения    не уплаченных в бюджеты налогов в причинно-следственной связи с  механизмом   несоответствия договоров гражданско-правового характера, первичных документов,  бухгалтерского учёта  и   отчётности фактическим обстоятельствам  предпринимательской  деятельности

                               Определение налогов, не уплаченных в бюджеты различных уровней в причинно-следственной  связи с механизмом несоответствия договоров гражданско-правового характера, первичных документов, учёта  и отчётности фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности   должно отвечать следующим требованиям.

Определение объектов налогообложения применительно к результатам деятельности установленного экспертизой истинного субъекта предпринимательства в соответствии с нормами налогового законодательства.

   Налоги, не уплаченные в бюджеты различных уровней, устанавливаются экспертизой независимо от  результатов документальной проверки соблюдения налогового законодательства по сумме сокрытия (занижения) доходов (прибыли).        

                 По результатам  экспертизы  неуплаченные налоги определяются как причинённый преступлением ущерб государству, представляющий собой часть ущерба для собственников доходов и (или) часть доходов от продаж, полученных в результате предпринимательской деятельности и использованных вместо уплаты налогов на другие цели предпринимательской деятельности.

     Ущербу, причинённому собственникам доходов и государству, соответствует часть доходов от продаж,  не отражённая в первичных документах, бухгалтерском учёте и отчётности. Эта часть доходов от продаж соответствует объектам налогообложения всеми видами налогов, за исключением  налога на имущество.

Неуплаченные налоги по всем видам налогов определяются в соответствии с действовавшей правовой базой, включая  постановления по вопросам налогообложения органов власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

Объектами обложения акцизами являются обороты по реализации подакцизных товаров собственного производства. Для определения не отражённого в отчётности облагаемого акцизами оборота  принимается не отражённая в первичных документах и отчётности стоимость реализованных подакцизных товаров по ценам реализации без  НДС.

В регистрах бухгалтерского учета (накопительных ведомостях) содержатся сведения  о реализации подакцизных товаров: о количестве реализованных товаров, их стоимости по отпускным ценам, включая акциз, отдельно по каждому наименованию. Накопительные ведомости реализации подакцизных товаров ведутся плательщиками  по товарам и группам в разрезе установленных ставок. Подсчет итогов в накопительных ведомостях производится в сроки, соответствующие срокам уплаты акциза за определенный период.

При наличии в материалах дела   регистров бухгалтерского учета, содержащих сведения о реализации подакцизных товаров, протоколами следственных действий подтверждается их соответствие первичным документам. С этой целью может быть допрошен главный бухгалтер.

Налог на имущество  рассчитывается на основе исходных данных, содержащихся в протоколах допросов и других следственных действий, сведениях бухгалтерского учета и отчетности, других объектах экспертизы.

Если  экспертизой установлено, что организацией в исследованном периоде приобретено в своё пользование имущество, которое не нашло отражения в бухгалтерском учёте и отчётности, то сумма неуплаченного налога определяется в связи с его использованием на другие цели деятельности организации или на цели, не связанные с деятельностью организации.

Ставки налогов, установленные действовавшим в период совершения преступления законодательством, применяются по отношению к не отражённым в первичных документах, учёте и отчётности объектам налогообложения, с учётом ущерба, причинённого собственникам доходов.

                               Ставки косвенных налогов (налога на добавленную стоимость, акцизов, на перепродажу ГСМ) применяются ко всей сумме доходов от продаж, использованных на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью или не соответствующие материальным интересам собственников доходов.

                Неуплаченные косвенные налоги содержатся в стоимости доходов, использованных на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью или не соответствующие материальным интересам собственников доходов, независимо от ущерба, причинённого собственникам доходов.  Поэтому применяются расчётные, то есть обратные по отношению к доходам от продаж, ставки косвенных налогов. 

Налог на добавленную стоимость и специальный налог, которые не уплачены в бюджеты различных уровней,  рассчитываются обратной (расчётной) ставкой по отношению к сумме не отражённых в отчётности доходов от продаж, в причинно-следственной связи с  механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учёта и отчётности фактическим операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям использования этих результатов.

Акцизы рассчитываются аналогично методике рассчета сумм неуплаченного НДС. В составе доходов от продаж облагаемых акцизами товаров, не отражённых в отчётности, выделяется сумма акциза делением облагаемого оборота без НДС на установленную ставку акциза.

Налоги на пользователей автодорог, содержание объектов жилищного строительства и социально-культурной  сферы, объектом которых является выручка от   реализации продукции, товаров, работ, услуг, рассчитываются обратной ставкой по отношению к сумме не отражённых в первичны документах и отчётности доходов от продаж, за вычетом соответствующей части косвенных налогов (НДС,  специального налога, акцизов, налогов на реализацию ГСМ).

                Прямые налоги (подоходный налог с предпринимателей-физических лиц, налог на прибыль) рассчитываются по установленным ставкам по отношению к не отражённой в первичных  документах и отчётности части доходов от продаж, уменьшенной на сумму ущерба, причинённого   работникам,  государству по обязательным платежам во внебюджетные фонды и кредиторам, доходы которых соответствуют эквивалентным  затратам и уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли.

                Делается ссылка на пункт, статью и точное название закона, которым были введены соответствующие ставки  налогов.

 Приводятся обязательные ссылки на нормы налогового законодательства, которым не соответствовала уплата субъектом предпринимательства налогов в  бюджеты различных уровней.       

                Указывается, каким конкретно нормам налогового законодательства не соответствовала      фактическая   уплата   в  бюджеты  налогов истинным субъектом предпринимательства, установленным экспертизой.

                 Пример.             

                Таким образом, в связи с механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учёта  и отчётности фактическим операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования,  уплата  АОЗТ “Полет” налога на прибыль в бюджеты различных уровней Российской Федерации  за 1997-1998 годы не соответствовала статье  5   Закона РСФСР № 2116-1 от 27.12.91 года «О налоге на прибыль с предприятий и организаций» в сумме  871  тыс.руб.

 Расчёты налогов приводятся без упоминания терминов,  употребляемых правоприменительными органами для  юридической оценки формы вины при нарушениях налогового законодательства.

                                В отличие от документальных проверок соблюдения налогового законодательства в судебно-экономической экспертизе не исчисляются налоги в соответствии с правилами бухгалтерского учёта, на основании имеющих юридическую силу первичных документов.

                   Не  используются термины “занижение” или “сокрытие” объектов налога (налогооблагаемой базы,  налогов), так как эти термины используются для юридической оценки деяний конкретных лиц и означают вину  в форме неосторожности или прямого умысла, что не входит в компетенцию эксперта.

Льготы по налогам, установленные действовавшим в период совершения преступления законодательством,  не применяются, если способы причинения ущерба связаны с отчуждением (изъятием)   доходов от продаж у собственников доходов (акционеров, учредителей, работников, кредиторов).     

Льготы по налогам не применяются, если ущерб собственникам доходов  и государству причинён способами использования доходов от продаж на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью или не соответствующие материальным интересам собственников доходов и государства в причинно-следственной связи с несоответствием документов, имеющих юридическую силу для подтверждения учёта и отчётности, фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности..

Методика определения последствий преступления для государства в виде неуплаченных налогов применяется в зависимости от последствий преступления для собственников доходов в виде   отчуждения (безвозмездного изъятия)  причитающегося  им  дохода. 

                Налог на прибыль, не уплаченный в связи с  механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учёта и отчётности фактическим операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям использования этих результатов, рассчитывается с  части доходов от продаж, не отражённых в отчётности, за вычетом: неуплаченных косвенных налогов;

                неуплаченных налогов, относимых на себестоимость или уменьшение финансовых результатов;

                неуплаченных обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды;

                непогашенной кредиторской задолженности работникам по оплате труда;

                непогашенной кредиторской задолженности поставщикам по оплате за поставки;

                непогашенной кредиторской задолженности сторонним организациям по оплате за выполненные работы и услуги.   

                 Если способ причинения ущерба государству  не связан с отчуждением (изъятием) доходов у его собственников,  при определении ущерба в части неуплаченных налогов учитывается  право истинного субъекта предпринимательства, установленного по результатам экспертизы, на льготы по налогам. 

                Например, учитываются льготы, когда их использование зависит от показателей численности и состава персонала исследуемой организации (количества инвалидов и пенсионеров), а также от материально-вещественных признаков льготируемых оборотов продукции, товаров, услуг.

При данном способе причинения ущерба государству экспертизой устанавливается, что фактические доходы от продаж,   с которых не уплачены налоги в бюджеты Российской Федерации,  использованы (безвозвратно) на цели предпринимательской деятельности, вместо уплаты налогов в бюджеты различных уровней. 

 По результатам исследования делаются выводы, что неуплаченные налоги    использованы   на цели предпринимательской деятельности  в связи с  несоответствием первичных документов, бухгалтерского учёта и отчётности фактическим операциям и результатам предпринимательской деятельности.  

                Льготные ставки по НДС  применяются  в соответствии с имеющимися в материалах уголовного дела достоверными сведениями, включая протоколы допросов, об оборотах льготируемых товаров, соответствующих доходам от продаж и не отражённых в отчётности. При отсутствии такого рода достоверных данных сумма НДС рассчитывается по минимальной ставке. 

                Если исследуемая организация реализовала товары (продукцию) с НДС по разным ставкам (10%, 20%), то НДС рассчитывается в зависимости от имеющихся сведений об обороте льготируемых товаров, соответствующему доходам от продаж и не отражённому в отчётности.

                При наличии в первичных документах сведений об обороте льготируемых товаров, не отражённому в отчётности,  ставка 10 (9,09) % применяется к обороту, определённому по первичным документам.  Ставка 20 (16,67)% применяется к разнице между суммой доходов от продаж, не отражённых в отчётности,   и  суммой оборота льготируемых товаров.

                При наличии раздельного учёта по видам товаров, в части не отражённого в отчётности оборота, соответствующего доходам от продаж, но отсутствии сведений об обороте льготируемых товаров в первичных документах,      соответствие учёта первичным документам подтверждается    допросом бухгалтера.  НДС по льготируемым товарам по ставке 10 (9,09)% рассчитывается по данным учёта с учётом протокола допроса бухгалтера.

                Ставка 20 (16,67)% применяется к разнице между  не отражёнными в отчётности доходами от продаж и в том числе суммой оборота льготируемых товаров по данным учёта.

                При отсутствии первичных документов (сведений в первичных  документах), подтверждающих оборот льготируемых товаров, и раздельного учёта по видам товаров,  в части не отражённых в отчётности доходов от продаж, ко всему облагаемому обороту, не отражённому в отчётности, применяется минимальная ставка 10 (9,09) %.

                Проводится сопоставление сумм неуплаченных налогов с минимальным размером оплаты труда, действовавшим на последнюю   дату  срока  уплаты налога   за исследованный период.

                Пунктом 5 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.97г. №8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов” определено, что преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

                Пунктом 12 вышеуказанного Постановления разъяснено, что при определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по статьям о налоговых преступлениях, надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания преступлений.

                 Срок уплаты налога  установлен налоговым законодательством. Если исследование проведено за календарный год, сопоставление проводится с минимальным размером оплаты труда,  действовавшим на дату срока уплаты налога на прибыль по годовому отчету.

   Если экспертизой установлено, что истинным субъектом предпринимательства являлась организация (юридическое лицо),   освобожденная от налога на прибыль, а способ причинения ущерба не связан с отчуждением (изъятием) дохода у его собственников, то сопоставление проводится с минимальным размером оплаты труда на дату последнего за исследованный период срока уплаты налога на добавленную стоимость.