2.3.5.5. Определение размера причинённого ущерба по первичным документам и иным материалам дела

                В сумме оборотов бухгалтерского учёта по кредиту счетов денежных средств, не соответствующих возмещению затрат за счёт результатов предпринимательской деятельности,  устанавливаются по первичным документам и выпискам банка факты  расходования денежных средств на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью или не соответствуюшие материальным интересам организации.

                Проводится сопоставление разных аналитических измерителей результатов предпринимательской деятельности.

                В границах данного несоответствия сопоставление проводится по определённой совокупности хозяйственных операций, соответствующей одной или любому числу сделок гражданско-правового характера.             

                Первый аналитический измеритель результатов предпринимательской деятельности  определяется по сведениям в объектах исследования и иных материалах дела о стоимостном   выражении   в денежном и товарном эквивалентах затрат на осуществление этой деятельности эквивалентного и безэквивалентного  характера, включая взаимный (натуральный) обмен продуктами предпринимательской деятельности.

                Второй аналитический  измеритель результатов предпринимательской деятельности   определяется по сведениям в объектах исследования и иных материалах дела о стоимостном   выражении в денежном и товарном эквивалентах  затрат  эквивалентного  характера покупателей (получателей)  товаров хозяйствующего субъекта,    включая взаимный (натуральный) обмен продуктами предпринимательской деятельности.

Затраты  эквивалентного характера определяются по признакам соответствия сведениям о фактах предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта,  признакам взаимного обмена продуктами предпринимательской деятельности с получателями денежных средств и товаров, признакам затрат эквивалентного характера (в денежном и товарном эквивалентах) покупателей (получателей) товаров.

Затраты безэквивалентного   характера определяются по признакам соответствия сведениям о фактах предпринимательской деятельности данного хозяйствующего субъекта, признакам несоответствия  затратам эквивалентного  характера,  признакам несоответствия  взаимному обмену продуктами предпринимательской деятельности в денежном и товарном эквивалентах  с получателями денежных средств.

Определение размера ущерба по первичным документам и иным материалам дела отличается особенностями в зависимости от способа причинения ущерба.

Способ причинения ущерба  -

использование части результатов предпринимательской деятельности (доходов от продаж), включая не уплаченные государству налоги и обязательные платежи,  на цели, не связанные с этой деятельностью, в причинно-следственной связи с несоответствием документов, имеющих юридическую силу для подтверждения учёта и отчётности, фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности.

В случае внесения в документы сведений о  целевом назначении  расходов эквивалентного характера при фактической безэквивалентности  операций, размер  ущерба соответствует удвоенной сумме расхода, подтверждённого  такими документами.

Данный логический вывод обусловлен следующими фактическими обстоятельствами:

произведенные продавцом расходы не соответствуют целям предпринимательской деятельности продавца и соответствуют расходам безэквивалентного характера (произведенные продавцом расхолы не соответствуют поступившим к продавцу доходам);

произведенные продавцом расходы не возмещаются покупателем, а покрываются за счет привлеченных и заемных средств кредиторов  (произведенные покупателем расходы не поступили к продавцу как доходы).

Способ причинения ущерба -

использование  части результатов предпринимательской деятельности (доходов от продаж), включая не уплаченные государству налоги и обязательные платежи, на цели, не соответствующие материальным интересам собственников доходов и государства, в причинно-следственной связи с несоответствием документов, имеющих юридическую силу для подтверждения учёта и отчётности, фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности.

В сумме оборотов по кредиту счетов денежных средств, не соответствующих возмещению эквивалентных затрат за счёт  результатов деятельности в соответствии с поступившими от покупателей денежными средствами, устанавливаются факты перечисления денежных средств на цели безэквивалентного характера, на основании первичных документов и выписок банка.

Размер ущерба устанавливается по первичным документам с формальными признаками безэквивалентности, на основании которых банком производились перечисления средств или из кассы расходовались наличные денежные средства по соответствующему целевому назначению. При отсутствии данных о целевом назначении расходов в первичных документах факты расходования средств и  целевое назначение расходов устанавливается с помощью дополнительных следственных действий.

В случае безэквивалентных расходов из доходов продавца, соответствующих эквивалентным затратам покупателей, на цели, не соответствующие материальным интересам продавца, размер ущерба устанавливается в сумме этих расходов.

Способ причинения ущерба -

                использование налогов, не уплаченных в бюджеты различных уровней Российской Федерации, и обязательных платежей, не уплаченных в государственные внебюджетные фонды,  на  различные цели деятельности исследуемой организации, в причинно-следственной связи с несоответствием документов, имеющих юридическую силу для подтверждения учёта и отчётности, фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности.

Размер ущерба устанавливается по первичным документам и протоколам допросов, содержащим сведения о расходах эквивалентного и безэквивалентного характера, соответствующих результатам предпринимательской деятельности, не нашедшим отражения в бухгалтерском учёте и отчётности, в декларации о доходах предпринимателя - физического лица.

                С целью определения результатов предпринимательской деятельности, не нашедших отражения в бухгалтерском учёте и отчётности, затраты приводятся в соответствие с результатами предпринимательской деятельности. Для этого применяются следующие методические приёмы.

                1) Устанавливается соответствие по целевому назначению поступившей оплаты за товары (продукцию, работы, услуги)   фактически эквивалентным затратам продавца как  получателя.

                При соответствии  по целевому назначению поступившей оплаты   эквивалентным затратам получателя плательщик  является покупателем,   получатель  является    продавцом  товаров (продукции, работ, услуг), за которые поступила оплата.

                Поступившие к продавцу доходы, соответствующие эквивалентным затратам покупателей, корректируются с учётом возвратов покупателям полученных в оплату за товары (продукцию, работы, услуги) денежных средств.                                  

                При анализе возвратов  денежных средств покупателям соблюдаются следующие правила:

проверяется, что возвращаемые покупателю     денежные средства первоначально  в исследуемом периоде поступили от покупателя  к продавцу;

если средства  от покупателя к продавцу   не поступали, то перечисление средств   рассматривается  как    расход безэквивалентного характера у продавца;

если средства от покупателя к продавцу поступили в исследуемом периоде, то на сумму перечисленных средств уменьшается поступившая к продавцу оплата за продукцию (товары, работы, услуги) .

                В  отличие от возвратов денежных средств покупателям погашение (возврат) покупателями кредиторской задолженности с формальными признаками эквивалентности рассматривается  как оплата за продукцию  (товары, работы, услуги) в пользу продавца.

                               При несоответствии  указанного в документах  целевого назначения поступившей от покупателей оплаты за товары (работы, услуги)  и соответствующих ей по источникам финансирования расходов денежных средств  получателя -  плательщик не является покупателем,   получатель не является    продавцом  товаров (продукции, работ, услуг), за которые к  нему поступила оплата.  Получателем безналичных денежных средств оказывается услуга по расчётному обслуживанию, включая обмен безналичных денежных средств на наличные.

                Формальные признаки эквивалентности документов, на основании которых денежные средства поступили от плательщиков и зачислены на расчётный счёт получателя,  не соответствуют фактически безэквивалентному содержанию операций для плательщиков. Аналогичное соотношение  формальных признаков распорядительных документов, на основании которых  перечислены денежные средства получателем в пользу своих контрагентов,  и фактической безэквивалентностью операций имеет место у исследуемой организации.

                Эквивалентные затраты покупателей услуги по обмену безналичных на наличные денежные средства   равны сумме перечисленных получателю безналичных денежных средств.

                Эквивалентные затраты продавца услуги по обмену безналичных на наличные денежные средства равны сумме   полученных от покупателей безналичных денежных средств, уменьшенных на сумму вознаграждения за такого рода услуги.

                Результаты предпринимательской деятельности получателя денежных средств (доходы от оказания услуг   по обмену безналичных на наличные денежные средства)  соответствуют    части наличных денежных средств, удержанных продавцом услуги как вознаграждение за неё.   Эти результаты устанавливаются сопоставлением эквивалентных затрат покупателей услуги и эквивалентных затрат продавца. 

                Как правило, для определения вознаграждения  требуются содержащие такие сведения черновые записи или иные материалы дела, не относящиеся к объектам экспертного исследования.

                Поскольку черновые записи не имеют административно-правового  юридического значения для подтверждения бухгалтерского учёта и отчётности, экспертом проверяется относимость к исследуемой предпринимательской деятельности предметов как доказательств, на которых  содержится необходимая информация.

                Искомое несоответствие первичных документов, бухгалтерского учёта и отчётности   фактическому содержанию операций, результатам предпринимательской деятельности и фактическим целям использования этих результатов равно сумме   вознаграждения за услуги наличными денежными средствами.

                При соответствии указанного в документах  целевого назначения поступившей от покупателей оплаты за продукцию (товары, работы, услуги)  и соответствующих ей по источникам финансирования расходов денежных средств  получателя, но отсутствии у получателя расходов, связанных с товародвижением (издержек обращения, коммерческих, внепроизводственных расходов и пр.),  плательщик является  покупателем товаров (работ, услуг), за которые поступила оплата к получателю, и (или) покупателем  услуги по расчётному обслуживанию (расчётам с продавцом товаров, работ, услуг) .

                Получатель перечисленных плательщиком  денежных средств не является продавцом товаров (продукции, работ, услуг), за которые к нему поступила оплата.  Этим получателем   оказывается услуга по расчётам за продукцию (товары, работы, услуги)  между продавцами   и покупателями  (услуга по расчётному обслуживанию продавцов и покупателей).  

                Эквивалентные затраты покупателей услуги  по расчётному обслуживанию равны сумме перечисленных получателю безналичных денежных средств. Формальные признаки эквивалентности документов, на основании которых денежные средства поступили от плательщиков и зачислены на расчётный счёт получателя,  соответствуют фактически эквивалентному содержанию операций для плательщиков.

                Эквивалентные затраты продавца услуги  по расчётному обслуживанию  равны сумме безналичных поступлений   от  покупателей,  уменьшенных на сумму вознаграждения за такого рода услуги.

                Результаты  предпринимательской  деятельности продавца услуги по расчётному обслуживанию соответствуют превышению поступивших денежных средств над соответствующими им перечислениями  другим получателям.  

                Искомое несоответствие первичных документов, бухгалтерского учёта и отчётности исследуемого субъекта предпринимательства фактическому содержанию операций, результатам предпринимательской деятельности и фактическим целям использования этих результатов равно сумме указанного превышения поступлений над перечислениями.

                2) Совокупность затрат уменьшается на поступившие дополнительные источники финансирования соответствующих затрат

                К  дополнительным источникам финансирования оборотных средств относятся:

кредиты банка, выданные для обеспечения потребности организации в оборотных средствах;

поступления по краткосрочным займам от партнеров по хозяйственным связям (при условии, что они использовались для финансирования оборотных средств);

государственные товарные кредиты, соответствующие источникам финансирования оборотных средств  (оцениваются по стоимости товарного эквивалента); 

денежные средства целевого назначения,  перечисленные как взнос для объединения имущества в рамках совместной деятельности;

перечисленные учредителями денежные средства как вложения в уставный капитал организации;

превышение в исследуемом периоде возвратов в кассу подотчётных сумм над выданными под отчёт;

выручка от продажи (размещения)  акций организациями - эмитентами на первичном рынке;

доходы на капитал ( внереализационные доходы), в том числе проценты, уплаченные   банками  или другими организациями, страховыми компаниями,  на депозиты (вклады), проценты за использование  остатка денег на расчётном и валютном счетах, уплаченные банками,  дивиденды по акциям   и облигациям,  арендная плата от сданного в аренду имущества и др.

                К  дополнительным источникам финансирования безэквивалентных затрат относятся:

источники финансирования капитальных вложений (амортизационные отчисления, взносы работников на строительство жилых домов, оставшаяся неиспользованной прибыль прошлых периодов в составе фонда развития,  кредиты банков, доходы от продажи   машин и оборудования, зданий и сооружений, нематериальных активов, незавершённого производства и др.);    

безвозвратные денежные средства целевого назначения,  перечисленные из бюджета в соответствии с бюджетными назначениями, например,  дотации на питание детей, на другие специальные цели;

выручка от продажи активов - ценных бумаг, валютных средств;

доля прибыли, полученная от участия в совместной деятельности и др.

                3) Совокупность эквивалентных или безэквивалентных затрат уменьшается на суммы возвращённых получателями (поставщиками и другими контрагентами)  денежных средств.

                По каждой отдельной операции, проведенной на основании документов с формальными признаками возврата, устанавливается экономическое содержание операции. 

                При анализе поступивших возвратов   соблюдаются следующие правила:

проверяется, что возвращаемые плательщиком в пользу исследуемой организации денежные средства первоначально  в исследуемом периоде были перечислены исследуемой организацией плательщику;

если  средства исследуемой организацией  перечислялись поставщику или другой сторонней организации, то расходы на приобретение продукции (товаров), оплату выполненных работ (оказанных услуг) или расходы с другим целевым назначением уменьшаются на сумму возврата;

если  средства исследуемой организацией не перечислялись, то при наличии признаков эквивалентности платежа поступившие к исследуемой организации средства оцениваются как оплата за продукцию (товары, работы, услуги) в пользу исследуемой организации;

если  средства исследуемой организацией не перечислялись, то при наличии признаков безэквивалентности платежа для плательщика поступившие к исследуемой организации денежные средства рассматриваются как дополнительный источник финансирования расходов безэквивалентного характера для  анализируемой организации;

погашение (возврат) кредиторской задолженности анализируемой организацией её поставщикам и другим сторонним организациям рассматривается как расходы на приобретение продукции, товаров, оплату работ или услуг;

из общей суммы авансов, выданных подотчетным лицам, вычитается сумма возвратов авансов в кассу организации.

4)  Совокупность эквивалентных или безэквивалентных затрат корректируется с учётом  курсовой разницы при использовании в расчетах с иностранными партнерами  иностранной валюты и при продаже валюты, других дополнительных (внереализационных)  доходов (расходов).

                Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы определяются следующим образом:

производится сопоставление суммы денежных средств, перечисленных на покупку валюты с расчетного счета, с суммой валюты, зачисленной на валютный счет и исчисленной в рублях по текущему курсу. Превышение поступившей валюты в рублевом исчислении над  перечисленными средствами для ее приобретения представляет собой положительную курсовую разницу. Обратное соотношение означает отрицательную курсовую разницу.

Производится сопоставление суммы израсходованной валюты в рублевом исчислении по текущему курсу с суммой поступившей на валютный счет валюты, исчисленной также по текущему курсу. При этом учитываются остатки на валютном счете на начало и конец исследуемого периода. Остаток на начало периода вычитается из суммы израсходованной  валюты, а остаток на конец периода прибавляется к сумме израсходованной валюты. Остатки также исчисляются по текущему курсу.

                Превышение определенной указанным  образом суммы израсходованной валюты над суммой поступившей валюты в рублевом исчислении представляет собой реализованную положительную курсовую разницу. Обратное соотношение означает отрицательную курсовую разницу.

В случае продажи валюты  производится сопоставление суммы денежных средств, поступивших на расчетный счет от продажи валюты, с суммой валюты в рублевом исчислении по текущему курсу, перечисленной с валютного счета для продажи и приобретения рублевых средств. Превышение поступивших рублевых средств над перечисленной на эти цели валютой в рублевом эквиваленте представляет собой положительную курсовую разницу. Обратное соотношение означает отрицательную курсовую разницу.

                Положительная курсовая разница вычитается из соответствующей  совокупности эквивалентных или безэквивалентных затрат. Отрицательная курсовая разница прибавляется к совокупности эквивалентных или безэквивалентных затрат.

                Совокупность  безэквивалентных затрат корректируется с учётом штрафов и неустоек, как формы гражданско-правовой ответственности за невыполнение договорных обязательств, не соответствующей результатам предпринимательской деятельности.  Превышение штрафов и неустоек полученных над штрафами и неустойками уплаченными вычитается из суммы безэквивалентных затрат. При обратном соотношении штрафов и неустоек сумма безэквивалентных затрат соответственно увеличивается.

                5) Совокупность безэквивалентных затрат корректируется с учётом изменения остатков денежных средств на счетах в банке и в кассе организации

                Остаток денежных средств на начало исследуемого периода не соответствует результатам предпринимательской деятельности данного периода и вычитается из совокупности безэквивалентных затрат (затрат долгосрочного характера).

                Остаток денежных средств на конец исследуемого периода соответствует результатам предпринимательской деятельности данного периода,   на его величину увеличивается совокупность безэквивалентных затрат.

                 Увеличение остатков денежных средств (прирост соответствующих активов) за исследуемый период рассматривается как нераспределённая (неиспользованная) прибыль данного периода.  

                6) Совокупность эквивалентных и безэквивалентных затрат, соответствующих результатам предпринимательской деятельности, увеличивается на сумму  доходов от продаж, использованных на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью

 Часть результатов предпринимательской деятельности (доходов от продаж), использованная на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью, соответствует доходам продавца (эквивалентным затратам покупателей),  не поступившим к продавцу в виде наличных денежных средств. С целью определения этой части доходов продавца применяются методические приёмы,  аналогичные определению размера ущерба при соответствующем способе   его причинения.

Использование доходов от продаж на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью,  устанавливается в удвоенной сумме несоответствия между совокупностью эквивалентных и безэквивалентных затрат продавца и эквивалентными  затратами покупателей.

Эквивалентные затраты покупателей  определяются по первичным  распорядительным документам покупателей (платёжным поручениям), относимым к деятельности продавца, на основании которых к продавцу поступила  оплата за продукцию (товары, работы, услуги).

Относимость к деятельности продавца расходных кассовых ордеров покупателей   проверяется дополнительными следственными действиями (допросами очевидцев поступления к покупателю продукции или товаров, выполнения работ или оказания услуг для покупателя).