2.4. Особенности  экономического анализа сведений,  относящихся к предмету экспертизы и содержащихся  в протоколах допросов и черновых записях

                При отсутствии  или наряду с бухгалтерским учётом факты предпринимательской деятельности подтверждаются  сведениями, содержащимися в черновых записях (на предметах, приобщенных к делу в качестве вещественных доказательств)..

                Материальные носители черновых записей не являются самостоятельными объектами исследования в судебно-экономической экспертизе, но содержат сведения, относящиеся к предмету экспертизы. Как и другие доказательства, материальные носители черновых записей должны отвечать требованиям допустимости, относимости и достоверности содержащихся в них фактических данных как доказательств.

                Логическими методами экономического анализа  эксперт не может проверить достоверность   сведений, содержащихся в черновых записях.   Перед предъявлением на экспертизу доказательственные свойства черновых записей  проверяются другими следственными действиями.  Исходные данные о фактах предпринимательской деятельности устанавливаются комплексом следственных действий, включая допросы с участием эксперта-экономиста, почерковедческую и другие виды традиционно криминалистических экспертиз. 

                Если исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы, содержатся не только в объектах экспертизы, но и в иных материалах дела, включая проверенные другими следственными  действиями  черновые записи,  логическим путём  устанавливается достаточность сведений  о фактах предпринимательской деятельности  хозяйствующего субъекта в качестве продавца продукции, (товаров, работ, услуг).  При недостаточности таких сведений заявляется ходатайство о производстве дополнительных следственных действий.

                Достаточность сведений  о фактах предпринимательской деятельности  хозяйствующего субъекта в качестве продавца продукции, (товаров, работ, услуг)  устанавливается по материалам уголовного дела следующим образом:

                -определяется предмет продаж в виде конкретного вида продукции, товара, работы или услуги;

                -определяются конкретные покупатели по признаку эквивалентности их затрат на приобретение (оплату, покупку) данного предмета продаж;

                - определяется соответствие сведений о хозяйственных функциях подследственного лица (представляющего интересы юридического лица или являющегося предпринимателем - физическим лицом) - предпринимательской деятельности  продавца данного предмета продаж; 

                -  проверяется наличие в материалах дела исходных данных о совокупности эквивалентных и безэквивалентных затрат продавца, тождественных по стоимости  эквивалентным затратам покупателей.

                При недостаточности исходных данных инициируются дополнительные следственные действия с целью определения совокупности эквивалентных и безэквивалентных затрат продавца, и (или) эквивалентных затрат покупателей, не отражённых в первичных документах, учёте и отчётности продавца.

                Пример

                При изучении материалов уголовного дела, возбуждённого по признакам уклонения от налогов предпринимателя-физического лица,  выяснилось, что предметом продаж была услуга по перевозке грузов.  Покупателями этой услуги были туристы, выезжавшие за рубеж. При обыске у сотрудника туристической фирмы были изъяты черновые записи, содержащие сведения о затратах и функциях по перевозке грузов. Однако продавцом услуги не являлся сотрудник туристической фирмы,  в отношении которого было возбуждено уголовное дело. Услуги по перевозке грузов оказывала туристическая фирма-юридическое лицо.  Доходы от оказания  услуг туристам по перевозке грузов к фирме-продавцу не поступали и  использовались на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью туристической фирмы как истинного продавца услуги по перевозке грузов.

                Для установления фактических обстоятельств предпринимательской деятельности в виде оказания услуг по перевозке грузов понадобилось заявить ходатайство следователю и дополнительно исследовать сведения о деятельности туристической фирмы. Эти сведения были сопоставлены со сведениями черновых записей, изъятых у сотрудника туристической фирмы.

                               В ходе производства судебно-экономической экспертизы относимость черновых записей, как  материальных носителей информации, к исследуемой  предпринимательской деятельности (идентификация материальных носителей информации) устанавливается    сопоставлением  имеющихся в этих записях сведений:

                - с относящимися к предмету экспертизы исходными данными объектов исследования (первичных распорядительных  документов, выписок банка, регистров бухгалтерского учёта,  отчётных документов);

                - со сведениями в  иных материалах дела, включая допросы очевидцев (покупателей) фактов осуществления продаж (товародвижения и расчётов) данного предмета продаж (конкретных видов   продукции, товаров, работ, услуг).

                Пример

                При изучении материалов уголовного дела выяснилось, что организация оказывала услуги по покупке и продаже квартир покупателям и продавцам квартир. Покупателями этой услуги были продавцы и покупатели квартир. Исходные данные об эквивалентных затратах покупателей квартир и доходах продавцов от продажи квартир в бухгалтерском учёте исследуемой организации отсутствовали. В черновых записях содержались сведения, необходимые для определения доходов продавца услуги.  Однако допросами  бухгалтера и подследственного лица не подтверждалась относимость этих сведений к деятельности продавца услуги.

                Экспертам понадобилось инициировать  допросы покупателей и продавцов квартир,  показания которых были использованы для идентификации черновых записей.

                При нечёткости или неясности черновых записей эксперту целесообразно воспользоваться своим правом с разрешения следователя задать вопросы допрашиваемым, относящиеся к предмету экспертизы. Выясняется содержание черновых записей о фактах предпринимательской деятельности, соотношение этих сведений с данными бухгалтерского учёта.

                 Не относятся к предмету экспертизы вопросы к допрашиваемым о причинах (мотивах) недостоверного отражения (неотражения) в бухгалтерском учёте фактов и результатов предпринимательской деятельности, сведения о которых содержатся в черновых записях.

                В черновых записях содержатся сведения, исследование которых позволяет установить рассмотренные выше способы причинения  ущерба собственникам доходов и государству. Если сведения, содержащиеся в черновых записях, относимы к исследуемой предпринимательской деятельности и достоверны, то при сопоставлении с ними сведений  первичных документов, бухгалтерского учёта и отчётности выявляется несоответствие последних фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности.

                Сопоставление с проверенными  сведениями черновых записей сведений  первичных документов, бухгалтерского учёта и отчётности позволяет установить способы сокрытия ущерба, причинённого собственникам доходов и государству.

                Способы  причинения и сокрытия ущерба устанавливаются как при отсутствии в материалах дела отчётных балансов и регистров бухгалтерского учёта, так и при их наличии.

                При отсутствии в материалах дела отчётного баланса и регистров бухгалтерского учёта (несмотря на заявленное следователю ходатайство о представлении их для исследования) способ причинения ущерба устанавливается по проверенным сведениям из черновых записей, относящимся к предмету экспертизы.  Способ сокрытия ущерба в данном случае заключается в неведении бухгалтерского учёта, несоставлении и непредставлении бухгалтерской отчётности  налоговому и другим государственным органам.

                При наличии  в материалах дела отчётного баланса и регистров бухгалтерского учёта способ  причинения и способы сокрытия ущерба устанавливаются следующим образом:    

-     по отчётному балансу организации и регистрам бухгалтерского учёта, как показано выше, устанавливается несоответствие документов, имеющих юридическую силу для подтверждения учёта и отчётности, фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности;

-  по предмету экспертизы проводится сопоставление данного несоответствия с фактами и результатами предпринимательской деятельности, установленными по результатам исследования относящихся к предмету экспертизы сведений из черновых записей. 

Если разные материальные носители информации, не относящиеся к бухгалтерскому учёту,  содержат идентичную информацию, эксперт производит  сопоставление этой информации из разных источников и отражает в своём заключении в обоснование вывода об идентичности данных на разных носителях.  Идентичность информации на разных носителях может быть также подтверждена следственными действиями.

                Размер ущерба, причинённого собственникам доходов и государству,  устанавливается как при отсутствии, так и при наличии первичных распорядительных документов, имеющих юридическую силу для подтверждения бухгалтерского учёта и отчётности.

                 При отсутствии первичных распорядительных документов, имеющих юридическую силу для подтверждения бухгалтерского учёта и отчётности,  размер ущерба устанавливается  по проверенным  сведениям из черновых записей.

                Для определения результатов предпринимательской деятельности, которые не нашли отражения в первичных документах, бухгалтерском учёте и отчётности, применяются следующие методические приёмы.

                 1) Устанавливается несоответствие по целеваму назначению   расходов  продавца и формально эквивалентных расходов его покупателей.

                При  несоответствии исходных данных в черновых записях по указанному признаку эти данные не относятся к деятельности продавца.

                При  несоответствии исходных данных в объектах исследования по указанному признаку доходы продавца определяются по черновым записям и соответствуют части формально эквивалентных расходов  покупателей, выплаченной как вознаграждение за услугу её продавцу. 

                Пример

                Исследуемая организация (коммерческий банк) оказывала услуги по обмену безналичных.денег на наличные, Покупатели услуги в платёжных поручениях указывали назначение платежа как оплаты за товары, продукцию или работы. Поступившие к банку безналичные денежные средства направлялись на оплату векселей банка,  которые затем банк принимал под залог выданного наличными денежными  средствами  потребительского кредита физическим лицам.

                В изъятых черновых записях содержались сведения о проценте вознаграждения банку за услугу от выплаченных наличными денежными средствами под видом кредита сумм покупателям услуги.

                2) Устанавливается несоответствие данных первичных документов, бухгалтерского учёта и отчётности фактическим операциям и результатам предпринимательской деятельности продавца по совокупности его эквивалентных и безэквивалентных затрат, сведения о которых содержатся в черновых записях и протоколах допросов.

                Проверяется соответствие по целевому назначению и источникам финансирования фактически эквивалентных затрат продавца и фактически эквивалентных затрат его покупателей.

                При соответствии по указанным признакам результаты предпринимательской деятельности, не отражённые в бухгалтерском учёте и отчётности  (декларации о доходах),  устанавливаются в одной сумме выявленного с помощью черновых записей несоответствия  учёта и отчётности фактическим операциям и результатам предпринимательской деятельности продавца.

                Пример

                Исследуемой организацией не вёлся бухгалтерский учёт, в налоговый орган представлялся “нулевой баланс”. Согласно черновым записям исследуемая организация активно осуществляла предпринимательскую  деятельность, выполняя работы по ремонту жилых помещений заказчикам. Заказчики оплачивали ремонтные работы наличными денежными средствами, которые не приходовались в кассу организации, но использовались на цели, связанные с предпринимательской  деятельностью.

                По имеющимся сведениям из оплаты покупателей за выполненные работы исследуемой организацией было приобретено материалов на сумму  2000 тыс.руб., произведена оплата за оборудование   в сумме 3000 тыс.руб.

                Несоответствие бухгалтерского учёта и отчётности фактическим операциям и результатам предпринимательской деятельности равно: 

                                               2000 + 3000 = 5000 тыс.руб.                                                                           

                3) Устанавливается несоответствие данных первичных документов, бухгалтерского учёта и отчётности фактическим операциям и результатам предпринимательской деятельности продавца по удвоенной сумме несоответствия  эквивалентных затрат продавца и эквивалентных затрат покупателей, сведения о которых содержатся в черновых записях и протоколах допросов.

                При несоответствии эквивалентных затрат покупателей как  источника финансирования эквивалентным затратам продавца результаты предпринимательской деятельности продавца, не отражённые в бухгалтерском учёте и отчётности  (декларации о доходах),  устанавливаются в удвоенной сумме выявленного с помощью черновых записей несоответствия  доходов и расходов продавца..

                Удвоение суммы несоответствия обусловлено следующими фактическими обстоятельствами предпринимательской деятельности продавца:

расходы эквивалентного характера у продавца произведены из не соответствующих им доходов;

соответствующие произведенным эквивалентным расходам продавца эквивалентные затраты его покупателей не поступили к продавцу -организации (юридическому лицу) и  использованы на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью продавца;

 соответствующие произведенным эквивалентным расходам продавца -индивидуального предпринимателя эквивалентные затраты его покупателей не отражены в декларации о доходах продавца и  использованы на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью продавца.

                Примеры            

                Согласно черновым записям  исследуемой организацией была продана  покупателям  партия товаров, поступивших по товарообменным операциям от других контрагентов на сумму 1.500 тыс.руб.. Выручка от продажи товаров покупателям к организации не поступила и использована на цели,  не связанные с предпринимательской деятельностью организации. Несоответствие бухгалтерского учёта и отчётности фактическим операциям и результатам предпринимательской деятельности исследуемой организации равно: 1.500 * 2 = 3.000 тыс.руб.

                Предприниматель Иванов С.Г. закупил партию товаров в сумме 500 тыс.руб. и продал её на рынке. Доходы от продажи товаров не были отражены в его декларации о доходах и использованы на цели,  не связанные с предпринимательской деятельностью. Несоответствие декларации о доходах фактическим операциям и результатам предпринимательской деятельности  Иванова С.Г:   500 * 2 = 1.000 тыс.руб.

                При наличии первичных распорядительных документов, имеющих юридическую силу для подтверждения бухгалтерского учёта и отчётности,  размер ущерба, причинённого собственникам доходов и государству, устанавливается следующим образом:

                - сведения из черновых записей об использовании результатов предпринимательской деятельности (доходов от продаж) сопоставляются с данными этих документов; 

                -  размер ущерба устанавливается  на основании этих  первичных распорядительных документов, не соответствующих фактическим целям использования результатов предпринимательской деятельности продавца (доходов от продаж).

                Пример

                Коммерческий банк аккумулировал наличные денежные средства, поступавшие от населения в оплату за услуги связи, инкассированные и зачисленные на расчётный счёт одного из клиентов. При изучении материалов уголовного дела выяснилось, что в черновых записях содержатся сведения о фактах поступления в коммерческий банк безналичных денежных средств и зачисления их на расчётные счета несуществующих фирм.  Сведения черновых записей о фактах поступления в банк безналичных денежных средств были сопоставлены с данными банковского учёта о  движении денежных средств на расчётных счетах несуществующих фирм.

                Исследование баланса банка и подтверждающих его регистров бухгалтерского учёта в банке  показало, что поступившие безналичные денежные средства зачислялись на вексельный счёт.  Выданные банком векселя принимались этим же банком под залог  выданных физическим лицам наличными денежными средствами потребительских кредитов. Проценты за кредит уплачивались наличными в кассу банка этими же физическими лицами. Из иных материалов дела следовало, что физические лица возвращали подследственному лицу наличные деньги, полученные под видом  потребительских кредитов.

                В черновых записях содержались также сведения о процентах и суммах вознаграждения банку за услугу по обмену безналичных на наличные денежные средства.  Эти сведения были сопоставлены с данными первичных распорядительных документов банка, на основании которых поступившие безналичные денежные средства    зачислялись на вексельный счёт, из кассы банка выдавались наличными денежные средства под видом потребительских кредитов,  в кассу банка частично поступали доходы под видом процентов за кредит.

                Размер ущерба банку и государству был установлен на основании указанных первичных распорядительных документов.