3. Юридическая квалификация сделки в качестве договора возмездного оказания услуг

Одним из способов получения прибыли от предпринимательской деятельности, перечисленных в п.1 ст.2 главы 1 части первой Гражданского кодекса РФ, является оказание услуг.

Согласно ст.2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" (в редакции от 10 февраля 1999 г. N 32-ФЗ) под услугами понимается предпринимательская деятельность, направленная на удовлетворение потребностей других лиц, за исключением деятельности, осуществляемой на основе трудовых правоотношений.

Услуги являются самостоятельным объектом гражданского права (ст.128 ГК РФ).

В связи с разнообразием действий в гражданско-правовой сфере по удовлетворению потребностей спектр услуг чрезвычайно широк.

Категория "услуги" впервые появилась в Гражданском кодексе Российской Федерации: в систему договорных обязательств была включена отдельная глава 39 "Возмездное оказание услуг". При этом до 1 марта 1996 г. договоры услуг специально в гражданском законодательстве вообще не упоминались.

Применительно к гражданским правоотношениям термин "оказание услуги" означает "совершение определенных действий" или "осуществление определенной деятельности" и охватывает обширную группу различных договоров.

Это, во-первых, собственно договоры возмездного оказания услуг, регулирующие те виды услуг, которые пока еще не выделены ГК РФ в специальные типы договоров.

Нормы главы 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг" в соответствии с прямым указанием закона применяются к восьми видам услуг: услугам связи, медицинским, ветеринарным, аудиторским, консультационным, информационным услугам, услугам по обучению, туристическому обслуживанию и иным услугам подобного рода. Они призваны регулировать обширный, причем неограниченный перечень услуг.

Договор на предоставление любого вида услуг, как входящих, так и не входящих в указанный перечень, подчиняется действию статей главы 39 ГК РФ, если только соответствующая разновидность договора возмездного оказания услуг не выделена в самостоятельную главу Гражданского кодекса РФ.

Во-вторых, в Гражданском кодексе РФ определены услуги, порядок оказания и отношения сторон которых регулируются положениями следующих видов договоров: подряда (гл.37 ГК РФ), научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (гл.38 ГК РФ), перевозки (гл.40 ГК РФ), транспортной экспедиции (гл.41 ГК РФ), банковского вклада (гл.44 ГК РФ), банковского счета (гл.45 ГК РФ), расчетов (гл.46 ГК РФ), хранения (гл.47 ГК РФ), поручения (гл.49 ГК РФ), комиссии (гл.51 ГК РФ) и доверительного управления (гл.53 ГК РФ).

В отличие от группы договоров подряда договоры услуг имеют в виду такие виды деятельности, которые не получают или не обязательно должны получить воплощение в материализованном, а тем более овеществленном (осязаемом) результате.

Во многих случаях результат деятельности исполнителя услуг не имеет вещественного содержания, то есть услуги носят нематериальный характер и неосязаемы. Некоторые услуги могут иметь материальный результат (например, медицинские услуги по протезированию, услуги связи по отправке писем, бандеролей, посылок, некоторые виды рекламных услуг, услуги общественного питания, письменные консультации и разъяснения, составление документов правового характера и иных документов и т.п.), но этому результату предшествуют действия, которые вместе с услугами составляют единое целое.

Нормами Гражданского кодекса РФ предусматривается возможность применения к договорам возмездного оказания услуг ряда положений о подряде.

Так, из анализа п.2 ст.779 ГК РФ следует, что обязательства, вытекающие из договоров подряда, НИОКР, перевозки, поручения, комиссии, агентирования и некоторых других, также относятся к обязательствам, связанным с оказанием одним лицом (исполнителем) другому лицу (заказчику) определенных услуг. Это следует из ссылок в статье к соответствующим главам Гражданского кодекса РФ. Так, согласно ст.783 ГК РФ общие положения о подряде (ст.702-729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст.730-739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст.779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Сторонами договора возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик. Участниками договора в принципе могут быть как физические, так и юридические лица, если иное не предусмотрено законом или не вытекает из характера услуги.

В ст.779 ГК РФ установлено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется их оплатить.

Правовая конструкция договора возмездного оказания услуг предусматривает, что такой договор носит двухсторонний характер. Права возникают обоюдно и исключительно у двух сторон - заказчика и исполнителя. Так, исполнитель лично обязан совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность на основании технического задания заказчика (ст.779 ГК РФ), а заказчик, в свою очередь, обязан оплатить результат произведенных работ (ст.779 и 781 ГК РФ).

Договор считается заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить. Отдельные виды услуг могут выполняться только на основании лицензии (например, на осуществление медицинской, аудиторской, туроператорской и турагентской деятельности). Договор, заключенный исполнителем, не имеющим соответствующей лицензии, при условиях, предусмотренных п.3 ст.23 и ст.173 ГК РФ, может быть признан судом недействительным.

Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

При заключении договоров возмездного оказания услуг сторонам следует согласовать ряд обязательных условий, а также проверить ряд обстоятельств, связанных с налоговыми рисками организации.

Во-первых, поставщики услуг должны являться субъектами предпринимательской деятельности, состоять на учете в налоговых органах, что подтверждается данными о государственной регистрации.

Несуществующие юридические лица не являются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле, и, соответственно, не обладают правоспособностью юридического лица, определенной ст.48, 49 ГК РФ. Следовательно, такие лица не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле ст.153 Гражданского кодекса Российской Федерации. Если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то сделки между юридическими лицами не существует.

В силу ст.45 НК РФ налоговая инспекция вправе во внесудебном порядке, то есть без суда, изменять юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.

Счета-фактуры, выставленные несуществующими организациями, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним ст.169 НК РФ, и не могут служить основанием для произведения налоговых вычетов в порядке ст.171, 172 НК РФ.

Пример

ООО "Премьера" получила консультационные услуги на сумму 1 180 000 руб. Имеется договор с поставщиком услуг ООО "Факел", а также счет-фактура с выделенной суммой НДС на сумму 180 000 руб. Налоговая инспекция в ходе выездной проверки сделала встречную проверку на предмет наличия ООО "Факел" в списке государственного реестра налогоплательщика. В результате было выявлено, что такая фирма отсутствует, не состоит на налоговом учете.

Налоговая инспекция во внесудебном порядке изменила юридическую квалификацию сделки, то есть не приняла к учету сумму расходов на консультационные услуги 1 000 000 руб. Счет-фактура с выделенной суммой налога на добавленную стоимость 180 000 руб. не был принят как основание для вычета НДС из бюджета.

Во-вторых, при подписании договора необходимо убедиться, что представитель поставщика услуг имеет юридическое право и полномочия на подписание документа, так как договор должен быть подписан надлежащим должностным лицом (постановления ФАС Северо-Западного округа от 11 июня 2002 г. по делу N А56-33150/01 и 5 февраля 2003 г. N А05-4372/02-250/11; постановление ФАС Уральского округа от 6 марта 2002 г. по делу N Ф09-333/02-ГК).

Отсутствие соответствующих полномочий и подписание договора ненадлежащим лицом может привести к негативным коммерческим и налоговым последствиям.

Как показывает практика, нередко недобросовестные контрагенты, не желая исполнять свои обязательства по договору и нести ответственность, объявляют о том, что лицо, подписавшее договор, соответствующих полномочий не имело. Во избежание этого необходимо удостовериться в личности представителя, для чего корректно попросить его представить соответствующие документы.

Если представителем поставщика услуг выступает директор фирмы, который действует без доверенности, необходимо ознакомиться с приказом о его назначении (для государственных предприятий) или с протоколом собрания учредителей предприятия (для коммерческих организаций).

В некоторых коммерческих фирмах, где директор работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают его полномочия и предоставляют ему их только с согласия правления, совета директоров, собрания учредителей и т.д.

Пример

В уставе организации указано, что директор вправе совершать сделки на сумму свыше 5 млн.руб. только с согласия совета директоров.

Поэтому следует ознакомиться с соответствующим разделом устава поставщика услуг и убедиться, что полномочия директора не ограничены.

Если договор подписывает учредитель фирмы, то необходимо убедиться в его полномочиях на подписание договоров также из учредительных документов.

В том случае, если представитель поставщика услуг действует по доверенности, следует проверить, есть ли на доверенности подпись руководителя организации и ее печать, какого числа она выдана (если дата не указана, то доверенность вообще недействительна), срок ее действия, объем полномочий по доверенности.

Обратите внимание, что наличие второй подписи - подписи главного бухгалтера - на договоре возмездного оказания услуг действующим законодательством не предусмотрено.

Пунктом 3 ст.7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ) установлено, что без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Однако в п.4 ст.7 данного закона подчеркивается, что отсутствие "второй подписи" имеет иное значение: в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. Следовательно, отсутствие второй подписи влияния на юридическую силу совершенных сделок оказать неспособно.

В-третьих, может возникнуть ситуация, в которой ваша организации, приобретающая на территории Российской Федерации услуги от иностранного партнера, будет выступать в качестве налогового агента.

Это произойдет в том случае, когда иностранное лицо - поставщик услуг не состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика (п.1 ст.161 НК РФ). При этом следует учитывать действие международных соглашений об избежании двойного налогообложения, регулирующих налоговые правоотношения.

В таком случае организации необходимо получить подтверждение статуса лица как имеющего постоянное местопребывание в иностранном государстве с помощью документов, исходящих от компетентных властей иностранного государства, которые ведают вопросами налогообложения и занимаются учетом налогоплательщиков.

Обратите внимание: предоставление выписки из торгового реестра, сертификата или устава юридического лица, зарегистрированного в иностранном государстве, само по себе еще недостаточно для того, чтобы доказать факт постоянного местопребывания лица в иностранном государстве в целях налогообложения. Лицо может быть зарегистрировано в одном государстве, а являться налоговым резидентом другого государства. Поэтому сам факт регистрации лица в иностранном государстве не может свидетельствовать о его статусе как налогового резидента.

Поэтому при заключении договора на оказание услуг с иностранным контрагентом необходимо получить документы, подтверждающие его налоговый статус. Единственным документом, достоверно подтверждающим статус лица как имеющего постоянное местопребывание в иностранном государстве в целях налогообложения, является соответствующая справка (подтверждение, выписка), составленная налоговыми или финансовыми властями иностранного государства.

В-четвертых, договор считается заключенным при соблюдении следующих обязательных условий.

1. Сторонами должно быть достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

2. Достигнутое сторонами соглашение по своей форме должно соответствовать требованиям, предъявляемым к такого рода договорам.

Таким образом, чтобы признать договор заключенным, необходимо выполнить существенные условия.

В соответствии с п.1 ст.432 ГК РФ существенными являются условия:

- наличие предмета договора;

- условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида;

- а также все те условия, которые заявлены одной из сторон и должны быть выполнены.

Правила оформления договоров содержатся в гражданском законодательстве.

Бухгалтерское и налоговое законодательство в определенных случаях может менять значение того или иного термина, понятия, установленного иными отраслями права (в том числе и гражданского), но что касается порядка оформления, заключения, изменения и расторжения гражданско-правовых договоров, то в этом случае нормы бухгалтерского и налогового законодательства используют нормы гражданского права.

В п.1 ст.11 НК РФ подчеркивается, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, использование гражданско-правовых понятий в бухгалтерском и налоговом законодательстве должно соответствовать Гражданскому кодексу РФ.

И если с позиции ГК РФ конкретный договор признается незаключенным или недействительным, то договор признается таковым и для целей налогового и бухгалтерского законодательства.

Если в ходе судебного разбирательства суд установит отсутствие существенных условий конкретного договора, то при разрешении этого спора следует исходить из условий аналогичного договора согласно нормам Гражданского кодекса.

В связи с этим на стадии подготовки дела к судебному разбирательству рекомендуем участвующим в деле сторонам осуществить следующие действия:

- в письменных отзывах и возражениях дать толкование существенных условий договора;

- представить доказательства совершения действий или хозяйственных операций, определенных сторонами в договоре как виды совместной деятельности, а также результатов выполнения этих действий;

- представить доказательства ведения бухгалтерского учета общего имущества, а также учета хозяйственных операций, совершенных сторонами, как вида совместной деятельности.

В-пятых, предмет договора должен быть максимально детализирован и сформулирован таким образом, чтобы используемая в тексте терминология дословно соответствовала соответствующим нормам Налогового кодекса РФ.

В п.1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг" подчеркнуто, что при рассмотрении споров необходимо исходить из того, что указанный договор может считаться заключенным, если в нем определены:

1) действия, которые обязан совершить исполнитель;

2) деятельность, которую он обязан осуществить (круг возможных действий исполнителя может быть определен на основании предшествующих заключению договора переговоров и переписки, практики, установившейся во взаимных отношениях сторон, обычаев делового оборота, последующего поведения сторон и т.п. (ст.431 ГК РФ);

3) точная сумма вознаграждения либо порядок ее определения исходя из выполненного объема услуг, затраченного времени (почасовая ставка) и т.д.;

4) сроки и порядок оплаты услуг;

5) ответственность сторон в случае нарушения договора.

При этом в случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.

В случае, когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.

Заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.

Исполнитель также вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.

В связи с тем что в главе 39 ГК РФ содержится всего лишь пять статей (ст.779-783), стороны, участвующие в таком договоре, могут включить в него более подробные положения, касающиеся их взаимоотношений, при условии, что они не будут противоречить нормам ст.39 ГК РФ, а также положениям общей части обязательственного права (раздел III ГК РФ).

Поскольку стороны в силу ст.421 ГК РФ вправе определять условия договора по своему усмотрению, обязанности исполнителя могут включать в себя не только совершение определенных действий (деятельности), но и представление заказчику результата действий исполнителя (письменные консультации и разъяснения по юридическим вопросам; проекты договоров, заявлений, жалоб и других документов правового характера и т.д.).

Золотой минимум бухгалтера

При заключении и исполнении договоров на оказание услуг целесообразно использовать в тексте соответствующих документов дословную терминологию Налогового кодекса РФ, а также максимально детализировать предмет договора.

Пример 1

Организация заключает договор на оказание рекламных услуг, согласно которому "Исполнитель принимает на себя обязательства по изготовлению рекламных буклетов".

Обратите внимание, что ГК РФ не регулирует порядок заключения и исполнения договора на оказание рекламных услуг и не определяет его существенных условий. Но, как известно, участники имущественных отношений вправе заключать договоры, и не предусмотренные законодательством (п.2 ст.421 ГК РФ).

В данном случае в тексте договора целесообразно заменить слово "буклет" на слово "каталог". Такая замена позволит достичь максимальной минимизации налогов, поскольку согласно абз.4 п.4 ст.264 НК РФ расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов уменьшают налогооблагаемую прибыль без ограничений, а буклеты не поименованы в указанном абзаце и, следовательно, попадают под ограничение (1% от выручки), установленное абз.5 п.4 ст.264 НК РФ. Тем более что каталог - это очень широкое понятие!

Кроме того, обратите внимание, что в рассматриваемом тексте договора фраза заканчивается на словосочетании "рекламных буклетов". Для снижения налоговых рисков такой формулировки явно недостаточно. Это связано с тем, что при очень внимательном прочтении абз.4 п.4 ст.264 НК РФ видно, что расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, уменьшают налогооблагаемую прибыль без ограничений, соответственно, расходы на изготовление рекламных каталогов о продаваемых товарах (как не попавшие в абз.4 п.4 ст.264 НК РФ) принимаются только в пределах 1%.

Следовательно, в нашем примере указанную фразу договора необходимо было сформулировать следующим образом:

"Исполнитель принимает на себя обязательства по изготовлению рекламных каталогов, содержащих информацию об услугах, оказываемых Заказчиком, и о самом Заказчике".

При этом в приложении к такому договору целесообразно предусмотреть более конкретный перечень работ по изготовлению рекламных каталогов, в который могут быть включены, в частности, подготовка текстового материала рекламного каталога, подготовка иллюстративного материала рекламного каталога, изготовление оригинал-макета рекламного каталога, перевод каталога на английский, немецкий, французский, японский языки, печать рекламного каталога на иностранных языках с указанием тиража.

Пример 2

Фирма, производящая поздравительные открытки, заключает договор на оказание маркетинговых услуг, согласно которому "Исполнитель принимает на себя обязательства по оказанию маркетинговых услуг".

Маркетинговые услуги - это услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации (в конкретном случае - банковские услуги).

Понятие "маркетинг" предусматривает наряду с оказанием информационных услуг, носящих, как правило, краткосрочный характер, также оказание услуг по изучению текущего рынка сбыта и созданию новых структурных подразделений для расширения рынка сбыта продукции (услуг).

Согласно пп.27 п.1 ст.264 НК РФ расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В связи с этим в целях минимизации налогообложения в тексте договора необходимо было написать:

"Исполнитель принимает на себя обязательства по сбору и систематизации информации о текущей конъюнктуре отечественного рынка производителей поздравительных открыток".

В-шестых, рекомендуем в договоре возмездного оказания услуг не забывать указывать сумму налога на добавленную стоимость, если, конечно, речь идет об услугах, облагаемых этим налогом.

Нередко, заключая конкретные договоры, стороны при указании цены услуг не делают оговорку о включении налога на добавленную стоимость в соответствующую сумму.

В силу ст.424 ГК РФ стороны договора самостоятельно определяют цену товаров (работ, услуг). Установленная соглашением сторон цена подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость (п.1 ст. 168 НК РФ), поскольку данный налог является косвенным и подлежит уплате покупателем сверх цены товаров (работ, услуг).

Согласно п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. При этом сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в п.1 ст.168 НК РФ цен (тарифов).

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п.4 ст.168 НК РФ).

А при реализации услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ).

Таким образом, Налоговый кодекс РФ не содержит требования выделения суммы налога на добавленную стоимость в тексте соответствующего договора в отдельную позицию.

Аналогичная позиция изложена в п.15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51, согласно которому налог на добавленную стоимость взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены, независимо от наличия в договоре соответствующего условия. В п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 также подтверждается, что согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость.

Следовательно, сторона, приобретающая услуги, обязана уплатить стороне, реализующей указанные услуги, налог на добавленную стоимость независимо от наличия оговорки в тексте договора о включении налога на добавленную стоимость в соответствующую сумму.

Пример 3

Организация заключила договор на оказание услуг по сдаче в аренду закрепленного за органом местного самоуправления федерального имущества, в тексте которого определена только сумма арендной платы и не оговорена сумма НДС.

Обратите внимание, что предоставление имущества в аренду рассматривается как оказание услуг арендодателем арендатору только с точки зрения налогового законодательства для целей исчисления некоторых налогов (п.1 ст.39, ст.148, ст.149 НК РФ). В то же время согласно нормам Гражданского кодекса РФ договор аренды и договор возмездного оказания услуг являются совершенно разными видами договоров (ст.606, 779 ГК РФ).

Согласно п.4 ст.164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом и налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 (10%) или п.3 (20%) ст.164 НК РФ (с 1 января 2004 г. ставка равна 18%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Поскольку организация-арендатор является налоговым агентом, то она должна рассчитывать налоговую базу исходя из стоимости арендной платы, увеличенной на сумму НДС по налоговой ставке 20% (с 1 января 2004 г. ставка равна 18%) (приказ МНС РФ от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25 в редакции от 6 августа 2002 г. N БГ-3-03/416), и указать ее в графе 4 "Налоговая база" раздела II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС РФ от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 по строке 080 (п.1.2) "по услугам по предоставлению в аренду федерального имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества", а в графе 5 показывается ставка налога, определенная расчетным путем как 20/120 (18/118).

В-седьмых, особо следует остановиться на штрафных санкциях по договору возмездного оказания услуг и их влиянии на налоговый учет.

При заключении рассматриваемых договоров стороны, как правило, предусматривают ответственность партнера за невыполнение обязательств.

Понятие неустойки определено в ст.330 ГК РФ, согласно которой неустойка (штраф, пени) - это определенная денежная сумма, которую должник обязан уплатить за неисполнение или ненадлежащее исполнение им своих договорных обязательств. Эта сумма определяется в порядке, предусмотренном договором, условия которого были нарушены. Стороны могут установить любой порядок расчета пеней, который их устраивает.

В целях налогового учета расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании пп.13 п.1 ст.265 НК РФ.

Согласно п.3 ст.250 НК РФ штрафы и пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или присужденные судом, признаются в составе внереализационных доходов. При этом датой получения дохода в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств при методе начисления признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп.4 п.4 ст.271 НК РФ).

Согласно нормам главы 25 НК РФ, штрафы и пени за нарушение договорных обязательств облагаются налогом на прибыль, если соблюдается любое из следующих условий:

- штрафы или пени присуждены организации судом;

- организация имеет право на получение штрафов по условиям договора со своим контрагентом.

Статьей 317 НК РФ предусмотрено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Подчеркиваем, что при этом не важно, будет ли ваша организация предъявлять претензии своему партнеру и заплатит ли последний сумму штрафа.

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (раздел 4 "Доходы", п.1), подчеркивается, что за нарушения договорных обязательств договором в соответствии со ст.330 ГК РФ может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки (определение убытков дано в ст.15 ГК РФ) могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством. И далее со ссылкой на ст.317 НК РФ утверждается, что "если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда".

Учитывая сказанное, увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму полученных штрафов и пеней зависит от того, как составлен договор, а именно: определена ли конкретно сумма штрафных санкций за нарушение договорных обязательств или уплата штрафов условиями договора не предусмотрена.

Если договор не предусматривает начисление штрафных санкций, то у организации не возникает внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли.

Рассмотрим вариант 1, когда условиями договора возмездного оказания услуг не предусмотрен размер штрафных санкций, а заказчик услуг согласно учетной политике применяет метод начисления для целей исчисления налога на прибыль. В этом случае у заказчика услуг не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов в момент выставления претензии партнеру. Такая обязанность возникнет на дату документального подтверждения партнером своего согласия уплатить штрафные санкции.

Документальным подтверждением в этом случае является соглашение, протокол или письмо соответствующего содержания. Оформленный таким образом документ будет служить основанием для отражения признанных штрафных санкций в качестве внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.

То есть в рассматриваемой ситуации необходимо добровольное признание контрагентом-должником своей обязанности уплатить штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.

В соответствии с п.1 ст.330 ГК РФ обязанность должника по уплате неустойки (штрафа, пени) кредитору наступает только при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства по договору.

Неустойка - наиболее распространенный в хозяйственной деятельности способ обеспечения обязательств.

Неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Классификация неустоек

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|        Классифицирующий признак       |         Вид неустойки         |

|———————————————————————————————————————|———————————————————————————————|

|          Метод исчисления             |             Штраф             |

|                                       |             Пеня              |

|———————————————————————————————————————|———————————————————————————————|

|        Основание установления         |      Договорная неустойка     |

|                                       |       Законная неустойка      |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Неустойка бывает двух видов: штраф и пеня.

Штраф представляет собой однократно взыскиваемую денежную сумму, которая может определяться как в виде твердо установленного абсолютного значения, так и в виде процента (доли) от определенной величины.

Пеня - вид неустойки, исчисляемой непрерывно в течение определенного времени, конечная величина которого зависит от продолжительности временного периода.

Законом или договором может предусматриваться применение как одного из видов неустойки, так и обоих одновременно.

Как показывает практика, область применения договорной неустойки значительно шире, чем законной.

Примером законной неустойки является неустойка, предусмотренная Уставом железных дорог и взыскиваемая с перевозчика за просрочку доставки груза, за неподачу транспортных средств и т.д.

Неустойку следует отличать от возмещения убытков (реального ущерба, упущенной выгоды).

Обращаем ваше внимание, что на основании ст.15 ГК РФ по претензии можно требовать возмещения не только реального ущерба, но и упущенной выгоды.

Реальный ущерб - это расходы пострадавшей стороны на восстановление поврежденного имущества.

Упущенная выгода - неполученные доходы, которые пострадавшая сторона получила бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы ее право не было нарушено.

Между неустойкой и убытком существует определенная взаимосвязь.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, но только если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом следует иметь в виду, что право на возмещение ущерба может возникнуть как из договорных отношений, так и в результате неправомерных действий лица.

При взыскании с нарушителя штрафов или пеней он возмещает убытки только в части, не покрытой этой неустойкой (п.1 ст.394 ГК РФ). Исключения из этого правила могут быть предусмотрены только договором или законом.

Следует обратить внимание, что сам по себе факт подписания договора означает возникновение обязанности контрагента уплачивать штрафные санкции при наступлении соответствующих обязательств.

Вместе с тем подтверждение наступления таких обстоятельств, обусловленных неисполнением (ненадлежащим исполнением) контрагентом своих обязательств по договору, должен быть признан им добровольно или подтвержден решением суда, вступившим в законную силу.

Это означает, что право на получение штрафных санкций, предусмотренных в договоре, возникает после признания стороной, нарушившей свои обязательства, факта их неисполнения или ненадлежащего исполнения, что должно быть оформлено подписанием обеими сторонами соответствующего документа (в частности, соглашения).

Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы заключения основного обязательства. При этом несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке (ст.331 ГК РФ). Однако если основное обязательство, согласно требованию закона, должно быть нотариально заверено или подлежит государственной регистрации, то данное требование на соглашение о неустойке не распространяется.

Пример

Согласно Федеральному закону от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ (ред. от 11 апреля 2002 г.) "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок более года, подлежит государственной регистрации в органах юстиции.

Если будут заключаться дополнительные соглашения к нему, то следует их регистрировать в том же порядке, что и основной договор.

А вот что касается соглашения о неустойке, то его регистрировать не следует.

Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то она может быть уменьшена, но только на основании решения суда.

Как правило, соглашение о неустойке формулируется отдельным пунктом в основном договоре.

В случае, если стороны впоследствии придут к соглашению об уплате неустойки в размере меньшем, чем это было предусмотрено в договоре, то такое соглашение должно быть оформлено письменно в виде дополнения к договору. В противном случае налоговые органы могут поставить вопрос о включении организацией в целях налогообложения прибыли суммы, определенной в соответствии с условиями договора, независимо от размера фактически полученных средств.

На основании п.20 постановления Пленума ВС РФ от 12 ноября 2001 г. N 15 и Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" к действиям, свидетельствующим о признании долга, и, соответственно, к основанию для его возникновения, может относиться, в частности, признание претензии.

В том случае, если контрагент не согласен с претензией, то штрафные санкции могут быть взысканы через суд.

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у заказчика услуг возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Вариант 2: во многих случаях сумма штрафных санкций предусматривается условиями договора, заказчик услуг применяет метод начисления.

Если сумма штрафных санкций предусмотрена условиями договора, то она должна быть признана в составе внереализационных доходов на дату наступления срока их уплаты.

Фактически это означает, что те организации, которые применяют метод начисления, должны облагать налогом на прибыль штрафные санкции, предусмотренные условиями договора. Обратите внимание, что уплата налога на прибыль в данном случае не зависит ни от фактического получения штрафов, ни от их признания должником. Отметим также, что признание штрафных санкций должником не означает их реального получения.

Иными словами, если с момента, определенного договором, организации причитаются штрафные санкции, она должна включать их в состав внереализационных доходов, даже если их реальное получение и не предполагается.

Когда же долг по договору взыскивается в судебном порядке, обязанность по начислению внереализационного дохода в виде штрафа, пеней и т.д. возникает у организации на основании решения суда. Опять же - даже если организация реально денег не получила.

В варианте 2 покупатель услуг, который понес убытки из-за нарушения условий договора недобросовестным поставщиком услуг, вправе предъявить ему претензию в письменной форме.

Претензионный порядок - это форма досудебного урегулирования споров. При этом одна сторона сделки обращается к другой стороне с требованием об изменении, исполнении или расторжении договора, о возмещении убытков, уплате неустойки или применении иных мер гражданско-правовой ответственности.

Претензию оформляют в произвольной форме. Но при этом она должна содержать следующие сведения:

- указание на то, какое обязательство нарушено поставщиком услуг, со ссылкой на соответствующие нормы законодательства;

- определение требований, предъявляемых к нему в связи с этим;

- сумма претензии и ее расчет;

- определение срока рассмотрения претензии и ответа на нее.

Обычно срок рассмотрения претензии определен условиями договора. В противном случае согласно ст.314 ГК РФ ответ на претензию должен быть дан в течение семи дней после ее получения.

К претензии должны прилагаться подтверждающие документы: нотариально заверенные копии договора, счета-фактуры, платежные документы, акты, сертификаты и т.д.

Документом, подтверждающим направление претензии, может быть квитанция или иной почтовый документ об отсылке заказного письма с уведомлением о вручении либо второй экземпляр претензии с отметкой контрагента о ее получении (входящий номер, дата, печать и подпись должностного лица).

Если покупатель услуг учитывает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, штрафные санкции за нарушение договорных обязательств признаются в налоговом учете только после их получения (погашения), как это установлено нормами ст.273 НК РФ. Это означает, что датой получения штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является в данном случае день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.

Что касается порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по полученным штрафным санкциям за нарушение договорных обязательств, то действующая редакция главы 21 НК РФ не дает прямого указания на необходимость уплаты НДС с указанных сумм.

Тем не менее позиция налоговых органов о необходимости уплаты НДС со штрафных санкций основана на расширительном толковании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ, согласно которому налоговая база по налогу на добавленную стоимость "увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)".

Разъяснения налоговых органов сводятся к тому, что именно последняя фраза приведенной выше нормы позволяет им исчислять налог на добавленную стоимость с суммы полученных штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, которые, по их мнению, непосредственно связаны с оплатой в данном случае услуг.

Характерно, что согласно позиции налоговых органов штрафные санкции должны признаваться в составе внереализационных доходов с учетом налога на добавленную стоимость.

Обратите внимание, что в ст.162 НК РФ говорится о включении в налоговую базу по НДС сумм, так или иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии с требованиями гражданского законодательства (п.1 ст.394 ГК РФ и п.2 ст.395 ГК РФ) полученные поставщиком услуг штрафные санкции должны признаваться не как суммы, связанные с оплатой услуг, а как проценты за пользование чужими денежными средствами, поскольку эти суммы вносятся сверх платы за услуги и не имеют к ним никакого отношения.

На практике может возникнуть другая ситуация, когда поставщик готов оказать услуги покупателю, но покупатель в последний момент отказывается от услуг, что приводит к уплате поставщику неустойки.

В данном случае поставщик, по мнению автора, также не должен платить налог на добавленную стоимость с суммы неустойки, так как согласно ст.39 НК РФ здесь отсутствует реализация (нет перехода права собственности). Исходя из этого, получение денежных средств в виде неустоек (штрафов, пени) не может быть квалифицировано как реализация услуг. Подобная ситуация может быть квалифицирована как возмещение ущерба или компенсация упущенной выгоды продавца. И в целях снижения налоговых рисков целесообразно зафиксировать возможность получения такой компенсации в дополнительном соглашении к договору.

В-восьмых, какие могут быть налоговые последствия при признании сделок недействительными.

Отсутствие какого-либо из условий действительности сделки по общему правилу влечет ее недействительность, если законом не установлено иное правило.

Недействительная сделка не приводит к исполнению тех обязанностей, о которых стороны первоначально договаривались. То есть желаемого результата стороны не достигают.

При этом недействительность сделки наступает с самого начала ее совершения.

В соответствии с п.1 ст.166 ГК РФ и п.1 ст.167 ГК РФ недействительные сделки подразделяются на:

- ничтожные сделки, или абсолютно недействительные.

Такие сделки, которые признаются недействительными независимо от решения суда.

В таких случаях функция суда обычно состоит только в применении к ним предусмотренных в законе последствий;

- оспоримые сделки, или относительно действительные.

Такие сделки могут быть признаны или не признаны недействительными только на основании решения суда.

Ничтожные сделки совершаются:

- лишь для вида, без намерения создать что-то новое, такие сделки являются мнимыми;

- с целью прикрыть другую сделку, такие сделки являются притворными (ст.170 ГК РФ).

На основании п.32 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" ничтожная сделка является недействительной с момента ее совершения. Соответственно, такая сделка не влечет никаких последствий для сторон. А все переданное по таким сделкам имущество должно быть возвращено сторонам (ст.167 ГК РФ).

Оспоримые сделки направлены на достижение тех результатов, о которых договаривались стороны. Но вместе с тем таким сделкам свойственны некоторые несоответствия требованиям закона. Эти несоответствия дают основания для того, чтобы одна из сторон подала в суд иск о недействительности сделки.

Выделение условий оспоримости сделок в отдельную категорию объясняется тем, что признание их недействительными не может иметь место без иска заинтересованного лица или потерпевшей стороны.

Согласно ст.168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

В отличие от ничтожных сделок, оспоримость сделки зависит от позиции заинтересованных в этом вопросе лиц. Все споры, которые возможны в отношении недействительности такой сделки, разрешаются судом. При этом сделка может быть признана недействительной только на будущее время, если она уже частично исполнена ее участниками.

Пример

Так, Москомимущество обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным договора аренды и выселении арендатора из занимаемого им на основании этого договора нежилого помещения.

Решением Арбитражного суда г.Москвы было признано, что договор аренды является недействительным, а сама сделка ничтожная. В части требований о выселении арендатора иск был удовлетворен.

Заместитель Председателя ВАС РФ направил протест, в котором предлагается решение отменить и дело направить на новое рассмотрение.

Президиум протест удовлетворил по следующим основаниям.

В соответствии со ст.166 ГК сделка недействительна по основаниям, установленным Кодексом, в случае признания ее таковой судом (оспоримая сделка).

Данная норма не исключает возможности предъявить в арбитражный суд иск о признании недействительной ничтожной сделки, поэтому производство по делу в части требования о признании недействительным договора аренды прекращено судом необоснованно.

Из представленных документов следует, что ответчик арендует спорное помещение с 1978 г. на основании договоров, которые в деле отсутствуют, в связи с чем невозможно проверить вывод суда о прекращении договорных отношений в 1987 г.

Судом не исследован вопрос о том, каким образом стороны по договору от 1 декабря 1990 г. исполняли свои обязанности, то есть была ли фактически одобрена сделка арендодателем.

При таких условиях решение принято по недостаточно исследованным материалам и подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

В отличие от оспоримой сделки требования о признании недействительности сделки подчиняются правилам об исковой давности. То есть для того чтобы признать сделку недействительной, следует это сделать в течение 3 лет со дня совершения сделки.

В то время как на требования об установлении факта совершения ничтожной сделки исковая давность не действует.

Недействительные сделки являются ничтожными. При этом нет необходимости специального указания на ничтожность сделки.

Гражданским кодексом РФ выделяются три нежелательные для сторон последствия недействительности сделок:

- двусторонняя реституция.

Это означает восстановление для обеих сторон прежнего состояния, то есть каждая из сторон передает другой все приобретенное по сделке в натуре, а если это невозможно - в виде денежной компенсации. Указанное последствие наступает и тогда, когда полученное не имеет вещественной формы: речь идет о ситуациях, при которых исполнение сделки выражалось в пользовании имуществом, в выполнении работы или оказании услуг (например, арендная плата);

- односторонняя реституция.

При этом одна из сторон возвращает полученное ею по сделке другой стороне, а та передает все, что получила или должна была получить по сделке, в доход Российской Федерации;

- никакой реституции.

При этом в случае исполнения сделки обеими сторонами все полученное ими по сделке взыскивается в доход Российской Федерации. При исполнении сделки одной из сторон с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все, что причитается ей в возмещение полученного.

В связи с тем что совершение сделок регулируется гражданским законодательством, налоговое законодательство не содержит прямого указания на меры налоговой ответственности за совершение недействительных сделок.

Более того, обращаем ваше внимание, что в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ признание сделок недействительными не относится к компетенции налоговых органов, - это может сделать только суд.

Ранее пп."б" п.1 ст.14 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции последующих изменений) предусматривалось право налоговых органов предъявлять в суд или арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Действующая в настоящее время редакция ст.31 НК РФ не содержит соответствующего права налоговых органов.

Следовательно, производство по искам налоговых органов о недействительности сделок на основании ст.150 АПК РФ подлежит прекращению за неподведомственностью дела арбитражному суду.

Таким образом, при осуществлении выездной налоговой проверки налоговый орган не может оштрафовать организацию за совершение недействительной сделки.

В то же время следует обратить внимание, что согласно п.1 ст.45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.

Это означает, что указанная норма НК РФ предоставляет право налоговым органам на иски о переквалификации сделок.

Если налоговый орган докажет в суде, что на самом деле имели место другие отношения между проверяемой организацией и ее контрагентом, то в любом случае оспариваемая в суде сделка является недействительной, независимо от того, относится ли она к оспоримым или ничтожным.

Налоговые последствия недействительных сделок наступают для обеих сторон по договору. Причем возникают они в ходе реализации судебного решения о признании сделки недействительной по иску налоговых органов, если такое решение предусматривает возврат имущества, приобретенного по сделке, в исходное состояние (двусторонняя реституция).

Учитывая, что двусторонняя реституция производится во исполнение судебного решения, налоговые последствия возникают в периоде вступления в силу судебного решения.

Поэтому поступление и выбытие имущества в порядке двусторонней реституции отражается соответственно как внереализационные доходы и внереализационные расходы того отчетного (налогового) периода, в котором вступило в силу судебное решение о признании сделки недействительной.

Таким образом, один и тот же объект налогообложения будет учтен у одного и того же налогоплательщика для целей исчисления налога на прибыль в одном налоговом периоде как доход, а в другом - как расход.

Учитывая, что возврат имущества, как правило, производится с учетом налога на добавленную стоимость, предъявленного ранее продавцом покупателю, обеим сторонам придется в соответствии с требованиями ст.81 НК РФ внести изменения в ранее сданные декларации по НДС. Кроме того, организация должна внести соответствующие изменения, связанные с отражением операций по выбытию или получению имущества в соответствии с судебным решением, в бухгалтерский и налоговый учет.

Пример

ООО "Премьера" оказало услуги по ремонту офиса для фирмы ООО "Орбита". При этом в договоре на оказание услуг по ремонту отсутствовала ссылка на лицензию по оказанию ремонтно-строительных работ.

По результатам выездной налоговой проверки ООО "Орбита" налоговая инспекция указала на факт неправомерности такой сделки. Фирма была не согласна с решением налоговой инспекции. Поэтому инспекция подала в суд.

Суд встал на сторону налоговой инспекции, признав такую сделку недействительной.

В результате появилась необходимость произвести возврат денежных средств, полученных ООО "Премьера", и убрать из статьи расходов стоимость ремонтных услуг ООО "Орбита".

В учете ООО "Премьера" бухгалтер отразит эту операцию следующим образом:

Дебет 62 - Кредит 90.1

- 118 000 руб. сторно суммы оказанных услуг;

Дебет 90.3 - Кредит 68

- 18 000 руб. сторно суммы начисленного НДС;

Дебет 62 - Кредит 51

- 118 000 руб. возврат денежных средств, полученных за услуги по ремонту.

В учете ООО "Орбита" бухгалтер отразит эту операцию следующим образом:

Дебет 26 - Кредит 60

- 100 000 руб. сторно стоимости услуг по ремонту, отраженных в составе расходов;

Дебет 19 - Кредит 60

- 18 000 руб. сторно суммы НДС, согласно счету-фактуре от поставщика;

Дебет 68 - Кредит 19

- 18 000 руб. сторно суммы НДС, принятой к вычету из бюджета;

Дебет 51 - Кредит 60

- 118 000 руб. получен возврат суммы, оплаченной за услуги по ремонту.