5. Особенности документального оформления договоров возмездного оказания услуг

Учитывая юридические признаки договоров возмездного оказания услуг, приведенные в разделе III данной книги, остановимся на особенностях документального оформления таких операций, предъявляемых бухгалтерским и налоговым законодательством.

Общие требования к первичным учетным бухгалтерским документам, установленные ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.12-18 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, сводятся к следующему.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

По мнению налоговых органов, изложенном в письмах МНС РФ от 30 мая 2003 г. N 02-1-16/57-У885 и УМНС по г.Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций", для подтверждения произведенных расходов для учета их в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", которым определен порядок оформления первичных документов и наличие в них обязательных реквизитов, в том числе электронной подписи. Это означает, что если в первичных документах нет существенных реквизитов, установленных ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", то отраженные в них расходы не являются документально подтвержденными, и, следовательно, они не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. А документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

В налоговом учете общие требования к документальному оформлению операций содержатся в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

Налоговое законодательство прямо увязывает документальное оформление затрат, произведенных организацией, с признанием этих затрат в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п.1 ст.252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (не только налогового, бухгалтерского, бюджетного, но и других отраслей права), и полностью соответствующие их требованиям.

Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством РФ предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции (раздел 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

Золотой минимум бухгалтера

Как бухгалтерский, так и налоговый учет документален. Любая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого количества документов.

Но обратите внимание, что ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не содержит конкретного перечня первичных документов, которые должны подтверждать совершение хозяйственной операции.

При документальном оформлении операций возмездного оказания услуг необходимо руководствоваться:

- гражданским, бухгалтерским, налоговым, валютным, таможенным законодательством, иными законодательными и нормативными актами, устанавливающими соответствующие требования к форме и содержанию документов;

- типовыми межотраслевыми формами первичных учетных документов, утвержденных постановлениями Госкомстата РФ. Если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли (письмо МНС РФ от 15 мая 2003 г. N 02-4-08/184-С827, письмо УМНС по г.Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций");

- постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Пакет документов, подтверждающих факт оказания услуг, может включать в себя следующий примерный перечень.

1. Контракт или договор организации с иностранным или российским юридическим лицом на оказание услуг (оригинал или факсимильный вариант).

2. Дополнительные соглашения к контракту или договору (если в тексте самого контракта или договора не определены конкретные услуги, то есть четко не определен его предмет).

3. Копию лицензии (при осуществлении лицензируемых видов деятельности в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"). Например, при проведении аудиторской проверки необходимо получить от аудиторской фирмы копию лицензии согласно ст.4 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

4. Счет-фактура исполнителя услуг (оригинал) - специальный документ для целей налогового контроля, служащий основанием для принятия к вычету сумм НДС покупателем услуг. Обратите внимание, что согласно п.3 ст.168 НК РФ счет-фактура выставляется не позднее 5 дней, считая со дня оказания услуг. Таким образом, отсчет 5 дней ведется от даты, указанной в первичном учетном документе бухгалтерского учета.

5. Счет и счет-фактура формы N 868 и N 868а на предоплату услуг (оригинал или факсимильный вариант). Необходимо иметь в виду, что с введением утвержденной формы счета-фактуры для целей исчисления НДС сохраняются все действующие формы расчетных и первичных учетных документов, однако использование этих форм в целях исчисления НДС не допускается (письмо ГНС РФ от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах" и письмо Минфина РФ от 29 июля 1997 г. N 04-03-03);

6. Двусторонний акт об оказании услуг (оригинал), подписываемый обеими сторонами договора, - это норма делового оборота, применяемая как в международной, так и в отечественной практике.

7. Таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (при осуществлении контейнерных перевозок грузов на собственных судах в собственных контейнерах).

8. В отдельных случаях - иной документ (оригинал), подтверждающий факт оказания услуги:

- заключение аудиторской фирмы о достоверности отчетности;

- товарно-транспортная накладная, товаросопроводительные документы или путевой лист, подтверждающий факт оказания услуг по транспортировке грузов;

- товаросопроводительные документы, товарно-транспортная накладная (4 экземпляра: 2 - у перевозчика, 1 - у заказчика, 1 - у клиента), дорожная ведомость, квитанция о приеме груза и корешок квитанции или путевой лист подтверждающий факт оказания услуг по транспортировке грузов;

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации (при оказании услуг по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке экспортируемых товаров, выполняемых российскими перевозчиками либо иными лицами);

- копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации (при оказании услуг по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке экспортируемых товаров, выполняемых российскими перевозчиками либо иными лицами);

- отчет юридической фирмы о юридическом консультационном обслуживании;

- смета-расчет и др.).

9. Платежные документы (платежные поручения, выписки банка, кассовые документы).

10. Справка бухгалтера, форма которой утверждается коммерческой организацией самостоятельно в приложении к приказу по учетной политике. При этом они вправе использовать форму N 433, утвержденную для бюджетных организаций приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н.

Как видно из приведенного примерного перечня документов, в некоторых случаях необходим не оригинал, а копия документа. Обратите внимание, что о необходимости нотариально заверенной копии должно быть прямо указано в соответствующей законодательной норме. По мнению налоговых органов, изложенному в п.3 письма МНС РФ от 5 апреля 2002 г. N 03-3-06/893/32-Н435, слово "копия" означает копию документа, заверенную подписями руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика. Копия документа может быть изготовлена следующими способами: ксерокопированием, фотографированием, компьютерным сканированием и ручным способом (переписыванием).

Кроме того, чтобы признать затраты на оказание услуг для целей налогообложения прибыли, необходимо подтвердить их экономическую оправданность. При этом экономически оправданные расходы - это затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Следовательно, в рассматриваемой ситуации экономически оправданными затратами являются прежде всего те, без которых невозможно выполнение того или иного договора на оказание услуг.

При этом, по мнению налоговых органов, если в результате оказания услуг, не получен результат, то есть отсутствует связь с доходами, то затраты по оплате таких услуг не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, несмотря на то что пп.11 п.1 ст.265 НК РФ позволяет признать эти затраты для целей налогообложения, как затраты на производство, не давшее продукции.

Согласно письму УМНС по г.Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" (со ссылкой на письмо МНС РФ от 26 мая 2003 г. N 02-5-11/138-У180) при отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в периоде несения расходов по арендной плате, оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов по оплате услуг управленческого персонала, при отсутствии хозяйственной деятельности такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения. Данный подход не применяется к случаям, когда организацией в отчетном (налоговом) периоде ведется деятельность, направленная на получение доходов, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации). В данном случае при подтверждении требований ст.252 НК РФ такие суммы будут учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст.283 НК РФ.

У исполнителя часто вызывает удивление тот факт, что, казалось бы, выполнены все юридические формальности: подписан договор, составлен акт об оказании услуг, представлен отчет о проделанной работе, - и тем не менее в ходе очередной налоговой проверки возникают проблемы, имеющие для организации крайне негативные последствия. Именно по этой причине следует остановиться на налоговых требованиях к каждому из вышеперечисленных документов.