1. Налоговая "уязвимость" операций по оказанию услуг

Операции по оказанию услуг всегда были в центре внимания налоговых органов, что обусловлено рядом следующих причин.

1. В современных условиях операции по оказанию услуг для фирмы и ведения бизнеса получили самое широкое распространение.

В первую очередь речь идет о традиционных услугах: информационных, консультационных, аудиторских, маркетинговых, юридических, медицинских, рекламных услугах, а также услугах связи, услугах по обучению, туристическому обслуживанию, созданию локальных вычислительных сетей, абонентскому обслуживанию программных продуктов, созданию программного обеспечения на заказ, лечению компьютерных вирусов, охранных и детективных услугах, услугах по установке систем видеонаблюдения, контроля доступа и т.п.

И - соответственно - о нетрадиционных услугах, получивших огромную популярность особенно у корпоративных клиентов:

- сервис для офиса: доставка обедов и питьевой воды, уборка офисов, снабжение офиса канцелярскими и офисными товарами;

- интернет-услуги (абонентское обслуживание, разработка и поддержание web-сайтов, хостинг, управляемые web-магазины, e-mail рассылка);

- услуги аутсорсинга - решение текущих задач, которые играют вспомогательную роль в бизнесе компании, поручают подрядчикам (специализированным организациям): типичные примеры - услуги туристических агентств в области business travel-услуги, прямо или косвенно связанные с организацией командировок; рекрутинговые агентства и др.;

- услуги процессинговых центров по осуществлению безналичных расчетов с использованием микропроцессорных пластиковых карт, предназначенных для учета объема и ассортимента топлива, полученного клиентами на автозаправочных станциях, работающих под определенными марками;

- услуги DHL и других аналогичных служб;

- услуги служб внутригородской доставки продукции клиентам;

- услуги почты и экспресс-доставки, осуществляемые курьерскими компаниями;

- корпоративные тренинги и др.

2. Бесплатным сервисом или дешевыми услугами пользуются, как правило, только малоопытные в этом отношении компании.

Бесплатные услуги привлекают пристальное внимание налоговых органов.

В отличие от возмездного договора, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, безвозмездным признается договор, согласно которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (ст.423 ГК РФ).

В гражданском праве действует презумпция возмездности обязательства (п.3 ст.423). Обязательство может быть квалифицировано как безвозмездное лишь в том случае, когда устранены все сомнения относительно его возмездности.

Кроме того, п.4 ст.575 ГК РФ запрещает дарение между коммерческими юридическими лицами, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти МРОТ (в настоящее время МРОТ равен 100 руб.).

Следовательно, при заключении договоров следует всегда учитывать, что безвозмездные договоры дарения между коммерческими организациями являются юридически ничтожными.

Какие организации относятся к некоммерческим, определено в Федеральном законе от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Исчисление платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится с 1 января 2001 г. исходя из базовой суммы, равной 100 руб. (Федеральный Закон РФ от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ (ред. от 26 ноября 2002 г.) "О минимальном размере оплаты труда").

Пример

Некоммерческая организация "Форум" создана для целей развития спорта. ЗАО "Премьера" подарила "Форуму" спортивное снаряжение на сумму 50 000 руб. Ввиду того, что "Форум" является некоммерческой организацией, такая сделка является правомерной.

ЗАО "Премьера" к юбилейной дате образования своего партнера по бизнесу подарило ему сувенир на сумму 500 руб. Такой подарок является правомерной сделкой, так как сумма подарка не превышает 5 МРОТ (5 x 100 руб.).

В Гражданском кодексе РФ при формировании условия договорных обязательств о цене следует руководствоваться в первую очередь ст.424 ГК РФ.

Статья 424 ГК РФ предусматривает, что оплата исполнения договора производится по цене, установленной соглашением сторон.

Одновременно нормами этой статьи допускается, что в предусмотренных законом случаях возможно использование в договоре устанавливаемых либо регулируемых уполномоченными на то государственными органами цен.

Таким образом, исполнение возмездного договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, а при отсутствии такового определяется по правилам п.3 ст.424 ГК РФ, а именно: по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

В постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 28 февраля 1995 г. N 2/1 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (п.54) подчеркивается, что "при разрешении спора, вызванного неисполнением или ненадлежащим исполнением возмездного договора, необходимо учитывать, что в случае, когда в договоре нет прямого указания о цене и она не может быть определена из условий договора, оплата должна производиться по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п.3 ст.424 ГК РФ).

При этом наличие сравнимых обстоятельств, позволяющих однозначно определить, какой ценой необходимо руководствоваться, должно быть доказано заинтересованной стороной. При наличии разногласий по условию о цене и недостижении сторонами соответствующего соглашения договор считается незаключенным".

Учитывая разъяснения, данные в п.54 указанного постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ, следует обратить внимание на то, что в гражданском законодательстве:

- по общему правилу условие о цене не является существенным (даже если договор возмездный);

- в то же время, если хотя бы одна из сторон настаивает на включении в договор такого условия, то договор не считается заключенным, если условие о согласованной цене в договоре отсутствует (исходя из норм п.54 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 28 февраля 1995 г. N 2/1, ст.424 ГК РФ и ст.432 ГК РФ).

В постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 28 февраля 1995 г. N 2/1 судам рекомендуется при отсутствии в договоре условия о цене (и отсутствии разногласий по этому условию) исходить из того, что:

- оплата договора должна производиться по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы, услуги;

- обязанность доказывать наличие сравнимых обстоятельств п.54 рассматриваемого постановления возлагается на заинтересованную сторону;

- нет оснований считать такой договор дарением, так как это прямо противоречило бы п.3 ст.423 ГК РФ о том, что договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания и существа договора не вытекает иное;

- при разрешении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами размеры цены необходимо определять в соответствии со ст.40 НК РФ, а не ст.424 ГК РФ.

Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Оценка экономической выгоды определяется в соответствии с главами 23 "Налог на доходы физических лиц", 25 "Налог на прибыль организаций".

В Налоговом кодексе РФ имеет значение уровень рыночных цен.

Как и в гражданском праве, согласно п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено ст.40 НК РФ. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам только в следующих четырех случаях (п.2 ст.40 НК РФ):

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Итак, в налоговом законодательстве существует условие соответствия цены услуги, указанной сторонами сделки, уровню рыночных цен в случаях, перечисленных выше.

Гражданским кодексом РФ не введены никакие ограничения на пределы колебания цены сделки в зависимости от рыночных цен или цен, применяемых субъектом по идентичным сделкам. Но тем не менее требования налогового законодательства непосредственно влияют на формирование цены сделки, так как стороны сделки, выступая одновременно и в качестве налогоплательщиков, должны просчитывать налоговые последствия заключаемых ими договоров.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях исчисления налога на добавленную стоимость.

В этом случае налоговая база по НДС у передающей стороны определяется исходя из рыночных цен в порядке, установленном ст.40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж (п.2 ст.154 НК РФ).

При исчислении суммы налога на добавленную стоимость применяется та налоговая ставка, по которой облагается обычная реализация таких услуг. Сумма налога должна быть уплачена в бюджет по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором услуги безвозмездно оказаны, независимо от того, как определяется момент реализации услуг для целей исчисления НДС (методом "по отгрузке и предъявлению покупателю расчетных документов" или методом "по мере поступления денежных средств").

Кроме того, при этом у передающей стороны не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданных услуг и расходов, связанных с такой передачей (на основании п.16 ст.270 НК РФ).

У принимающей стороны доходы в виде безвозмездно полученных услуг признаются внереализационными доходами для целей исчисления налога на прибыль (п.8 ст.250 НК РФ). Оценка таких доходов производится исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) - по оказанным услугам. Информация о ценах должна быть подтверждена получателем услуг документально или путем проведения независимой оценки.

При этом для целей исчисления налога на прибыль (п.2 ст.248 НК РФ) услуги считаются полученными безвозмездно, если получение этих услуг не связано с возникновением у получателя обязанности по оплате или передаче в счет полученных услуг материальных ценностей.

В бюджете большинства фирм затраты на многочисленные услуги занимают значительный удельный вес. В большинстве случаев качественные аудиторские, консультационные, правовые и другие услуги - удовольствие недешевое, поскольку являются "штучным товаром". Стоимость таких дорогостоящих услуг чаще всего вызывает много налоговых проблем.

Как сказано в п.3 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", ст.40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ" подчеркивается, что при определении рыночной цены в качестве показателя для перерасчета налога должна быть использована именно рыночная цена товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии со ст.40 НК РФ, а не какие-либо иные показатели, в том числе величина себестоимости товаров (работ, услуг).

3. При этом в большинстве случаев результат деятельности исполнителя услуг неосязаем, то есть не имеет вещественного содержания.

4. В связи с отсутствием вещественного содержания возникает сложность в определении экономической оправданности и соответствующей документальной подтвержденности произведенных затрат. Для того чтобы документально подтвердить эти произведенные затраты, рекомендуем составлять справку-расчет бухгалтера с определением экономической оправданности и приложением всех произведенных затрат.

5. Кроме того, нельзя не учитывать существование черного бизнеса, построенного на обмане, с использованием так называемых фирм-однодневок (не сдающих отчетность), а также фирм-обнальщиков, работающих в режиме обычной компании и сдающих отчетность и параллельно оформляющих сделки по обналичке за фиктивные (чаще всего, информационные, консультационные, маркетинговые и пр.) услуги.

Все перечисленные факторы, естественно, вызывают повышенный интерес со стороны налоговых органов и находятся под их пристальным вниманием.

Реализация "повышенного налогового интереса" на практике выражается в следующем.

Во-первых, не случайно 2,5 листа Декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом МНС РФ от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542 (в ред. от 12 июля 2002 г. N БГ-3-02/358) содержат подробный перечень различных услуг:

- Приложение N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией" - с.2 стр.020, 042 и с.3 стр.130, 140, 150, 160 и др.;

- Приложение N 3 к Листу 02 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией, начисленные за отчетный (налоговый) период" - с.4 стр.010, 020, 030, 040, 050 и др.

Во-вторых, согласно абз.3 п.1 ст.252 НК РФ расходы должны быть обоснованными и экономически оправданными, и их оценка должна выражаться в денежной форме.

В абз.1 раздела 5 "Расходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, подчеркивается, что для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п.1 ст.252 НК РФ. При этом под экономически оправданными расходами следует понимать затраты:

- обусловленные целями получения доходов;

- удовлетворяющие принципу рациональности;

- обусловленные обычаями делового оборота.

Последнее условие означает то, что мы все стали теперь заложниками бесстрастных компьютеров. Именно они на основе полученных данных из налоговых деклараций, сделают соответствующие выборки по организациям, занимающимся аналогичными видами деятельности, и наиболее существенные суммы расходов, связанных с оказанием тех или иных услуг, явно выделяющиеся на фоне остальных организаций, автоматически попадут под контроль налоговых органов.

В-третьих, данный вывод ярко подтверждает письмо УМНС по Московской области от 15 августа 2003 г. N 18-23/257/в556 "Обзор характерных нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных при проведении налоговых проверок за I полугодие 2003 года", в котором определены основные направления контрольной работы налоговых органов Московской области.

К числу таких направлений относится, в частности:

- обеспечение получения и использования косвенной информации о фирмах, в том числе о количестве потребленной энергии, воды, других источников энергии и источников;

- массовое внедрение автоматизированных методов камеральных проверок.

В список "первоочередников" налоговых проверок попадают следующие организации:

- у которых суммы налогов, заплаченных в бюджет в каждом периоде, резко отличаются друг от друга;

- сдающие нулевую отчетность;

- имеющие небольшую прибыль, не соответствующую масштабам деятельности;

- убыточные;

- прибыльные с небольшим количеством работников;

- осуществляющие разовые крупные сделки (купля-продажа недвижимости, земли, другого имущества);

- организации, чьи расходы за последнее время значительно увеличились, в то время как доходы остались на прежнем уровне.

Аналогичные критерии поиска организаций для осуществления налоговых проверок изложены также в письме УМНС по г.Москве от 18 ноября 2001 г. N 11-10/5839дсп.